許勤菲

摘要：立足于盈余管理并不是一個單純的謀私手段，它其實是一個比較中庸的方法，就在于企業(yè)當(dāng)局管理者的使用，還有就是有些使用信息者能否從所選用的盈余管理手段發(fā)現(xiàn)對自己有用的準(zhǔn)確信息，通過對盈余管理水平的認(rèn)知，我們就可以通過一定的分析來得出管理者是否有不正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)盈余管理現(xiàn)象的結(jié)論。本篇文章運用案例分析說明企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理，并分別體現(xiàn)了在該種手段下的盈余管理的動機，研究企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的結(jié)果。

關(guān)鍵詞：減值準(zhǔn)備；盈余管理；動機；手段

在國內(nèi)外的財務(wù)管理研究中，盈余管理得到了許多關(guān)注，研究企業(yè)盈余管理的專著和論文也比較多。很多人認(rèn)為有盈余管理其目的就是為了保障企業(yè)個別所有者利益和當(dāng)權(quán)管理者的利益，而不是為了企業(yè)最大化的利益，為此，他們虛報了對外的信息，使得外界使用者并不能夠通過與原來所設(shè)想的那樣做出較為準(zhǔn)確的結(jié)論，使得原本較為通用的會計語言變得不適合了。會計準(zhǔn)則對一些企業(yè)產(chǎn)生了很大的影響，首先是改變了存貨的計價方式，去除了存貨的后進(jìn)先出法，還有就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包含的范圍發(fā)生了變動，像長期股權(quán)投資類不能直接將減值準(zhǔn)備計提回去，而是轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益當(dāng)中，在這項資產(chǎn)等到處置后才可以轉(zhuǎn)出來。還有就是有關(guān)于公允價值的使用，這對那些需要經(jīng)常計量的類似金融資產(chǎn)等具有重大的意義。所以本文以企業(yè)會計準(zhǔn)則為背景，從中分析出企業(yè)的盈余管理方式，并通過案例可以從一般方式來了解企業(yè)的盈余管理行為及其目的，并在此基礎(chǔ)上能夠有效地了解相關(guān)的會計信息的偏差所在，以便于會計信息使用者能夠更加準(zhǔn)確地得出相應(yīng)的結(jié)論。

隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，會計信息變得日益的重要，這些信息受到多方的關(guān)注，這其中不僅包括內(nèi)部使用者，依靠這些數(shù)據(jù)對自己以往的行為進(jìn)行更改和評價，外部使用者，通過使用這些信息來衡量企業(yè)水平來進(jìn)行投資決策，還有就是依靠這些來按照相應(yīng)的規(guī)則辦事，IPO、收稅、股權(quán)之間的交易等。

一、關(guān)鍵的概念界定分析

1. 盈余管理

近年來，我國的上市企業(yè)在向公眾發(fā)布不實會計信息的程度上有了很高的提升，盈余管理的情況也受到了更多的重視。在一些發(fā)達(dá)國家，盈余管理已經(jīng)進(jìn)行了20余年的鉆研，然而學(xué)者們始終沒有在盈余管理的定義上達(dá)成一致的結(jié)論，基本是分成下列幾種：

Schipper（1989）在《盈余管理述評》中表示，盈余管理并不局限于普通的企業(yè)日常管理，而是帶著實現(xiàn)自身盈利最大值的目標(biāo)來控制企業(yè)對外披露的情況。他只是單純研究了企業(yè)披露的財務(wù)報表中的會計信息，并不是十分全面。并且，他相信盈余管理的目標(biāo)主要是為了收獲個人利益。

Healy（1999）在《盈余管理研究述評及其準(zhǔn)則制定者的意見》中提到，盈余管理是企業(yè)的管理者通過權(quán)力考慮總結(jié)財務(wù)報告和因為交易活動更改財務(wù)報告時可被發(fā)現(xiàn)的痕跡。目的是可以影響董事會成員和股東們對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟交易的了解，也可以影響通過會計報告數(shù)值當(dāng)作根本的合同結(jié)論。他著重研究了企業(yè)管理者的表現(xiàn)，表示管理者為了自身利益，可能會運用職業(yè)手段采取有利于自己的會計制度和模式，影響投資人群的決定。

Scott（1997）在《財務(wù)會計理論》中表示，一旦管理者自主決定了會計政策并運用到日常經(jīng)營中，那他們一定是挑選了最有利于自身利益或企業(yè)盈利的方案。他認(rèn)為盈余管理利弊皆有，優(yōu)點是可以有利于保持企業(yè)經(jīng)營利益，缺點是可能會導(dǎo)致不實會計信息的產(chǎn)生。

而我國學(xué)者綜合了以上的幾種觀點并考慮到我國自身情況，認(rèn)為盈余管理是為了實現(xiàn)企業(yè)價值的最優(yōu)，使用的針對性的會計政策和模式，主要是針對目標(biāo)來影響財務(wù)報告，連鎖影響有關(guān)利益人的利益和決定（蔡昌，2005）。大多數(shù)的學(xué)者都相信盈余管理和利潤操縱是不同的。盈余管理并沒有違法，是遵從著會計制度，選擇合適的會計政策達(dá)到目的。但同時存在少量學(xué)者認(rèn)為兩者之間沒有區(qū)別，他們認(rèn)為只要是產(chǎn)生了不實會計信息都是盈余管理，不論方式方法。

經(jīng)過上面這幾種盈余管理概念的比較，我們可以總結(jié)出：1. 盈余管理的盈余包括了損益表上的盈余數(shù)目以及別的財務(wù)報表中的附加信息。2. 管理者可以挑選合適的會計政策運用于經(jīng)濟活動的確定、計算和總結(jié)，是合適合法的方法。

2.公允價值

會計準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值應(yīng)用于金融資產(chǎn)的計量，滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換項目，還有企業(yè)合并等。葉建芳等（2009）通過對準(zhǔn)則下上市公司的盈余管理行為的分析比較發(fā)現(xiàn)，持有可供出售金融資產(chǎn)成為一種企業(yè)進(jìn)行調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤的方式之一，在企業(yè)營業(yè)狀況比較好的時候，可以暫時先保留可供出售金融資產(chǎn)，一旦企業(yè)陷入危機的時候，就可以通過依靠其處置所帶來的收益，改善企業(yè)的盈利情況。陸建橋（1999）研究發(fā)現(xiàn)，為了使企業(yè)呈現(xiàn)盈利，在虧損年度前后，上市公司特別是虧損企業(yè)會存在調(diào)增利潤的行為。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍擴展到存活、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)項目，并規(guī)定長期資產(chǎn)的減值一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。上市公司可能會利用存貨跌價準(zhǔn)備、個別特殊壞賬準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤， 與以往相比雖然影響力有所減少， 但實施手段更加隱蔽。沈烈等（2007）認(rèn)為準(zhǔn)則在對計提資產(chǎn)減值損失的有關(guān)規(guī)定存在太多的會計選擇與職業(yè)判斷，特別是企業(yè)期末資產(chǎn)可收回金額計量、未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)率的選擇等存在許多不確定因素，這使得加大了會計人員主觀判斷的影響范圍，也就意味著企業(yè)盈余操縱的空間擴大了。

4.無形資產(chǎn)

會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出可以分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出部分按照其發(fā)生期間計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出可以分為兩個部分的內(nèi)容，有符合條件的開發(fā)性支出進(jìn)行資本化處理，還有另外一部分不滿足條件的處理也就和研究階段一樣。將其中一部分的開發(fā)支出計入無形資產(chǎn)的成本，和以前部分期間不同就全部計入當(dāng)期損益當(dāng)中的處理相比，會增加有相關(guān)項目企業(yè)的盈余管理空間。因為考慮到無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，通常很難直接明確劃分研究和開發(fā)兩個階段，所以給予了企業(yè)對其進(jìn)行操作的機會。無形資產(chǎn)使用壽命、凈殘值在初始確定時， 依賴會計人員的職業(yè)判斷而做出的估計和預(yù)期。

二、盈余管理的特征

對盈余管理發(fā)研究中，對盈余管理的特征有不同的說法，有認(rèn)為對通過企業(yè)的財務(wù)信息質(zhì)量有幫助的，也有認(rèn)為是認(rèn)為故意操縱的?？偟膩碚f，以下幾種是接受的人最多的。

1.因為企業(yè)擁有進(jìn)行會計政策的選擇的權(quán)利，對于一些可以調(diào)劑發(fā)生時間的財務(wù)事項，在時間上進(jìn)行對自身最為有利的調(diào)節(jié)；

2.盈余管理的對象是企業(yè)財務(wù)報告中的利潤，對這些利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)；

3.企業(yè)進(jìn)行盈余管理的目的就是為了實現(xiàn)所希望的利益。實現(xiàn)這些利益可能會損害其他方的利益；

4.盈余管理的方法和途徑非常多，比如調(diào)節(jié)業(yè)務(wù)發(fā)生時間，會計政策的選擇、計提減值準(zhǔn)備，等等。

三、案例分析

1.案例背景介紹

本文選擇的案例研究對象是用友軟件股份有限公司。1988年，用友軟件股份有限公司成立，它是中國最大的軟件提供商，提供的軟件包括管理類軟件、ERP軟件、客戶關(guān)系管理軟件、 內(nèi)部審計軟件及服務(wù)提供商，也是中國領(lǐng)先的企業(yè)云服務(wù)、醫(yī)療衛(wèi)生軟件、管理咨詢及管理信息化人才培訓(xùn)提供商。它的產(chǎn)品已經(jīng)得到中國及亞太地區(qū)180多萬家企業(yè)與機構(gòu)的認(rèn)可，這些企業(yè)和機構(gòu)，運用用友軟件，實現(xiàn)精細(xì)化管理。用友被國家規(guī)劃局連續(xù)多年評為國家“規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)”的稱號，2010年獲得工信部系統(tǒng)集成一級資質(zhì)企業(yè)認(rèn)證?！坝糜袳RP管理軟件”更加有名，得到了廣泛的認(rèn)可，使用該軟件的刊號數(shù)量越來越大，“用友ERP管理軟件” 被公認(rèn)為“中國名牌產(chǎn)品”。2001年5月18日，用友軟件股份有限公司成功在上海證券交易所發(fā)行上市（股票簡稱：用友軟件；股票代碼：600588）。在中國ERP軟件市場，用友軟件市場份額最大、產(chǎn)品線最豐富、成功應(yīng)用最多、行業(yè)覆蓋最廣、服務(wù)網(wǎng)絡(luò)最大、交付能力最強。用友軟件一直保持全面快速成長，在2002-2004年度全球前60大企業(yè)應(yīng)用軟件供應(yīng)商中，以年均接近36%的增長率位列成長速度最快廠商第2位。

2.案例分析

通過用友軟件公司這一中國軟件行業(yè)最知名的品牌來對擁有自主研發(fā)的無形資產(chǎn)類進(jìn)行盈余管理的分析，該公司的主要業(yè)務(wù)是提供自主知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)管理軟件、服務(wù)與解決方案。該公司每一年都會有大量的研究開發(fā)費用計入當(dāng)期損益中的管理費用當(dāng)中去，并且在主營業(yè)務(wù)成本的項目計量中占據(jù)了比較大的比例。試想一下，如果將這些研究開發(fā)費用全部轉(zhuǎn)移到無形資產(chǎn)的成本當(dāng)中去的話，其會使得無形資產(chǎn)擁有更高的操作空間，并將會對公司當(dāng)年利潤產(chǎn)生重大影響。我們可以通過假設(shè)2001年至2006年那些原本被作為研究研發(fā)費用可以全部轉(zhuǎn)化為企業(yè)無形資產(chǎn)的成本，并且按照會計準(zhǔn)則更改以后第6號規(guī)定按照年限直線攤銷的方法開始對其進(jìn)行重新計提，這樣就會導(dǎo)致企業(yè)從2001年到2006年的會計利潤和凈利潤都會得到一定的提高。無形資產(chǎn)攤銷新會計準(zhǔn)則下的利潤表用友軟件使用新準(zhǔn)則后凈利潤及變化率新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用對于用友軟件凈利潤的影響在40%以上，有的年份甚至發(fā)生了翻倍的現(xiàn)象。而無形資產(chǎn)的研發(fā)支出項目究竟是處于研究階段還是開發(fā)階段還是可以進(jìn)行操縱的，處于開發(fā)階段的相關(guān)支出費用到底有多少是可以進(jìn)行資本化的，如何判斷該研發(fā)出來的無形資產(chǎn)是屬于使用壽命可以確定的還是屬于使用壽命不確定的，攤銷的所對應(yīng)的時間和攤銷期限這些都是需要依靠相關(guān)人員的職業(yè)判斷，帶有很大的主觀性。這些方面的可選擇性就會為企業(yè)通過無形資產(chǎn)這一個項目進(jìn)行盈余管理帶來了很大的空間。

準(zhǔn)則中有明顯證據(jù)說明使用期限是有限的無形資產(chǎn)的可以在使用期限當(dāng)中采用合理的方式進(jìn)行攤銷，這時候根據(jù)成本效益的會計原則，企業(yè)預(yù)先估計這份資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來多少利潤，并且會出現(xiàn)大致的分布，就是通過這份預(yù)期從而對其按照效益進(jìn)行計提攤銷，這需要這份資產(chǎn)能夠確定其就是在未來可以預(yù)期的期間內(nèi)為企業(yè)帶來收益，而且這份收益在未來的這段收益期間的分布比較明確。如果不能夠?qū)ζ髽I(yè)無形資產(chǎn)收益期間內(nèi)各個部分所獲得收益明確，一般采用的方法就是采用年限平均法對其進(jìn)行攤銷，如果不能確定其收益期間的話，無形資產(chǎn)就不需要進(jìn)行攤銷，因為沒有辦法將成本收益進(jìn)行匹配起來，所以無形資產(chǎn)就會存在計入成本和進(jìn)行攤銷兩個方面的盈余管理手段。

準(zhǔn)則中有明顯證據(jù)說明使用期限是有限的無形資產(chǎn)的可以在使用期限當(dāng)中采用合理的方式進(jìn)行攤銷，這時候根據(jù)成本效益的會計原則，企業(yè)預(yù)先估計這份資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來多少利潤，并且會出現(xiàn)大致的分布，就是通過這份預(yù)期從而對其按照效益進(jìn)行計提攤銷，這需要這份資產(chǎn)能夠確定其就是在未來可以預(yù)期的期間內(nèi)為企業(yè)帶來收益，而且這份收益在未來的這段收益期間的分布比較明確。如果不能夠?qū)ζ髽I(yè)無形資產(chǎn)收益期間內(nèi)各個部分所獲得收益明確，一般采用的方法就是采用年限平均法對其進(jìn)行攤銷，如果不能確定其收益的期間的話，無形資產(chǎn)就不需要進(jìn)行攤銷，因為沒有辦法將成本收益進(jìn)行匹配起來，所以無形資產(chǎn)就會存在計入成本和進(jìn)行攤銷兩個方面的盈余管理手段。

四、案例結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

通過用友軟件公司在2001-2006年假設(shè)研發(fā)支出資本化后，使得該企業(yè)在獲得相益的會計期間的利潤發(fā)生了重大增長，從而可以通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出計入資本化的數(shù)目來影響企業(yè)的利潤，在這一過程中，考慮到無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，通常很難直接明確劃分研究和開發(fā)兩個階段，并且不單單只是研發(fā)和開發(fā)階段的劃分，還有在開發(fā)階段劃分哪些部分進(jìn)行資本化，剩下的開發(fā)部分支出直接計入當(dāng)期損益，還有就是考慮到無形資產(chǎn)攤銷時候的處理，其能否進(jìn)行攤銷，還有就是對企業(yè)所產(chǎn)生效益的期間攤銷方法的選擇，所以這兩部分內(nèi)容給予了企業(yè)對其進(jìn)行操作的機會。

（二）建議

盈余管理具有兩面性，使用適度可以幫助企業(yè)發(fā)展，但若使用過度，會計信息的可靠性則難以保證，會引起利益沖突，如何防范和治理已成為擺在眼前的問題。對此，提出以下治理對策：

1.完善會計準(zhǔn)則，減少使用空間準(zhǔn)則時的過度選擇而影響會計信息質(zhì)量；

2.建立完善合理高效的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，提高管理層的法律意識，培養(yǎng)財務(wù)能力，避免管理層因為不好的意圖有意進(jìn)行盈余管理；

3.加強外部監(jiān)管；

4.改革上市公司退市、再融資規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

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[2]程書強，楊娜.新會計準(zhǔn)則下上市公司盈余管存在的可能性及實施途徑分析[J].管理世界，2010（12）