黃洲丹

【摘要】本文主要介紹了預計信用損失準備的原因，國際會計準則委員會（IASB）中關于預計信用損失準備的計量的三個階段，對IASB和FASB標準展開了異同點分析，檢驗標準對金融體系的影響，最后得出相應的結論建議，讓重要的利益相關者發(fā)揮他們的作用，迎接新標準帶來的挑戰(zhàn)。

【關鍵詞】預期信用損失；順周期性；國際會計準則委員會；美國財務會計準則委員會

一、前言

國際會計準則理事會于2014年7月發(fā)布的《國際財務報告準則第9號-金融工具》，將于2018年1月1日開始實施；美國財務會計準則委員會于2016年發(fā)布了基于“目前”的最終準備金標準，新標準將于2018年至2021年間生效。2018年預期信貸損失撥備進入了新時代，開啟了新征程。

Borio和Lowe（2001）觀察到，從概念上講，如果貸款利率準確反映信用風性，銀行就沒有理由在啟動貸款時預留額外的撥備來彌補預期損失。然而歷史證據(jù)表明，貸款利率是在不穩(wěn)定的市場條件下確定的，因此并不總是承擔所有的信用風性。使用前瞻性規(guī)定基本上導致較早記錄貸款損失，從銀行報告收益保守的角度來看這可能有利于財務報表使用者。同時，延遲或后視供應做法有助于銀行貸款的順周期性（與整體經(jīng)濟狀況正相關），而前瞻性供應則降低順周期性，故而前瞻性規(guī)定應與貸款發(fā)放同時進行。

要求銀行撥出資金作為資本儲備不可能減少銀行在經(jīng)濟強勁時期的貸款活動，結果可能是銀行過度放貸。因此，通過撥備預期信用損失（ECL），可以確定更準確的貸款成本（可能最終控制貸款金額）。

二、國際會計準則委員會《IASB]中關于ECL的計量

根據(jù)國際財務報告準則第9號，ECL分三個階段報告以反映資產(chǎn)惡化情況：第1階段（執(zhí)行），第2階段（表現(xiàn)不佳）和第3階段（受損）。

貸款購買或發(fā)起后，第一階段開始，并記錄12個月的ECL（損益表和資產(chǎn)負債表中的支出）。但是，利息收入是根據(jù)原始貸款金額計算的，而不是ECL的凈額。

貸款資產(chǎn)的第二階段在信用質(zhì)量嚴重惡化時發(fā)生，要求將其分類為高信用風性類別。根據(jù)國際財務報告準則第9號，該貸款在逾期30天后將推定發(fā)生。整個終身ECL現(xiàn)在被記錄（根據(jù)未來違約造成的損失的現(xiàn)值），這可能是從第1階段的大幅增加。12個月和終生ECL的計算差異主要可以通過貸款到期以及貸款期限內(nèi)違約風性和回收價值的變動來解釋第三階段涉及信貸減值或產(chǎn)生信貸損失的貸款資產(chǎn)。整個終身ECL將繼續(xù)被記錄下來，但利息收入現(xiàn)在是按原貸款金額減去損失補貼計算的。

三、比較和對比IASB和FAS日標準的關鍵方面

（一）IASB和FASB標準的相同點

IASB和FASB標準類似，因為ECL必須在所有貸款開始時初始記錄，并在每個報告期末進行更新，同時考慮其貸款資產(chǎn)信用風性的任何變化。此外，這些標準并不需要任何特定的催化劑來報告信用損失。最后，這些標準要求在計算ECL時使用可靠的歷史，當前和預測信息（包括宏觀經(jīng)濟因素）。

（二）IASB和FASB標準的主要區(qū)別

1.FASB要求ECL從開始時的貸款期限開始計算，而IASB需要一系列的三個階段，這種差異將在短期內(nèi)更詳細地體現(xiàn)。

2.IASB允許記錄拖欠貸款的應計利息收入，無論是否收到貸款支付。FASB要求使用現(xiàn)金基礎（不計利息收入），成本回收方法（首先應用于本金的支付，一旦償還本金，超出部分記為利息收入）或兩者的組合以提供對拖欠貸款的收入確認方法更保守和可靠。

四、檢驗標準對金融體系的影響

IASB標準的影響將導致經(jīng)濟衰退開始時的損失準備金大幅增加，特別是第1階段（12個月ECL）和第2階段（終生ECL）之間金額的增加。在記錄損失方面采取更主動的態(tài)度的一個理由是，它將資產(chǎn)負債表資產(chǎn)重新調(diào)整為更加保守的水平，為未來可能的復蘇做出讓步。

從某種意義上說，這些標準對于已經(jīng)建立足夠大的資本緩沖能力以抵御貸款撥備增加的影響的銀行將沒有影響。

標準的供應要求最終可能會平滑整個經(jīng)濟周期內(nèi)的貸款發(fā)放（即在強勁的經(jīng)濟中放緩貸款增長速度，同時防止疲軟的經(jīng)濟體放緩貸款增長），這是因為先前的貸款規(guī)定在經(jīng)濟疲軟時應該防止貸款的資本成本增加。在涉及早期貸款撥備的模擬工作中，發(fā)現(xiàn)貸款損失準備金高（低）時的壞賬在較低（較高）的年份，隨著較早的資金撥付，經(jīng)濟下滑或危機之前的貸款水平將會降低。

五、結論建議

新的ECL撥備標準旨在引發(fā)銀行如何處理和管理信貸風性的重大變化。盡管某些銀行的準備金可能會大幅增加，但向新制度過渡的監(jiān)管資本影響似乎相對有限（并且可能會受到主管人的進一步抑制）。未來，銀行將被要求審查其貸款決策中所隱含的風性的性質(zhì)，可能性和時間，并在貸款發(fā)生后立即在財務報表中反映這一評估。如果這項評估是在適當?shù)那闆r下進行的，并考慮到未來風性的全部范圍，這應該會降低金融體系的順周期性。

新標準的有效性不僅取決于銀行如何實施它們，還取決于中央銀行，監(jiān)管機構和其他利益相關方的貢獻。與此同時，有必要考慮如何實現(xiàn)重要的透明度目標和審慎目標，同時減少與ECL供應相關的監(jiān)管負擔。ECL標準可能需要更多地使用模型進行會計核算，國際會計準則理事會，監(jiān)管機構，銀行和審計機構應探討如何實現(xiàn)透明度國際財務報告準則第9號下的原則以及BCBS所期望的穩(wěn)健的信用風性管理和供應做法，同時減少包括小型機構在內(nèi)的銀行的不必要負擔。

銀行在逐漸落實IFRS9的過程中軟硬件都需要大量投入，IFRS9的到來對于本身資本充足率就已經(jīng)捉襟見肘的銀行而言無疑更具挑戰(zhàn)。IFRS9的落實旨在更好地保證全球金融系統(tǒng)的穩(wěn)定運營，避免出現(xiàn)在金融風性爆發(fā)過程中資產(chǎn)減值過于后知后覺，因此IFRS9的一個核心內(nèi)容就是使用預期損失方法取代當前的撥備計提制度。

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