朱紅英（副教授）

國家稅務(wù)總局于2017年12月29日發(fā)布了《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》[1]（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號），根據(jù)《企業(yè)所得稅法》[2]（2017年新修訂，下同）和《慈善法》[3]相關(guān)規(guī)定，對《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）（以下簡稱“調(diào)整明細(xì)表”）進(jìn)行了重新設(shè)計(jì)，按照“非公益性捐贈”“全額扣除的公益性捐贈”“限額扣除的公益性捐贈”（本文稱之為“限額扣除類公益性捐贈”）三類設(shè)置填報(bào)項(xiàng)目，全面反映捐贈支出、納稅調(diào)整以及遞延結(jié)轉(zhuǎn)情況。調(diào)整明細(xì)表最大的亮點(diǎn)在于對限額扣除類公益性捐贈支出的超限額部分設(shè)計(jì)了相應(yīng)行次、列次，以反映其3年遞延期的扣除過程。但是，對于本年度捐贈額與以前年度遞延抵扣捐贈額在稅前扣除時(shí)的順序，調(diào)整明細(xì)表并未準(zhǔn)確反映，存在“先發(fā)生的先抵扣”和“當(dāng)年發(fā)生的先抵扣，有余額時(shí)再按照時(shí)間先后順序扣除以前年度遞延抵扣捐贈余額”兩種處理方式；此外，調(diào)整明細(xì)表填報(bào)說明對相關(guān)列次的勾稽關(guān)系亦未予以明確。本文擬就上述問題進(jìn)行闡述，以期為納稅人公益性捐贈業(yè)務(wù)納稅申報(bào)實(shí)務(wù)工作提供參考。

一、企業(yè)公益性捐贈支出相關(guān)政策

1.超過當(dāng)年利潤總額12%的部分可在三個(gè)連續(xù)年度遞延扣除的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三個(gè)年度計(jì)算稅前扣除?！笨梢?，符合規(guī)定的公益性捐贈支出，除按扣除限額在捐贈當(dāng)年稅前扣除外（以當(dāng)年利潤總額的12%為限），對超限額部分，還可結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)三個(gè)納稅年度內(nèi)按規(guī)定稅前扣除，即限額扣除類公益性捐贈支出，其稅前扣除實(shí)際涵蓋四個(gè)納稅年度。

2.企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈視同銷售業(yè)務(wù)稅務(wù)處理的規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定的情形，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入?？梢钥闯?，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行公益性捐贈，其稅務(wù)處理與會計(jì)處理存在差異：稅務(wù)處理上，該類業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售確認(rèn)銷售收入，同時(shí)，根據(jù)配比原則，該非貨幣性資產(chǎn)成本（計(jì)稅成本）作為銷售成本在稅前扣除；會計(jì)處理上，該類業(yè)務(wù)不滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中銷售收入的確認(rèn)條件，因此不做銷售處理，而是按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入“營業(yè)外支出”。可見，公益性捐贈支出在會計(jì)處理上反映在“營業(yè)外支出”科目，其與在稅務(wù)上按計(jì)算限額確定扣除金額并不完全一致，二者差異涉及納稅調(diào)整。

二、限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除相關(guān)問題解析

1.調(diào)整明細(xì)表解析。調(diào)整明細(xì)表的捐贈扣除項(xiàng)目中，只有限額扣除類公益性捐贈支出才涉及遞延稅前扣除，為反映該類公益性捐贈業(yè)務(wù)限額、順序遞延扣除全過程，調(diào)整明細(xì)表設(shè)計(jì)了“本年”“前一年度”“前二年度”“前三年度”四個(gè)納稅年度行次，設(shè)置了“賬載金額”“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額”“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”“稅收金額”“納稅調(diào)增金額”“納稅調(diào)減金額”和“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”欄目。具體來說，對于限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除金額和順序，“本年”行次設(shè)計(jì)“賬載金額”“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”“稅收金額”“納稅調(diào)增金額”“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”欄目；而對于“前一年度”“前二年度”“前三年度”行次，則只設(shè)置“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額”“納稅調(diào)減金額”“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”欄目（前三年度不含此欄目）。具體表樣如表1所示：

表1 A105070捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表

從調(diào)整明細(xì)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及填報(bào)說明來看，其體現(xiàn)了企業(yè)限額扣除類公益性捐贈業(yè)務(wù)“按時(shí)間發(fā)生先后順序遞延結(jié)轉(zhuǎn)扣除”的稅前扣除原則，即先發(fā)生的限額類公益性捐贈支出先于后發(fā)生的限額類公益性捐贈支出在遞延抵扣期內(nèi)稅前扣除。但是對于本年度發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出金額（限額內(nèi)）與以前年度發(fā)生且在遞延抵扣期內(nèi)的限額扣除類公益性捐贈支出余額，調(diào)整明細(xì)表并未對其稅前扣除順序予以明確。

2.對限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除順序的兩種理解。對上述限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除規(guī)則，主要存在兩種理解及處理：

（1）第一種處理是先發(fā)生的先扣除，后發(fā)生的后扣除，即按照虧損彌補(bǔ)跨年度規(guī)則對限額扣除類公益性捐贈支出進(jìn)行稅前扣除。具體就是對于當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，在當(dāng)年抵扣限額內(nèi)，按照公益性捐贈發(fā)生的時(shí)間先后順序，首先將以前年度發(fā)生且在遞延抵扣期內(nèi)的限額扣除類公益性捐贈待抵扣余額，從當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中扣除。按發(fā)生時(shí)間先后順序?qū)⒁郧澳甓却挚酃嫘跃栀浿С鲇囝~稅前扣除后，當(dāng)年公益性捐贈限額如還有結(jié)存（以前年度發(fā)生且在遞延扣除期內(nèi)的公益性捐贈待抵扣余額小于當(dāng)年扣除限額），則再將當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，在上述限額結(jié)存余額范圍內(nèi)予以稅前扣除。在這種處理方式下，先發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈先于后發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈在稅前扣除，有利于先發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出優(yōu)先、充分扣除。

（2）第二種處理是按照《企業(yè)所得稅法》中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整規(guī)則，對限額扣除類公益性捐贈支出進(jìn)行稅前扣除，即當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈首先予以稅前扣除，如果當(dāng)年該類公益性捐贈支出小于當(dāng)年公益性捐贈稅前扣除限額，則將二者之間的差額部分（即扣除限額結(jié)存）根據(jù)發(fā)生時(shí)間的先后順序，依次對以前年度限額類公益性捐贈支出待抵扣余額（在遞延扣除期內(nèi)）予以稅前扣除。反之，當(dāng)年公益性捐贈支出大于當(dāng)年扣除限額，則只對當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈支出以扣除限額為限在稅前扣除，對其超限額部分，則結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)3個(gè)納稅年度扣除，對于以前年度發(fā)生、遞延抵扣期內(nèi)的限額扣除類公益性捐贈支出余額，則無法在當(dāng)年稅前扣除。

綜上，遞延抵扣期內(nèi)限額扣除類公益性捐贈支出余額，其稅前扣除順序位于當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除之后，因此，在第二種處理方式下，以前年度發(fā)生、遞延扣除的限額扣除類公益性捐贈余額，在稅前扣除順序上和扣除充分性方面，不及第一種處理方式有利。

三、對限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除規(guī)則的理解

筆者認(rèn)為，本年度發(fā)生限額扣除類公益性捐贈支出金額（限額內(nèi)），以及遞延抵扣期內(nèi)公益性捐贈支出待抵扣余額，二者在稅前扣除順序上應(yīng)該根據(jù)上文第二種方式進(jìn)行實(shí)務(wù)處理，相應(yīng)地，需對調(diào)整明細(xì)表中相關(guān)列次之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行調(diào)整，以下進(jìn)行具體闡述：

1.根據(jù)稅法條文的理解?！镀髽I(yè)所得稅法》中規(guī)定：“超過當(dāng)年利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額是扣除?！备鶕?jù)稅收法定原則，不能將稅法的規(guī)定做擴(kuò)大性理解和應(yīng)用，因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，首先應(yīng)以當(dāng)年利潤總額12%為限額在當(dāng)年稅前扣除，超過限額部分則在未來三個(gè)連續(xù)納稅年度遞延扣除，而對后續(xù)納稅年度發(fā)生限額扣除類公益捐贈支出，也應(yīng)首先在當(dāng)年扣除限額內(nèi)稅前扣除，扣除限額內(nèi)未抵扣完的部分，則再對遞延抵扣期待抵扣公益性捐贈余額根據(jù)其發(fā)生的先后順序予以稅前扣除，后續(xù)年度按此原則進(jìn)行滾動稅務(wù)處理。

2.從調(diào)整明細(xì)表對限額扣除類公益性捐贈支出稅前扣除項(xiàng)目設(shè)置上分析。通過調(diào)整明細(xì)表對限額扣除類公益性捐贈業(yè)務(wù)行次、列次設(shè)置及其填報(bào)說明可以看出，“本年”行次設(shè)置“賬載金額”欄目，反映當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈業(yè)務(wù)會計(jì)處理計(jì)入“營業(yè)外支出”科目金額，另外三個(gè)行次由于只涉及遞延扣除事項(xiàng)，因此并未涉及“賬載金額”；“本年”行次中“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”欄目，反映企業(yè)按當(dāng)年會計(jì)利潤12%計(jì)算確定的當(dāng)年允許限額扣除類公益性捐贈支出的扣除限額，其他三個(gè)行次顯然也不涉及本欄目；“本年”行次中“稅收金額”欄目，應(yīng)該反映當(dāng)年發(fā)生限額扣除類公益性捐贈支出在當(dāng)年稅前扣除的金額，因?yàn)檎{(diào)整明細(xì)表中“前三年度”“前二年度”“前一年度”三個(gè)行次中，對其涉及以前年度發(fā)生且在遞延抵扣期內(nèi)的限額扣除類公益性捐贈支出余額，在遞延扣除欄目設(shè)計(jì)上，其并未通過“稅收金額”欄目反映，而是通過“納稅調(diào)減金額”欄目予以反映，以此與當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈稅前扣除欄目區(qū)分開來。如此設(shè)計(jì)，能夠清晰地反映企業(yè)當(dāng)年稅前扣除的限額扣除類公益性捐贈支出構(gòu)成明細(xì)，不僅包括時(shí)間還包括金額的具體構(gòu)成。

3.調(diào)整明細(xì)表限額扣除類公益性捐贈填報(bào)解析。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，按照第二種理解進(jìn)行所得稅處理，在調(diào)整明細(xì)表中應(yīng)通過相關(guān)行次和列次予以反映。具體來說，“本年”行次中，“賬載金額”欄目記錄當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈“營業(yè)外支出”會計(jì)科目金額?！岸愂战痤~”則根據(jù)當(dāng)年“賬載金額”與“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”比較確定，根據(jù)孰低原則，如果當(dāng)年扣除限額小于當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈支出金額，則當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈支出以該扣除限額為限，首先在稅前予以扣除，即“稅收金額”以“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”金額確定，超限額部分則結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)三個(gè)納稅年度依序稅前扣除，該超限額部分在“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”中記錄；反之，若扣除限額大于當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈金額，則應(yīng)以“賬載金額”確定“稅收金額”欄目金額，對扣除限額與當(dāng)年限額扣除類公益性捐贈支出之間的差額，則對遞延抵扣期內(nèi)以前年度公益性捐贈待抵扣余額，按照其發(fā)生時(shí)間的先后順序在稅前予以扣除，分別在“前三年度”“前二年度”“前一年度”行次的“納稅調(diào)減金額”欄目中依次予以反映。

4.對調(diào)整明細(xì)表相關(guān)列次勾稽關(guān)系的調(diào)整建議。調(diào)整明細(xì)表填報(bào)說明中“一、有關(guān)項(xiàng)目填報(bào)說明”中第3條內(nèi)容為：“第3行…其中本行第4列‘稅收金額’：當(dāng)本行第1列+第2列大于第3列時(shí)，第4列＝第3列；當(dāng)本行第1列+第2列小于等于第3列時(shí)，第4列=第1列+第2列。”根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)各年稅前限額扣除類扣除金額（包括當(dāng)年發(fā)生和遞延扣除期內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)待扣除限額扣除類捐贈支出余額），應(yīng)以相應(yīng)年度會計(jì)利潤12%為限額，按照本文前述公益性捐贈稅前扣除規(guī)則予以抵扣。具體到調(diào)整明細(xì)表中，當(dāng)年發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈支出，其當(dāng)年稅前扣除金額反映在“稅收金額”欄目，而以前年度尚未扣除公益性捐贈余額（遞延扣除期內(nèi)）結(jié)轉(zhuǎn)至本年度抵扣金額，則反映在“納稅調(diào)減金額”欄目。因此，在調(diào)整明細(xì)表中，存在如下勾稽關(guān)系：“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”欄目金額=“稅收金額”欄目金額+“納稅調(diào)減金額”欄目金額，即第3行第3列=第4列+第6列。

四、案例解析

案例：甲公司2017～2021年發(fā)生以下業(yè)務(wù)（企業(yè)所得稅稅率為25%，本例只考慮限額扣除類公益性捐贈業(yè)務(wù)，不考慮其他業(yè)務(wù)和納稅調(diào)整）：①2017年5月，將一批自產(chǎn)的電風(fēng)扇通過民政部門捐贈給貧困山區(qū)貧困戶，該批電風(fēng)扇生產(chǎn)成本為60萬元，市場公允價(jià)值為80萬元。該年度會計(jì)利潤總額為320萬元。②2018年8月，外購一批圖書并通過教育主管部門捐贈給當(dāng)?shù)匾回毨W(xué)，該批圖書外購成本為50萬元，市場公允價(jià)值為60萬元。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤400萬元。③2019年度實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤350萬元，當(dāng)年未發(fā)生捐贈支出。④2020年8月，通過當(dāng)?shù)亟逃鞴懿块T資助貧困大學(xué)生10萬元，以銀行轉(zhuǎn)賬的方式支付。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤100萬元。⑤2021年10月，通過民政部門向一敬老院捐贈5萬元，以銀行存款方式支付。當(dāng)年會計(jì)利潤（虧損）為-50萬元。甲公司各年度企業(yè)所得稅處理如下（單位：萬元）：

1.2017年度企業(yè)所得稅處理。會計(jì)處理上，本年度發(fā)生的業(yè)務(wù)不做銷售處理，但需按公允價(jià)值計(jì)繳增值稅，其會計(jì)分錄為：借：營業(yè)外支出——捐贈支出73.6；貸：庫存商品——電風(fēng)扇60，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.6（80×17%）。稅務(wù)處理上，該筆業(yè)務(wù)視同銷售確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，本年度公益性捐贈稅前扣除限額為320×12%=38.4（萬元），對比賬載金額73.6萬元，其超限額部分為35.2萬元（73.6-38.4），可遞延后續(xù)三個(gè)年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。綜合可得，本年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為35.2+（80-60）=55.2（萬元）。因此，本年度調(diào)整明細(xì)表填報(bào)如表2所示：

表2 2017年捐贈支出納稅調(diào)整表

2.2018年度企業(yè)所得稅處理。會計(jì)處理上，本年度發(fā)生的業(yè)務(wù)不做銷售處理，但需按公允價(jià)值計(jì)繳增值稅，其會計(jì)分錄為：借：營業(yè)外支出——捐贈支出60.2；貸：庫存商品——圖書50，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10.2（60×17%）。稅務(wù)處理上，該筆業(yè)務(wù)視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本，本年度公益性捐贈稅前扣除限額為400×12%=48（萬元），由于本年扣除限額小于賬載金額60.2萬元，結(jié)合前文分析，本年度限額扣除類公益捐贈稅前扣除金額為48萬元，超限額12.2萬元（60.2-48），可在后續(xù)三個(gè)年度（2019～2021年度）稅前扣除，根據(jù)本文前述稅前扣除順序，對于2017年度限額扣除類公益性捐贈尚未抵扣余額82萬元，則不能在本年度稅前抵扣。綜上，本年度應(yīng)納稅調(diào)增額為60.2-48+（60-50）=22.2（萬元）。因此，本年度調(diào)整明細(xì)表填報(bào)如表3所示：

表3 2018年捐贈支出納稅調(diào)整表

3.2019年度企業(yè)所得稅處理。本年度發(fā)生的業(yè)務(wù)不需進(jìn)行會計(jì)處理。稅務(wù)處理上，本年度公益性捐贈稅前扣除限額為350×12%=42（萬元）。根據(jù)本文上述公益性捐贈支出稅前扣除規(guī)則，鑒于本年度未發(fā)生公益性捐贈，因此，在本年度稅前扣除限額內(nèi)，首先應(yīng)扣除2017年度限額扣除類公益性捐贈待抵扣余額35.2萬元，在調(diào)整明細(xì)表“前二年度”行次中“納稅調(diào)減金額”欄目予以反映；然后，對于扣除限額內(nèi)余額6.8萬元（42-35.2），則由2018年度限額扣除類公益捐贈支出待抵扣余額予以扣除，其在調(diào)整明細(xì)表“前一年度”行次中“納稅調(diào)減金額”欄目反映，由此，2018年度限額扣除類公益捐贈結(jié)存待抵扣余額5.4萬元（12.2-6.8）在其遞延扣除期內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，本年度調(diào)整明細(xì)表填報(bào)如表4所示。

4.2020年度企業(yè)所得稅處理。本年發(fā)生的業(yè)務(wù)會計(jì)處理為：借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出10；貸：銀行存款10。稅務(wù)處理上，本年度限額扣除類公益性捐贈扣除限額為100×12%=12（萬元），根據(jù)本文前述限額扣除類公益性捐贈稅前扣除規(guī)則，當(dāng)年公益性捐贈10萬元首先從當(dāng)年限額中扣除，根據(jù)公益性捐贈遞延扣除規(guī)則，對于限額內(nèi)余額2萬元（12-10），應(yīng)將2018年超限額余額扣除2萬元，其超限額結(jié)存余額3.4萬元（5.4-2）在其遞延抵扣期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，本年調(diào)整明細(xì)表填報(bào)如表5所示：

表4 2018年捐贈支出納稅調(diào)整表

表5 2020年捐贈支出納稅調(diào)整表

5.2021年度企業(yè)所得稅處理。本年度發(fā)生的業(yè)務(wù)做如下會計(jì)處理：借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出5；貸：銀行存款5。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)虧損年度公益性捐贈扣除限額為0，因此，甲公司當(dāng)年公益性捐贈支出不能在當(dāng)年稅前扣除，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年虧損5萬元，該項(xiàng)公益性捐贈支出可遞延結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)三個(gè)年度稅前扣除。對于2018年度發(fā)生的限額扣除類公益性捐贈，本年為其遞延扣除期第三年，根據(jù)本文限額扣除類公益性捐贈稅前扣除規(guī)則，2018年度限額扣除類公益捐贈待扣除余額為3.4萬元，不能再結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)年度稅前扣除。綜上，本年度調(diào)整明細(xì)表填報(bào)如表6所示：

表6 2021年捐贈支出納稅調(diào)整表