郭枚香（副教授），焦躍華（博士生導(dǎo)師），劉 霞

一、引言

制造業(yè)歷來(lái)是一個(gè)國(guó)家綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的重要體現(xiàn)。任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的現(xiàn)代化國(guó)家，必存在先進(jìn)之制造業(yè)。作為制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力中最重要的三大驅(qū)動(dòng)因素之一，如何捍衛(wèi)成本優(yōu)勢(shì)以提升制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，是當(dāng)前最迫切的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題?；ヂ?lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等新興信息技術(shù)與制造業(yè)的深度融合，為傳統(tǒng)制造業(yè)的成本管理提供了新路徑。“中國(guó)制造2025”作為政府實(shí)施制造強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略的行動(dòng)綱領(lǐng)，其目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)我國(guó)由制造業(yè)大國(guó)向制造業(yè)強(qiáng)國(guó)的轉(zhuǎn)變。信息時(shí)代要實(shí)現(xiàn)該戰(zhàn)略目標(biāo)，將在一定程度上依賴(lài)于信息化與工業(yè)化的融合。

從20世紀(jì)90年代ERP概念和相關(guān)軟件進(jìn)入我國(guó)以來(lái)，結(jié)合我國(guó)管理實(shí)踐和ERP技術(shù)發(fā)展路線，許多學(xué)者進(jìn)行了系列研究。ERP作為當(dāng)今最為先進(jìn)的精益生產(chǎn)理念與信息技術(shù)結(jié)合的產(chǎn)物，實(shí)現(xiàn)了客戶(hù)、供應(yīng)商、制造商全部供需鏈的信息集成，是我國(guó)企業(yè)改善成本管理的一條有效途徑。因此將作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）引入ERP系統(tǒng)，其集成性使得成本動(dòng)因數(shù)據(jù)可以自動(dòng)從ERP的其他模塊中獲得，二者能夠有機(jī)地結(jié)合起來(lái)；TDABC（時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法）主要運(yùn)用于醫(yī)療、物流、圖書(shū)館、酒店等服務(wù)性行業(yè)[1]，這些領(lǐng)域以勞動(dòng)時(shí)間為主要成本動(dòng)因，更多地被當(dāng)作一種快速、有效的盈利能力分析工具[2]。

現(xiàn)有研究有的是估時(shí)作業(yè)成本法在服務(wù)業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐，有的是在制造業(yè)但非集成化的管理應(yīng)用，并未形成相對(duì)完善的制造業(yè)估時(shí)作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)集成應(yīng)用的實(shí)施框架。可見(jiàn)，如何建立起ERP環(huán)境下制造業(yè)估時(shí)作業(yè)成本集成管理模式，還有待進(jìn)一步探討。鑒于此，本文依據(jù)Kaplan、Anderson[3]的理論框架，通過(guò)PJA公司已成功實(shí)施的ERP環(huán)境下TDABC案例，闡明ERP環(huán)境下制造業(yè)估時(shí)作業(yè)成本管理集成的實(shí)施框架，列舉成功實(shí)踐ERP環(huán)境下制造業(yè)估時(shí)作業(yè)成本管理集成的關(guān)鍵因素，著重研究?jī)蓚€(gè)問(wèn)題：一是ERP環(huán)境下的TDABC相對(duì)于傳統(tǒng)的TDABC，是如何在制造業(yè)實(shí)施的，又是如何影響企業(yè)效率、決策能力和資源配置能力的？二是制造業(yè)TDABC集成管理的實(shí)施框架是怎樣的，框架中各要素間的交互關(guān)系又如何？本文將對(duì)此進(jìn)行深入探討與分析。

二、理論基礎(chǔ)和研究命題

（一）估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的界定及實(shí)施框架

學(xué)術(shù)界對(duì)于“集成”的界定尚未形成共識(shí)，不少學(xué)者基于不同角度和層面進(jìn)行了有益探索，他們認(rèn)為集成是在協(xié)同基礎(chǔ)上將兩個(gè)或兩個(gè)以上的要素單元、子系統(tǒng)融合成為一個(gè)整體系統(tǒng)，并將組織中各人、各部門(mén)的活動(dòng)綜合并協(xié)調(diào)一致的創(chuàng)新過(guò)程。成本管理集成則是指以管理集成理論為基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)，并對(duì)其進(jìn)行應(yīng)用與縱深發(fā)展，將現(xiàn)有不同的管理系統(tǒng)按照一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)的重構(gòu)和集合，以形成更高效的成本管理系統(tǒng)的過(guò)程或活動(dòng)[4]。

本文探討的估時(shí)作業(yè)成本法管理集成（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“TDABC管理集成”）是指以集成管理理論為指導(dǎo)，以TDABC為基礎(chǔ)，借助ERP信息技術(shù)，以實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)提供資源消耗與各作業(yè)單位時(shí)間成本和各單位作業(yè)所需時(shí)間估計(jì)等系列成本信息作為主要目標(biāo)，促進(jìn)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略管理、資源配置與績(jī)效管理的集成，提高企業(yè)即時(shí)決策能力與成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種成本管理方法。實(shí)施TDABC管理集成的關(guān)鍵因素及各要素間的相互關(guān)系如圖1所示。

圖1 TDABC管理集成實(shí)施框架

從圖1可知，估時(shí)作業(yè)成本法集成化管理的綜合性很強(qiáng)，涉及的要素也較多，且各要素間的關(guān)系也較為復(fù)雜。它具有綜合性、創(chuàng)新性、協(xié)同性等突出特征。在以互聯(lián)、集成、數(shù)據(jù)、創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型為特點(diǎn)的制造業(yè)新一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整和競(jìng)爭(zhēng)大潮中，傳統(tǒng)制造業(yè)需主導(dǎo)以財(cái)務(wù)成本管理為中心的現(xiàn)代企業(yè)管理革新。在TDABC管理集成實(shí)施的過(guò)程中，需要管理者具備“權(quán)變意識(shí)”和創(chuàng)造性的思維方式，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、提高顧客和用戶(hù)滿(mǎn)意度、有利于提升企業(yè)價(jià)值等“戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)”、“客戶(hù)驅(qū)動(dòng)”和“基于價(jià)值管理”等實(shí)施原則，對(duì)成本管理方法和成本管理流程進(jìn)行創(chuàng)新，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略、資源配置、績(jī)效管理等與成本管理進(jìn)行有機(jī)整合，實(shí)現(xiàn)成本管理功能倍增。除了成本管理理念、管理方法和管理技術(shù)創(chuàng)新外，集成化估時(shí)作業(yè)成本管理還需要與先進(jìn)的信息技術(shù)深度融合。實(shí)施過(guò)程中的頂層設(shè)計(jì)、團(tuán)隊(duì)合作、“學(xué)習(xí)交流”和“持續(xù)改進(jìn)”等是成功實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的關(guān)鍵因素，其實(shí)施效果可表現(xiàn)為提高企業(yè)流程效率、即時(shí)決策能力和資源配置能力等。誠(chéng)然，實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法管理集成要求企業(yè)應(yīng)具備一定的基礎(chǔ)條件，其成本和風(fēng)險(xiǎn)也非常高，在實(shí)施前須進(jìn)行充分判斷和論證。

（二）研究命題

美國(guó)的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出權(quán)變理論，其理論的核心是在管理實(shí)踐中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的變化隨機(jī)應(yīng)變?，F(xiàn)階段的成本管理強(qiáng)調(diào)“用多少資源”，以提高資源的使用效率為目標(biāo)。TDABC根據(jù)不同行業(yè)的作業(yè)特點(diǎn)與各行業(yè)的資源耗用情況，考慮實(shí)際產(chǎn)能，并強(qiáng)調(diào)管理者的支持是建立時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本核算模型的關(guān)鍵，它是一種體現(xiàn)成本“拉動(dòng)（pull）”的革命性新方法[5]。Kernps有限責(zé)任公司、Sanac物流、ATB金融、花旗集團(tuán)技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施部等對(duì)TDABC進(jìn)行了創(chuàng)新應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)TDABC管理方法與信息技術(shù)的集成能提升企業(yè)以成本為依托的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

在我國(guó)，楊繼良[6]于2005年首次介紹了作為ABC新發(fā)展的TDABC理論后，掀起了TDABC在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用研究熱潮?；跈?quán)變理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的“適應(yīng)性”，即企業(yè)要有效運(yùn)行，其管理方法和技術(shù)手段必須與其環(huán)境相適應(yīng)。鑒于ERP系統(tǒng)中成本管理存在不足，企業(yè)在原標(biāo)準(zhǔn)成本法、ABC基礎(chǔ)上引入TDABC加以綜合，構(gòu)建ERP環(huán)境下集成化TDABC成為必然，且預(yù)期有效。據(jù)此，本文提出研究命題1和2：

命題1：企業(yè)成本管理人員的權(quán)變意識(shí)與追求最準(zhǔn)確成本信息的意愿越強(qiáng)，ERP系統(tǒng)架構(gòu)越完備，則越傾向于實(shí)施TDABC管理集成。

命題2：TDABC與ERP系統(tǒng)深度融合，能促進(jìn)企業(yè)流程效率、決策能力與資源配置能力的提升。

羅伯特·西蒙斯最初提出“交互控制”（inter?active control）這一概念是在管理控制框架中，這是對(duì)與控制有關(guān)的傳統(tǒng)觀念的一次顛覆，他認(rèn)為，對(duì)某一目標(biāo)或規(guī)則的“遵守”情況、是否“合規(guī)”或“固定的控制”等，不再是控制的單一表現(xiàn)，控制還可以表現(xiàn)為一個(gè)“行為驅(qū)動(dòng)過(guò)程”，成為組織學(xué)習(xí)的內(nèi)在推動(dòng)力。之所以這樣做，是為了將行為主體的內(nèi)在動(dòng)機(jī)激發(fā)出來(lái)，使之將學(xué)習(xí)交流深度融合到企業(yè)的各項(xiàng)創(chuàng)新活動(dòng)中。另外，在組織理論中，組織內(nèi)部環(huán)境本身就非常復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境系統(tǒng)由于有人的參與，是一個(gè)具備多元能力的人工智能系統(tǒng)，包括適應(yīng)能力、調(diào)節(jié)能力、學(xué)習(xí)能力和發(fā)展能力等。由于成本管理的范圍涉及公司的具體崗位，TDABC管理集成若要得到真正實(shí)施，僅僅重視成本管理本身遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需獲得管理階層和各部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的支持，充分調(diào)動(dòng)各部門(mén)員工的積極性與合作性，尤其是項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員，包括聘請(qǐng)的顧問(wèn)和外部專(zhuān)家，均需相互學(xué)習(xí)、交流與溝通，發(fā)揮科研、教育、生產(chǎn)等不同社會(huì)分工在功能與資源優(yōu)勢(shì)上的協(xié)同與集成，以順利實(shí)現(xiàn)成本管理變革的預(yù)期目標(biāo)。據(jù)此，本文提出研究命題3：

命題3：ERP環(huán)境下的TDABC管理集成需依賴(lài)于人的行為驅(qū)動(dòng)過(guò)程，團(tuán)隊(duì)成員的學(xué)習(xí)交流和持續(xù)改進(jìn)是其成功實(shí)施的重要保障。

三、研究設(shè)計(jì)

本文采用單案例法進(jìn)行TDABC管理集成的實(shí)施框架構(gòu)建，該方法可用于研究有代表性的典型案例，有助于更好地了解案例背景并能保證案例研究深度，從該案例中得到的結(jié)論將幫助我們加深對(duì)同類(lèi)事件的理解，還有助于捕捉和追蹤管理實(shí)踐中涌現(xiàn)出來(lái)的新現(xiàn)象和新問(wèn)題。

（一）案例企業(yè)選擇

1.數(shù)據(jù)可獲取性。本文所選擇的PJA公司自1998年成立以來(lái)，會(huì)計(jì)核算健全并注重以成本為核心的管理創(chuàng)新，可以保證成本動(dòng)因、ERP系統(tǒng)作業(yè)設(shè)置、工藝流程以及TDABC實(shí)施效果等數(shù)據(jù)的可獲得性。

2.案例典型性。制造業(yè)是以信息化帶動(dòng)并加速工業(yè)化的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。對(duì)于我國(guó)汽車(chē)產(chǎn)業(yè)而言，目前已進(jìn)入低速發(fā)展的新常態(tài)，這是不容忽視的事實(shí)，尤其是對(duì)于汽車(chē)零部件行業(yè)，面臨著更大的挑戰(zhàn)。繼2010年10月工業(yè)和信息化部印發(fā)的《機(jī)械基礎(chǔ)零部件產(chǎn)業(yè)振興實(shí)施方案》提出要突破一批基礎(chǔ)零部件制造關(guān)鍵技術(shù)后，“十三五”期間，機(jī)械工業(yè)仍需將強(qiáng)化基礎(chǔ)件、基礎(chǔ)技術(shù)、基礎(chǔ)工藝等機(jī)械工業(yè)的共性基礎(chǔ)領(lǐng)域與推進(jìn)信息化集成管理并駕齊驅(qū)，培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。本文所選擇的PJA公司屬于技術(shù)密集型制造業(yè)，這類(lèi)行業(yè)如何進(jìn)行成本管理創(chuàng)新并付諸實(shí)踐以做大做強(qiáng)，代表了我國(guó)制造業(yè)的發(fā)展方向。

3.研究開(kāi)展便利性。研究組中多數(shù)成員與PJA公司同在一個(gè)地區(qū)且雙方關(guān)系良好，有利于經(jīng)常性地開(kāi)展實(shí)地調(diào)研。在TDABC的設(shè)計(jì)和實(shí)施過(guò)程中，湖南大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)等高校成本管理會(huì)計(jì)方向的老師和研究生多次參與探討和交流，促進(jìn)科研、教育、生產(chǎn)等不同社會(huì)分工在功能與資源優(yōu)勢(shì)上的協(xié)同與集成[7]。

（二）數(shù)據(jù)的收集

本研究主要采用了人員訪談、文獻(xiàn)資料、檔案記錄、觀察與提問(wèn)這四種不同的數(shù)據(jù)收集方法，以期通過(guò)多元化的資料來(lái)源和研究信息，實(shí)現(xiàn)研究數(shù)據(jù)的相互補(bǔ)充和交叉驗(yàn)證。

四、案例介紹：PJA公司TDABC管理集成實(shí)踐

PJA公司成立于1998年，其核心業(yè)務(wù)是研制、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)并銷(xiāo)售汽車(chē)零部件、自動(dòng)化設(shè)備和模具，主要面向北美、歐洲汽車(chē)制造商。2014年，PJA公司面對(duì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和企業(yè)內(nèi)部成本信息來(lái)源不可控、決策有效性變?nèi)?，將現(xiàn)有用友系統(tǒng)升級(jí)為U890，并增加三大模塊來(lái)滿(mǎn)足主生產(chǎn)計(jì)劃外的所有因估時(shí)作業(yè)成本法管理集成帶來(lái)的新需求，具體包括人力資源模塊、生產(chǎn)制造模塊和管理會(huì)計(jì)模塊，至此，PJA公司完成了ERP環(huán)境下估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的“系統(tǒng)選型”。值得一提的是，公司是在充分運(yùn)用現(xiàn)有硬件設(shè)施和網(wǎng)絡(luò)資源以及現(xiàn)有主要人員的基礎(chǔ)上開(kāi)展此項(xiàng)目，并未有其他更多的額外成本。鑒于成本信息的保密性和文章篇幅，以下個(gè)別地方省略了部分集成模型及數(shù)據(jù)描述。

（一）作業(yè)信息、資源信息設(shè)置

1.作業(yè)信息設(shè)置。ERP系統(tǒng)中的作業(yè)信息設(shè)置包括六部分，分別是：工藝路線、工序、資源、成本、作業(yè)中心和BOM等?；诠に囋谌肆Y源和設(shè)備資源方面的共性和特性，PJA公司定義了注塑、沖壓、CNC、焊接、清洗、裝配和外協(xié)等10個(gè)成本中心；以資源的分類(lèi)方法為依據(jù)，工作中心的每一個(gè)工序?qū)?yīng)的兩種資源分別為人工和設(shè)備；然后通過(guò)工藝路線，將成本中心、部門(mén)、工作中心、工序和資源等信息與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)起來(lái)；經(jīng)由前端工序所產(chǎn)半成品的直接人工和費(fèi)用信息，通過(guò)BOM傳遞記入到正在裝配中的產(chǎn)成品成本，同時(shí)體現(xiàn)產(chǎn)品成本歸集的層級(jí)關(guān)系。

2.資源信息設(shè)置。ERP系統(tǒng)中設(shè)置的資源信息主要有兩項(xiàng)：人力資源與設(shè)備資源成本率。PJA公司從總賬中調(diào)取各成本中心的人力資源成本數(shù)據(jù)，從ERP系統(tǒng)人力資源模塊獲取各成本中心人員考勤數(shù)據(jù)；設(shè)備的實(shí)際產(chǎn)能、設(shè)備資源成本率則根據(jù)設(shè)備的使用年限、理論產(chǎn)能和設(shè)備的生產(chǎn)效率等獲得，當(dāng)然，生產(chǎn)部的設(shè)備管理部門(mén)提供其相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。公司的生產(chǎn)效率水平為70%，那么：

人力資源成本率=成本中心人力資源總成本/（考勤工作時(shí)間×70%）

上述測(cè)度式中分子中“總成本”含操作工、班長(zhǎng)和主管等人員的；分母中的“考勤工作時(shí)間”指“人事考勤登記中操作工人”的考勤工作時(shí)間。

同理可計(jì)算出設(shè)備資源成本率，即用成本中心的“設(shè)備資源成本”除以“系統(tǒng)設(shè)備資源產(chǎn)能的70%”。

（二）流程設(shè)計(jì)

1.BOM和工藝路線的維護(hù)流程。物流部門(mén)、計(jì)劃部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)和財(cái)務(wù)部等關(guān)鍵的基礎(chǔ)信息均來(lái)源于BOM和工藝路線，項(xiàng)目部負(fù)責(zé)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的錄入，在系統(tǒng)中完成提交并由財(cái)務(wù)審核通過(guò)后生效。如表1所示。

表1 BOM和工藝路線維護(hù)流程描述

2.生產(chǎn)訂單處理流程。在ERP系統(tǒng)中公司將產(chǎn)品成本計(jì)算的載體定義為生產(chǎn)訂單。生產(chǎn)訂單記錄產(chǎn)品生產(chǎn)的全過(guò)程，包括生產(chǎn)訂單下達(dá)、車(chē)間工序計(jì)劃生成、訂單完工報(bào)工以及半成品或產(chǎn)成品入庫(kù)，具體業(yè)務(wù)流程描述見(jiàn)圖2。訂單生產(chǎn)完工時(shí)，PJA公司生產(chǎn)主管把實(shí)際發(fā)生的人員和設(shè)備時(shí)間錄入系統(tǒng)。

（三）產(chǎn)成品的實(shí)際估時(shí)作業(yè)成本核算

根據(jù)已設(shè)定的BOM和工藝路線，以及生產(chǎn)過(guò)程中的訂單信息，按照設(shè)定的計(jì)算路徑，系統(tǒng)在后臺(tái)自動(dòng)完成每一個(gè)生產(chǎn)訂單的成本核算。

首先，進(jìn)行成本卷積，收集各成本數(shù)據(jù)。各數(shù)據(jù)分別來(lái)自不同的業(yè)務(wù)模塊：材料成本來(lái)自存貨核算模塊，制造費(fèi)用、直接人工費(fèi)用來(lái)自總賬模塊，“操作工考勤數(shù)據(jù)×70%”來(lái)自人力資源模塊，設(shè)備產(chǎn)能數(shù)據(jù)來(lái)自生產(chǎn)制造模塊。

圖2 生產(chǎn)訂單生成流程

其次，系統(tǒng)將成本卷積所收集的數(shù)據(jù)在后臺(tái)進(jìn)行計(jì)算，得到各成本中心本月對(duì)該生產(chǎn)訂單所發(fā)生的實(shí)際成本，具體過(guò)程為：①獲取系統(tǒng)后臺(tái)計(jì)算的本月直接人工、制造費(fèi)用成本率；②得到該生產(chǎn)訂單在該成本中心發(fā)生的實(shí)際人工成本，可以通過(guò)“直接人工的成本率”與“訂單的實(shí)際人工時(shí)間”相乘獲得；③得到該生產(chǎn)訂單在該成本中心發(fā)生的實(shí)際制造費(fèi)用，可以通過(guò)“制造費(fèi)用的成本率”乘以“訂單的實(shí)際設(shè)備時(shí)間”獲得。

最后，匯總各個(gè)成本中心的成本數(shù)據(jù)，借助BOM的層級(jí)關(guān)系，得到裝配后產(chǎn)成品總成本。

這樣，全部“完工產(chǎn)品入庫(kù)單”都已計(jì)算出了其相應(yīng)的“實(shí)際估時(shí)作業(yè)成本”，而系統(tǒng)的工藝路線中已設(shè)置了該產(chǎn)品的單位標(biāo)準(zhǔn)耗用時(shí)間，能夠顯示出該產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，具體如表2所示。

表2 成本流程描述

（四）閑置產(chǎn)能與閑置資源成本測(cè)定

根據(jù)Kaplan、Anderson[3]的估時(shí)作業(yè)成本理論，該公司通過(guò)五個(gè)步驟，得到成本中心的閑置產(chǎn)能和閑置成本，具體為：①確定產(chǎn)能成本率，產(chǎn)能成本率=資源消耗/實(shí)際產(chǎn)能；②確定成本動(dòng)因率，成本動(dòng)因率=產(chǎn)能成本率×單位作業(yè)耗用的時(shí)間；③獲取成本動(dòng)因數(shù)據(jù)；④確定產(chǎn)品總成本和產(chǎn)品總時(shí)間，產(chǎn)品總成本=成本動(dòng)因率×成本動(dòng)因，產(chǎn)品總時(shí)間=單位作業(yè)耗用的時(shí)間×成本動(dòng)因；⑤確定閑置資源成本和閑置產(chǎn)能，通過(guò)比較產(chǎn)品總成本和資源成本的差異，得到閑置資源成本和閑置產(chǎn)能。

從生產(chǎn)訂單可獲取產(chǎn)品成本具體構(gòu)成，也可通過(guò)對(duì)產(chǎn)成品綜合成本還原分解的方法，獲得產(chǎn)成品的直接材料、直接人工以及制造費(fèi)用的成本數(shù)據(jù)及按原始成本項(xiàng)目反映的成本明細(xì)構(gòu)成。公司也可同步獲取各成本中心的資源產(chǎn)能利用率情況報(bào)告。

另外，前已述及，系統(tǒng)在后臺(tái)自動(dòng)計(jì)算出的直接人工和制造費(fèi)用成本率均為本月理論角度的生產(chǎn)時(shí)間，這與生產(chǎn)訂單上記錄的實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間往往會(huì)產(chǎn)生差異。在理論生產(chǎn)時(shí)間超過(guò)實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間的情況下，系統(tǒng)轉(zhuǎn)出閑置產(chǎn)能成本；在理論生產(chǎn)時(shí)間小于實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間的情況下，公司首先應(yīng)分析各種可能原因，如理論生產(chǎn)時(shí)間的確定是否科學(xué)、準(zhǔn)確，對(duì)實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間的統(tǒng)計(jì)是否有誤等。

值得一提的是，PJA公司在ERP系統(tǒng)中設(shè)計(jì)和固化的估時(shí)作業(yè)成本模型，還可以根據(jù)公司的生產(chǎn)制造情況而隨時(shí)做出調(diào)整和適應(yīng)性變化。比如，公司如果新加了工藝流程，只需要根據(jù)實(shí)際需求，在系統(tǒng)中加入對(duì)應(yīng)新成本中心和資源；相同地，如果成本中心變化的只是資源，公司也可相應(yīng)地在系統(tǒng)中增減資源；另外，如果新增了產(chǎn)品，則在系統(tǒng)中調(diào)整設(shè)置相應(yīng)產(chǎn)品的BOM和工藝路線即可。

五、案例討論

PJA公司通過(guò)在ERP系統(tǒng)中設(shè)計(jì)TDABC，基本滿(mǎn)足了計(jì)劃部門(mén)、物流部門(mén)、人事部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)系統(tǒng)集成的需求，實(shí)現(xiàn)成本信息的有效使用，提高了各部門(mén)工作效率，從而促進(jìn)了公司戰(zhàn)略的實(shí)施，增強(qiáng)了成本競(jìng)爭(zhēng)力。

（一）估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的實(shí)施效果

1.實(shí)時(shí)共享產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)提升工作效率。PJA公司在ERP系統(tǒng)中設(shè)計(jì)的TDABC中有三個(gè)最重要的參數(shù)：資源成本、實(shí)際產(chǎn)能和單位作業(yè)時(shí)間。該估時(shí)作業(yè)成本模型還可以根據(jù)公司的生產(chǎn)制造情況而隨時(shí)做出調(diào)整。當(dāng)作業(yè)增加或減少時(shí)，只要相應(yīng)地增減時(shí)間方程中的相關(guān)參數(shù)項(xiàng)目，快速地更新估時(shí)作業(yè)成本模型，引起方程的線性變化，即可反映公司經(jīng)營(yíng)狀況的變化。

系統(tǒng)在進(jìn)行成本卷積時(shí)，功能強(qiáng)大且迅速，能同步實(shí)時(shí)從各業(yè)務(wù)模塊調(diào)取數(shù)據(jù)，從而完成各成本數(shù)據(jù)收集并在后臺(tái)計(jì)算，最終完成裝配后的產(chǎn)成品總成本自動(dòng)匯總。同時(shí)，系統(tǒng)每月可以計(jì)算出一系列成本管理所需的關(guān)鍵信息，如各產(chǎn)品實(shí)際作業(yè)成本、各成本中心閑置產(chǎn)能、各成本中心新的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。這些數(shù)據(jù)既實(shí)現(xiàn)了成本計(jì)算過(guò)程的大力簡(jiǎn)化，更為重要的是，能讓PJA公司充分體現(xiàn)“數(shù)據(jù)管理”，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，充分發(fā)揮“成本數(shù)據(jù)的決策支持作用”，進(jìn)而進(jìn)行成本利潤(rùn)分析、成本計(jì)劃、成本預(yù)測(cè)等成本管理行為，或調(diào)整生產(chǎn)方案等。如：在對(duì)TDABC實(shí)施效果評(píng)估時(shí)，A產(chǎn)品顯示毛利率為-8.8%，如果按以前的標(biāo)準(zhǔn)成本核算，利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，即為公司需放棄的產(chǎn)品；但在實(shí)施TDABC后，毛利率為22.1%，利潤(rùn)可觀，變?yōu)楣拘枰３值漠a(chǎn)品。

2.資源利用率分析有助于科學(xué)管理閑置產(chǎn)能。

PJA公司的估時(shí)作業(yè)成本核算模型除了能提供產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，還能提供各個(gè)成本中心的資源利用率水平。公司可以通過(guò)人力資源產(chǎn)能利用率和設(shè)備產(chǎn)能利用率，考慮人員招聘、培訓(xùn)、訂單的波動(dòng)和設(shè)備投資的沉沒(méi)成本，結(jié)合中長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，做出科學(xué)的增員或減員決定和設(shè)備投資決策。設(shè)備閑置的產(chǎn)能可能是浪費(fèi)，也可能是機(jī)會(huì)。當(dāng)公司承接到新的訂單時(shí)，就可以充分利用現(xiàn)有產(chǎn)能，無(wú)須減少新設(shè)備投入。這是以前成本核算未考慮過(guò)的問(wèn)題，因?yàn)榘丛械某杀竞怂惴椒ǎe置的產(chǎn)能由產(chǎn)品成本承擔(dān)，導(dǎo)致成本虛高。根據(jù)PJA公司某一個(gè)月的人力資源產(chǎn)能利用率的數(shù)據(jù)（詳見(jiàn)表3），可知全公司人工產(chǎn)能總利用率較高，達(dá)到89%；設(shè)備產(chǎn)能利用率的趨勢(shì)基本與人工產(chǎn)能利用率的趨勢(shì)一致。

表3 某月的人力資源產(chǎn)能利用率

與前期Kaplan、Anderson[3]等學(xué)者的研究結(jié)論相一致，案例公司的TDABC取得了良好的成本管理效果。

（二）實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的判斷論證

案例研究表明，估時(shí)作業(yè)成本法管理集成作為一種先進(jìn)的成本管理模式，的確能夠增強(qiáng)企業(yè)的成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但它并非藥到病除的良藥，構(gòu)建和應(yīng)用估時(shí)作業(yè)成本法管理集成，其實(shí)施成本和風(fēng)險(xiǎn)也非常高。所以，企業(yè)在實(shí)施前，必須對(duì)現(xiàn)行成本系統(tǒng)的有效性進(jìn)行充分判斷和論證，且在科學(xué)的指導(dǎo)下實(shí)施。

1.實(shí)施前對(duì)企業(yè)現(xiàn)行成本系統(tǒng)的有效性進(jìn)行充分判斷和論證。PJA公司于2014年啟動(dòng)ERP環(huán)境下的TDABC改革是企業(yè)在既面臨行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)困境，又遭遇企業(yè)內(nèi)部成本數(shù)據(jù)來(lái)源可控性和決策有用性變?nèi)醯沫h(huán)境下進(jìn)行的。從行業(yè)整體的利潤(rùn)趨勢(shì)變動(dòng)來(lái)看，汽車(chē)零部件制造業(yè)利潤(rùn)空間也在逐步縮小，因?yàn)槭苌嫌卧牧蟽r(jià)格波動(dòng)以及下游市場(chǎng)整車(chē)降價(jià)壓力等的雙重影響；從公司成本核算方法來(lái)看，之前的BOM、工資表和工單，這三項(xiàng)重要數(shù)據(jù)都由PJA公司各部門(mén)分別用Excel進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和管理，數(shù)據(jù)從建立到更新都不受控，造成無(wú)效的重復(fù)工作，且導(dǎo)致成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的來(lái)源不可控，公司依靠標(biāo)準(zhǔn)成本法核算已無(wú)法及時(shí)明細(xì)地指導(dǎo)決策。此時(shí)，PJA公司管理層關(guān)注的焦點(diǎn)在于，如何獲得有價(jià)值的產(chǎn)品成本信息，提高數(shù)據(jù)的決策支持度。

2.構(gòu)建和應(yīng)用估時(shí)作業(yè)成本法管理集成，企業(yè)需具備一定的基礎(chǔ)條件。PJA公司實(shí)行ERP環(huán)境下的TDABC時(shí)已具備良好的ERP信息系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)，其開(kāi)始使用用友ERP系統(tǒng)最早是在2002年，當(dāng)時(shí)只有賬務(wù)系統(tǒng)，后來(lái)又加入了供應(yīng)鏈以及賬務(wù)一體系統(tǒng)，然后才實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上報(bào)賬，進(jìn)而建立了一系列完善的業(yè)務(wù)流程，包括采購(gòu)流程、銷(xiāo)售流程和物流流程等，通過(guò)系統(tǒng)對(duì)流程的設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)物流和資金風(fēng)險(xiǎn)最小化。為此，PJA公司設(shè)計(jì)了TDABC管理集成的應(yīng)用方案，以應(yīng)對(duì)成本管理中存在的問(wèn)題，有效利用閑置產(chǎn)能、優(yōu)化資源配置，進(jìn)而優(yōu)化產(chǎn)品種類(lèi)及組合。

（三）成功實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的關(guān)鍵因素

權(quán)變理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的管理方法和技術(shù)手段須與環(huán)境相適應(yīng)。在以互聯(lián)、集成、數(shù)據(jù)、創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型為特點(diǎn)的“工業(yè)4.0”“中國(guó)制造2025”戰(zhàn)略下，在制造業(yè)新一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整和競(jìng)爭(zhēng)大潮中，傳統(tǒng)制造業(yè)需主導(dǎo)以財(cái)務(wù)成本管理為中心的現(xiàn)代企業(yè)管理革新。

頂層設(shè)計(jì)和團(tuán)隊(duì)合作是成功實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的關(guān)鍵因素之一。PJA公司專(zhuān)門(mén)成立了TDABC項(xiàng)目組這一“特定式小組”，鼓勵(lì)革新。項(xiàng)目組有明確的目標(biāo)，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員有明確分工和相應(yīng)職責(zé)，如明確了項(xiàng)目組組長(zhǎng)由總經(jīng)理?yè)?dān)任，負(fù)責(zé)整體協(xié)調(diào)和項(xiàng)目推進(jìn)；項(xiàng)目組一副組長(zhǎng)是財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)，負(fù)責(zé)前期調(diào)研、模型設(shè)計(jì)、日程安排、實(shí)時(shí)跟進(jìn)等；項(xiàng)目組二副組長(zhǎng)是財(cái)務(wù)部副部長(zhǎng)，負(fù)責(zé)系統(tǒng)選型、編寫(xiě)ERP操作手冊(cè)和人員培訓(xùn)等；項(xiàng)目組組員是PJA公司各部門(mén)部長(zhǎng)，負(fù)責(zé)需求提出、配合系統(tǒng)實(shí)施等。

“學(xué)習(xí)交流”與“持續(xù)改進(jìn)”是成功實(shí)施估時(shí)作業(yè)成本法管理集成的重要保障。公司還具有執(zhí)行力強(qiáng)的信息技術(shù)團(tuán)隊(duì)，在用友ERP的維護(hù)和完善方面積累了大量經(jīng)驗(yàn)，培養(yǎng)了基本可以自行解決相關(guān)問(wèn)題并獨(dú)立進(jìn)行系統(tǒng)方案的設(shè)計(jì)和實(shí)施的專(zhuān)職人員，進(jìn)行簡(jiǎn)單的客戶(hù)需求開(kāi)發(fā)。公司每年通過(guò)SWOT分析制定出行動(dòng)計(jì)劃和相關(guān)KPI指標(biāo)。

另外，在TDABC的設(shè)計(jì)和實(shí)施過(guò)程中，湖南大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)等高校中成本管理會(huì)計(jì)方向的老師和研究生多次參與探討和交流，促進(jìn)科研、教育、生產(chǎn)等不同社會(huì)分工在功能與資源優(yōu)勢(shì)上的協(xié)同與集成。

六、結(jié)論與展望

本文通過(guò)對(duì)PJA公司的案例進(jìn)行分析，驗(yàn)證了前文所提出的三個(gè)命題，研究發(fā)現(xiàn)：①區(qū)別于傳統(tǒng)ABC與非集成化的TDABC，PJA公司ERP環(huán)境下的TDABC管理集成，可有效提升企業(yè)的流程效率、即時(shí)決策能力與資源配置能力；②ERP環(huán)境下的TDABC管理集成實(shí)踐中各要素是相互聯(lián)系和交互影響的，成本管理人員的權(quán)變意識(shí)和追求最準(zhǔn)確成本信息的意愿是TDABC集成化管理成功實(shí)施的基本前提，公司具備良好的ERP信息系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)是TDABC集成化管理成功實(shí)施的必要支撐，組織成員的學(xué)習(xí)交流和持續(xù)改進(jìn)是TDABC的重要保障。

上述結(jié)論一方面從制造業(yè)應(yīng)用的角度彌補(bǔ)了TDABC前期研究主要關(guān)注以勞動(dòng)時(shí)間為主要成本動(dòng)因的物流、醫(yī)療、酒店、圖書(shū)館等服務(wù)行業(yè)且主要被當(dāng)作一種快速、有效的盈利能力分析工具的不足；另一方面拓展了將ERP系統(tǒng)與TDABC有效融合構(gòu)建“集成化”成本管理的研究，深化了對(duì)制造業(yè)ERP環(huán)境下的估時(shí)作業(yè)成本管理集成實(shí)踐的理解。個(gè)性化地利用ERP系統(tǒng)為其他企業(yè)提供了信息化環(huán)境下的估時(shí)作業(yè)成本管理的鮮活模板，尤其是ERP環(huán)境下的TDABC實(shí)踐中各要素之間是相互聯(lián)系和交互影響的有機(jī)整體，對(duì)我國(guó)制造業(yè)成本管理實(shí)踐具有積極的啟發(fā)意義，有助于提升以成本管理為依托的制造業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

但是，本文研究的局限性在于僅針對(duì)具有良好的ERP信息系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)的案例公司進(jìn)行研究，未對(duì)處于ERP引入期、發(fā)展期和成熟期等不同發(fā)展時(shí)期的企業(yè)進(jìn)行區(qū)別探討。另外，本文只探討了ERP系統(tǒng)中估時(shí)作業(yè)成本模型在生產(chǎn)制造部門(mén)的運(yùn)用，而未擴(kuò)展到其他服務(wù)部門(mén)。且本文采用單案例研究，加之TDABC存在固有缺陷如時(shí)間測(cè)量存在誤差等，雖然選擇的是具有代表性的企業(yè)案例，但仍然缺少多案例的復(fù)制和比較。這些問(wèn)題還有待在未來(lái)展開(kāi)更為充分的研究，以證實(shí)本文結(jié)論的一般性意義。