朱殿驊，伍學(xué)進(jìn)

(1.中央軍委機(jī)關(guān)事務(wù)管理總局服務(wù)局，北京100009；2.武漢生物工程學(xué)院管理學(xué)院，武漢430415)

一、引言和文獻(xiàn)綜述

國家審計是國家治理的基石和重要保障，黨的十八屆三中全會提出了國家治理現(xiàn)代化的全面深化改革總目標(biāo)，那么什么樣的國家審計制度是符合國家治理現(xiàn)代化需要的，值得我們深入研究[1]。在國家審計制度的研究中，橫向比較的研究方法必不可少。從審計機(jī)關(guān)組織體制、審計法規(guī)制度、審計職權(quán)、審計對象、審計程序、審計方法等不同角度對不同國家的審計制度進(jìn)行比較，可以達(dá)到取彼之長、補(bǔ)己之短的效果。在西方國家之中，美國的國家審計制度最為發(fā)達(dá)[2]，在實現(xiàn)權(quán)力相互制衡和服務(wù)國家治理上發(fā)揮了重要作用，是我們進(jìn)行比較研究的重要藍(lán)本。

美國學(xué)者對聯(lián)邦審計制度的研究集中在政治學(xué)、公共管理學(xué)和行政法學(xué)這三個領(lǐng)域，此外總審計署(General Accounting Office，GAO)的歷史研究項目也對該機(jī)構(gòu)的制度變遷進(jìn)行了深入的探討。McDiarmid(1937)對總審計署當(dāng)時的規(guī)定會計制度、支出控制和事后審計三項基本職能進(jìn)行了分析，認(rèn)為規(guī)定會計制度、支出控制應(yīng)為聯(lián)邦行政機(jī)構(gòu)而非審計機(jī)構(gòu)基本職能[3]。Hauser(1961)針對主計長因獲取資料和信息屢遭行政部門拒絕這一現(xiàn)象，對主計長的法定職責(zé)和職權(quán)以及所擁有的調(diào)查權(quán)的發(fā)展歷程進(jìn)行分析，探討了調(diào)查權(quán)的法律基礎(chǔ)及其法定限制[4]。Rourke(1978)梳理了總審計署成立以來對其發(fā)展歷程具有影響的有關(guān)法律，探討了其成立五十多年來角色的轉(zhuǎn)變以及傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)比重越來越少所帶來的潛在風(fēng)險[5]。Lanznar&Lindsay(1982)針對聯(lián)邦法律規(guī)定“主計長(the Comptroller General)有權(quán)獲取政府供應(yīng)商的全部與合同直接相關(guān)的檔案資料”中“直接相關(guān)”這一模糊界定，從法律淵源的角度對總審計署在獲取政府供應(yīng)商檔案資料中二者之間的利益沖突進(jìn)行分析，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在總審計署的權(quán)力和供應(yīng)商的權(quán)利之間取得平衡，為此總審計署應(yīng)當(dāng)更明確地規(guī)定其可獲取供應(yīng)商的哪些檔案資料[6]。GAO(1988)對總審計署從誕生到1943年的發(fā)展歷史進(jìn)行了梳理，介紹了該機(jī)構(gòu)是如何從財政部門獨(dú)立出來并進(jìn)一步發(fā)生變革的[7]。GAO(1990)通過對總審計署的發(fā)展歷程進(jìn)行回顧，分析了該機(jī)構(gòu)的核心業(yè)務(wù)是如何從賬目審計發(fā)展到計劃審計(program evaluation)的[8]。GAO(1991)則以歷任主計長的主要貢獻(xiàn)為脈絡(luò)梳理了總審計署從1921年成立到1991年這70年的發(fā)展歷程[9]。Basu(1994)針對以往的研究更多地關(guān)注于機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)在完成具體任務(wù)和影響組織績效方面的作用，著重探討了主計長在總審計署組織結(jié)構(gòu)和制度塑造中的重要作用，其中尤為重要的是首任主計長麥克卡爾(McCarl)設(shè)立的法律組(即如今的總法律顧問辦公室)和主計長鮑舍(Bowsher)設(shè)立的質(zhì)量保證辦公室以及主計長斯塔茨(Staats)和鮑舍對審計報告業(yè)務(wù)流程的塑造[10]。

監(jiān)察長辦公室審計制度誕生相對較晚，因而對監(jiān)察長辦公室審計制度進(jìn)行研究的文獻(xiàn)也相對較少。Fields&Robinson(1993)對監(jiān)察長辦公室審計制度進(jìn)行分析認(rèn)為，《監(jiān)察長法》的制度設(shè)計在一定程度上導(dǎo)致了監(jiān)察長辦公室(Office of Inspector General，OIG)和其所屬聯(lián)邦機(jī)構(gòu)之間的沖突，這一沖突有時會影響審計過程，并會最終影響監(jiān)察長辦公室充分履行其法定監(jiān)督職能，針對這一情況作者就監(jiān)察長辦公室如何降低沖突并提升其審計的客觀性提出了建議[11]。Newcomer(1998)通過對比分析美國各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)監(jiān)察長辦公室1992年和1996年的調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)監(jiān)察長辦公室努力通過更少的資源取得更大效益，同時為了支持開展績效審計，很大程度上壓縮了傳統(tǒng)審計項目[12]。

我國學(xué)者也對美國聯(lián)邦審計制度作了一些研究，多從一兩個側(cè)面入手來探尋其對完善我國審計制度的啟示。劉威、周愷(2007)從審計職權(quán)、審計機(jī)關(guān)組織方式、審計人員的任用、審計機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)保障、審計方法、審計規(guī)范體系、審計機(jī)關(guān)與其他部門的關(guān)系等方面對中美兩國國家審計制度進(jìn)行了比較研究[2]。胡繼榮、包玉婷(2008)介紹了美國聯(lián)邦政府為統(tǒng)一轉(zhuǎn)移支付審計標(biāo)準(zhǔn)、避免重復(fù)審計而制定的單一審計制度(the Single Audit System)，并探討了如何優(yōu)化我國的轉(zhuǎn)移支付審計制度[13]。李璐(2009)從績效審計方法引入過程的角度考察了美國聯(lián)邦審計制度的變遷[14]。陳平澤(2011)介紹了美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計制度，認(rèn)為其采用的是將政府責(zé)任署的外部審計和監(jiān)察長辦公室的內(nèi)部審計相結(jié)合的審計模式[15]。張軍(2012)通過分析認(rèn)為美國政府責(zé)任署(Government Accountability Office，GAO)的發(fā)展始終緊貼國家治理的需要，不斷拓展服務(wù)國家治理的范圍，提出了審計機(jī)關(guān)成熟度模型，同時緊緊圍繞國家治理的定位設(shè)置組織機(jī)構(gòu)、制定戰(zhàn)略規(guī)劃，并緊貼重點(diǎn)領(lǐng)域開展審計監(jiān)督[16]。徐震(2012)介紹了政府責(zé)任署是如何開展公共政策審計評估的以及可供我們借鑒之處[17]。陳希暉、邢祥娟(2013)介紹了前瞻性綜合評價法在政府責(zé)任署輔助國會進(jìn)行政策分析評估中的應(yīng)用，認(rèn)為對于我們國家審計機(jī)關(guān)未來開展政策審計具有借鑒意義[18]。汪德華、李瓊(2016)針對預(yù)算審計總結(jié)了美國聯(lián)邦政府治理年末突擊花錢的經(jīng)驗及啟示[19]。

對于監(jiān)察長辦公室審計制度，國內(nèi)學(xué)者的研究相對較少。劉力云(1996)從人員、組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)范圍等角度簡要介紹了美國監(jiān)察長辦公室審計制度及其借鑒意義[20]。曹鎏(2013)從行政法學(xué)的角度研究了美國監(jiān)察長辦公室的基本職責(zé)和組織法依據(jù)，進(jìn)而分析該機(jī)構(gòu)是如何實現(xiàn)對聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的問責(zé)[21]。由于政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長辦公室審計制度在產(chǎn)生時間上一前一后，且分別隸屬于立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，因此國內(nèi)外學(xué)者大多對其分別進(jìn)行研究，將兩者結(jié)合起來研究的文獻(xiàn)少之又少。然而，政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長辦公室審計制度各具特色、相互補(bǔ)充、相得益彰，二者共同構(gòu)成了美國國家治理體系中的問責(zé)系統(tǒng)。因此，將政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長辦公室審計制度結(jié)合起來進(jìn)行研究，對于更深入地理解美國聯(lián)邦審計制度及其服務(wù)于國家治理的作用和價值具有重要意義。

二、政府責(zé)任署審計制度

(一)政府責(zé)任署概況

政府責(zé)任署是美國聯(lián)邦政府的最高審計機(jī)關(guān)，它是一個獨(dú)立的服務(wù)于國會的非黨派機(jī)構(gòu)。政府責(zé)任署的官方網(wǎng)站上清晰地描述了該機(jī)構(gòu)的職責(zé)是“支持國會履行其憲法責(zé)任，為了美國公民的利益，幫助提升聯(lián)邦政府的績效并確保問責(zé)，向國會及時地提供客觀的、真憑實據(jù)的、非黨派的、非意識形態(tài)的、公平的信息”[22]。政府責(zé)任署的最高長官是主計長(the Comptroller General of the United States)，由總統(tǒng)從國會提供的候選人名單中任命，擁有長達(dá)15年的任期。政府責(zé)任署根據(jù)國會委員會或小組委員會的要求以及公法或委員會報告的授權(quán)來開展工作，同時也在主計長的領(lǐng)導(dǎo)下開展相關(guān)的研究。政府責(zé)任署主要通過以下五個方面開展監(jiān)督工作:第一，對機(jī)構(gòu)的運(yùn)行開展審計，以判斷聯(lián)邦資金的使用是否具備效率性和效果性；第二，調(diào)查對違法或不適當(dāng)行為的指控；第三，報告政府的計劃和政策是如何實現(xiàn)其目標(biāo)的；第四，開展政策分析并列出選項以供國會考慮；第五，發(fā)布法律決定或發(fā)表意見，例如投標(biāo)保護(hù)規(guī)則和對機(jī)構(gòu)規(guī)則的報告。當(dāng)前政府責(zé)任署的組織結(jié)構(gòu)如文末圖1所示。

(二)政府責(zé)任署審計制度歷史沿革

1.1921年《預(yù)算和會計法》與總審計署的成立

政府責(zé)任署的前身為總審計署①，于1921年依據(jù)《預(yù)算和會計法》設(shè)立。1921年以前，對于聯(lián)邦財政資金的審計主要由財政部進(jìn)行，財政部內(nèi)編有審計員，負(fù)責(zé)審核各行政部門的財務(wù)收支。審計員有權(quán)確定各行政部門的賬目是否合規(guī)，對于不合規(guī)的賬目可以提出異議。如果會計人員不修改有異議的賬目以獲得審計員的認(rèn)可，則會計人員必須追回已經(jīng)支付的款項，或賠償政府所受損失。會計人員對審計員的決定不服時，可以上訴至財政部的主計長(Comptroller of the Treasury)作最終裁定。審計員和主計長享有法律解釋權(quán)，如果會計人員對某項開支是否合規(guī)存在疑慮，可以事先請求主計長予以確認(rèn)[23]，稱為事前審計。此時的審計并非現(xiàn)代意義上的審計制度，因為其與行政職能是融為一體的，審計人員和主計長都對財政部長負(fù)責(zé)，并不具備獨(dú)立性。

美國總審計署是在進(jìn)步時代(Progressive Era)改革的大背景下成立的，當(dāng)時政府混亂的財政管理令國會不滿，尤其是美國因卷入第一次世界大戰(zhàn)產(chǎn)生了大量財政借款，迫切需要加強(qiáng)控制以改變政府財政管理混亂和低效率的狀況。在這一背景下，1921年美國國會通過了《預(yù)算和會計法》，由時任總統(tǒng)沃倫·哈定簽署并頒布實施，該法案旨在建立一個對總統(tǒng)負(fù)責(zé)的核心預(yù)算機(jī)構(gòu)和一個獨(dú)立于行政機(jī)關(guān)的聯(lián)邦審計機(jī)構(gòu)。該法案第3章第301條記載，“財政部主計長辦公室和助理主計長辦公室將于1921年7月1日廢止。財政部主計長辦公室的所有官員和雇員將保留原有級別和薪金，于1921年7月1日成為總審計署的官員或雇員，并且財政部主計長辦公室的所有賬簿、記錄、檔案、文件、家具、辦公設(shè)備以及其他資產(chǎn)將成為總審計署的資產(chǎn)”[24]。由此可見，總審計署是在財政部主計長辦公室的基礎(chǔ)上建立而來的。該法案第3章第302條規(guī)定了主計長雖然由總統(tǒng)任命，但需要由參議院提出建議并最終同意，第303條規(guī)定了主計長的任期為15年，同時規(guī)定了主計長非出現(xiàn)所列的法定情形不得被免職，且免職須經(jīng)公告和聽證程序后由參議院和眾議院作出聯(lián)合決議(Joint Resolution)[24]，從而最大限度地保證了主計長和總審計署的獨(dú)立性。該法案第304條規(guī)定，原先法律賦予財政部主計長、財政部六位審計師的權(quán)力和職責(zé)均賦予總審計署，且不受其他任何官員干預(yù)[24]。此時的審計職能雖然從財政部獨(dú)立出來了，但其具體內(nèi)容和職權(quán)仍延續(xù)著之前的傳統(tǒng)，主計長具有審核行政機(jī)關(guān)賬目權(quán)、解釋法律權(quán)、事前審計權(quán)、規(guī)定行政機(jī)關(guān)會計制度權(quán)等職權(quán)。

2.1950年《預(yù)算和會計程序法》與審計模式的轉(zhuǎn)變

在總審計署成立之后，美國政府內(nèi)部就存在關(guān)于主計長權(quán)力的爭議，其中最具影響的是羅斯福總統(tǒng)任命的行政管理委員會(通常也稱為布朗洛委員會)于1937年提交的一份報告。在該報告中，委員會建議取消主計長的規(guī)定會計制度權(quán)、事前審計權(quán)、確認(rèn)賬目權(quán)，因為這些權(quán)力屬于行政職責(zé)的范圍，而主計長的職責(zé)應(yīng)限于事后審核，并建議將主計長的名稱改為審計長(Auditor General)[23]。布朗洛委員會的建議因為國會的強(qiáng)烈抵制而未能得到實施，1939年國會授權(quán)羅斯?？偨y(tǒng)進(jìn)行行政改革，在《重組法》第Ⅰ章第3條(b)款中規(guī)定了總審計署不在該法案的改革范圍之內(nèi)[25]。

從第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束到第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束這段時間，由于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，美國政府的職能不斷擴(kuò)張，政府財政支出規(guī)模不斷增長。雖然總審計署每年審計數(shù)以百萬計的賬簿，但是直至二戰(zhàn)結(jié)束后仍有超過3500萬件賬簿等待審計。在此期間，雖然總審計署于1942年設(shè)立了下轄6個分區(qū)的戰(zhàn)時合同審計部門，并分別在亞特蘭大、洛杉磯、芝加哥和紐約設(shè)立陸軍審計分部，在克里夫蘭設(shè)立海軍審計分部，審計人員數(shù)量大幅增加，但仍無法解決有限的審計人員和龐大的審計需求之間的矛盾。在此背景下，主計長感到對審計制度進(jìn)行改革的必要性，并確立了如下原則:各機(jī)關(guān)必須主動設(shè)計和維持一套會計制度；各機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，對財務(wù)活動的控制和審計是各機(jī)關(guān)的基本責(zé)任；總審計署的審計工作應(yīng)側(cè)重對各機(jī)關(guān)的會計制度和內(nèi)部審計制度是否健全進(jìn)行監(jiān)督；總審計署應(yīng)當(dāng)在審計方法上對各機(jī)關(guān)進(jìn)行指導(dǎo)，必要時可對各機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計進(jìn)行抽樣審核。主計長將這些原則交由總審計署討論后，于1949年10月命令按照這些原則執(zhí)行。[23]

1950年由杜魯門總統(tǒng)簽署的《預(yù)算和會計程序法》是1921年《預(yù)算和會計法》之后對于政府預(yù)算、會計和審計而言最為重要的一部法律。該法案開宗明義地說明了其宗旨在于“授權(quán)總統(tǒng)決定國家預(yù)算和部門概算的形式、現(xiàn)代化及簡化政府會計和審計的方法和程序以及其他目的”。該法案第Ⅰ章第111條(c)款規(guī)定了“維持會計制度和提供關(guān)于行政機(jī)構(gòu)運(yùn)行情況的財務(wù)報告屬于行政機(jī)構(gòu)的職責(zé)”，第112條(a)款規(guī)定“主計長應(yīng)當(dāng)在咨詢財政部長和預(yù)算局長對會計、財務(wù)報告和預(yù)算的需求并考慮其他行政機(jī)構(gòu)需求的前提下，規(guī)定各行政機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)遵守的會計原則、標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)要求，以及各行政機(jī)構(gòu)會計過程和財政部會計之間一體化的要求”，(b)款規(guī)定“總審計署應(yīng)當(dāng)與包括財政部在內(nèi)的行政機(jī)構(gòu)合作，共同致力于建立符合本章第114條規(guī)定的會計制度，相關(guān)會計制度須經(jīng)主計長批準(zhǔn)”，(c)款規(guī)定“總審計署應(yīng)當(dāng)始終保持對行政機(jī)構(gòu)會計制度的審查，審查結(jié)果應(yīng)當(dāng)由相關(guān)行政機(jī)構(gòu)首長、財政部長和預(yù)算局長，并在主計長認(rèn)為的適當(dāng)時候向國會報告”，第113條(a)款規(guī)定“行政機(jī)構(gòu)首長應(yīng)當(dāng)建立和維護(hù)適當(dāng)?shù)臅嫼蛢?nèi)部控制制度，從而對所有資金、財產(chǎn)以及負(fù)有責(zé)任的資產(chǎn)進(jìn)行有效控制和問責(zé)，包括適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計制度”，第117條(a)款規(guī)定“在決定審計程序和所需審計的憑證及其他檔案的范圍時，主計長應(yīng)當(dāng)依據(jù)普遍接受的審計準(zhǔn)則，并考慮相應(yīng)機(jī)構(gòu)中會計制度、內(nèi)部審計和相關(guān)管理活動的有效性”[26]?！额A(yù)算和會計程序法》的頒布使總審計署的審計模式由之前的逐項審計轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合審計(Comprehensive Audit)，對財務(wù)收支的逐項確認(rèn)審核交由行政機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計負(fù)責(zé)，總審計署除了對個別重要項目進(jìn)行審計或開展抽樣審計外，主要精力集中于制定原則、審核行政機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理和內(nèi)部控制制度。審計模式的變革不但減輕了總審計署的工作負(fù)擔(dān)，同時進(jìn)一步理清了審計責(zé)任和被審計者的管理責(zé)任，提升了審計監(jiān)督效果。

對綜合審計這一概念的具體涵義，時任主計長沃倫作出了明確界定。相比傳統(tǒng)的逐項審計模式，綜合審計具有五個鮮明目標(biāo):一是審查政府機(jī)構(gòu)的計劃和活動是否貫徹了國會的目標(biāo)；二是審查支出是否得到合法的授權(quán)；三是審查行政機(jī)關(guān)的稅收征收和財務(wù)報告是否具有合法性；四是確定資源是否被有效地控制和利用；五是審查行政機(jī)關(guān)向國會所提交的報告是否清晰地闡釋了其活動的性質(zhì)和范圍，并為此提供了對其進(jìn)行評價的基礎(chǔ)[27]。相比于逐項審計模式，綜合審計模式具有以下幾個鮮明特征:一是在審計方法上，放棄了逐項確認(rèn)式的審核，開始運(yùn)用抽樣方法確定審計對象；二是在審計內(nèi)容上，從審查“資源是否被有效地控制和利用”這一具體目標(biāo)可以看出，綜合審計模式下的審計內(nèi)容已由經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性向效益性拓展；三是在審計方式上，綜合審計模式實現(xiàn)了對合規(guī)性審計和財務(wù)(報表)審計的整合，并為績效審計方式的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。

3.1970年《立法改組法》等法律與計劃審計的開展

總審計署開展計劃審計的法律依據(jù)可以追溯到1967年頒布的《經(jīng)濟(jì)機(jī)會法》修正案。該修正案第201條規(guī)定了主計長的調(diào)查職責(zé)，“主計長被授權(quán)對全部或部分資金依據(jù)本法案第2條批準(zhǔn)的計劃和活動進(jìn)行足夠深入的調(diào)查，從而確定:(1)經(jīng)濟(jì)機(jī)會辦公室和相關(guān)公共機(jī)構(gòu)、私人機(jī)構(gòu)管理相關(guān)計劃和活動的效率性；(2)相關(guān)計劃和活動對1964年《經(jīng)濟(jì)機(jī)會法》中有關(guān)條款設(shè)定的目標(biāo)的實現(xiàn)程度”。該修正案第202條規(guī)定了主計長的報告職責(zé)，“主計長應(yīng)當(dāng)在他認(rèn)為的適當(dāng)時候作出臨時報告，并不晚于1968年12月1日將最終報告遞交國會，最終報告中應(yīng)當(dāng)包括對所發(fā)現(xiàn)問題的詳細(xì)陳述、結(jié)論和建議，包括適當(dāng)?shù)念~外立法建議”。該修正案第203條規(guī)定了主計長的權(quán)力，包括召開聽證會、獲得證詞、出席相關(guān)場合、獲取必要的信息、雇用人員、為履行相關(guān)職責(zé)與聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、州機(jī)構(gòu)、私人機(jī)構(gòu)或個人簽訂合同等。《經(jīng)濟(jì)機(jī)會法》修正案首次要求總審計署開展計劃審計，但僅針對該法案規(guī)定的政府計劃具有約束力，而三年后頒布的《立法改組法》則將計劃審計提升為總審計署的一項重要法定職責(zé)和業(yè)務(wù)類型。

1970年頒布的《立法改組法》第Ⅱ章第204條(a)款規(guī)定“主計長應(yīng)當(dāng)按照國會參議院或眾議院中任意一方，或其委員會，或兩院聯(lián)合委員會的要求，或由自己主動，對依據(jù)現(xiàn)有法律實施的政府計劃或活動的結(jié)果進(jìn)行審查和分析，包括對成本收益的研究”，(b)款規(guī)定“總審計署中應(yīng)當(dāng)有專長于分析和開展政府計劃成本收益研究的專家”。該法案第236條規(guī)定“當(dāng)總審計署提交了包含向聯(lián)邦機(jī)構(gòu)首長提出建議的報告時，該機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在60天之內(nèi)向眾議院和參議院的政府運(yùn)行委員會提交書面聲明”[28]。

1974年頒布的《國會預(yù)算和扣留法》第702條對《立法改組法》的第204條作了修訂，法條內(nèi)容由原先的兩款擴(kuò)充為五款，細(xì)化了對總審計署開展計劃審計的要求。修訂后的(b)款規(guī)定，“主計長應(yīng)當(dāng)根據(jù)國會中任意一委員會或兩院聯(lián)合委員會的要求，(1)協(xié)助相關(guān)委員會或聯(lián)合委員會制定立法目標(biāo)的聲明，確定評價并報告相應(yīng)立法目標(biāo)下計劃績效的方法，該聲明應(yīng)包括但不限于對評價方法的建議、需要報告的信息、報告責(zé)任、報告頻率和開展試點(diǎn)測試的可行性；(2)協(xié)助相關(guān)委員會或聯(lián)合委員會分析和評判由相關(guān)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)或為相關(guān)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)進(jìn)行的計劃審查或評價”；(c)款規(guī)定，“主計長應(yīng)當(dāng)開發(fā)對現(xiàn)有法律要求下開展的政府計劃和活動的審查和評價方法，并向國會作出建議”；(d)款規(guī)定，“為了履行其職責(zé)，主計長被授權(quán)在總審計署內(nèi)建立一個計劃審查和評價辦公室，主計長被授權(quán)永久地、暫時地或間歇地雇用不超過10個專家，按照美國法典第5章第3109條開展工作，但任何時候不得超過美國法典第5章第5316條規(guī)定的行政級別Ⅴ級的(日均)費(fèi)用”；(e)款規(guī)定，“主計長應(yīng)當(dāng)將依照本條所開展工作的回顧納入其向國會提交的年度報告中，包括(c)款所要求的主計長對政府計劃和活動審查評價方法的建議”[29]?！秶鴷A(yù)算和扣留法》中關(guān)于設(shè)立計劃審查和評價辦公室的授權(quán)最終導(dǎo)致總審計署計劃分析處(Program Analysis Division)的成立，從此開展計劃審計成為總審計署一項重要的法定職責(zé)。

計劃審計模式較之前的審計模式具有以下幾個突出特點(diǎn):一是在審計對象上，以聯(lián)邦政府的具體政策或計劃而非財務(wù)收支、財務(wù)報表為對象；二是在審計方法上，注重應(yīng)用成本—收益分析等定量分析方法；三是在審計內(nèi)容上，更加注重聯(lián)邦政府政策和計劃的效益性；四是在審計方式上，合規(guī)性審計和財務(wù)(報表)審計被進(jìn)一步削減，績效審計這一審計方式得到全面展開。

4.1980年《總審計署法》與獲取資料權(quán)的強(qiáng)化

1980年《總審計署法》在總審計署內(nèi)部通常被稱為“一攬子法案”，該法律的最終通過經(jīng)歷了漫長的立法過程，可以追溯到1970年第91屆國會上參議院政府運(yùn)行委員會提交但未能最終成為法律的“1970年預(yù)算與會計改進(jìn)法案”[30]，其最重要的特征在于強(qiáng)化了審計人員的獲取資料權(quán)?！犊倢徲嬍鸱ā吩?921年《預(yù)算與會計法》的第313條結(jié)尾處增加了6款內(nèi)容，強(qiáng)化了以主計長為代表的審計人員的獲取資料權(quán)。新增加的條款規(guī)定，當(dāng)主計長在合理的時間內(nèi)無法獲得任何部門的任何檔案資料時，其有權(quán)向該部門或相關(guān)部門的首長提交書面請求，該部門或相關(guān)部門的首長須在收到書面請求后的20天內(nèi)作出回應(yīng)；如果20天后仍無法獲得這些檔案資料，則主計長有權(quán)書面報告總統(tǒng)、管理和預(yù)算辦公室主任、總檢察長、該部門或相關(guān)部門的首長以及眾議院議長、參議院議長，主計長甚至還可以訴諸哥倫比亞地區(qū)聯(lián)邦地區(qū)法院。新增加的條款還賦予了主計長通過簽發(fā)傳票獲取資料的權(quán)力，通過司法權(quán)進(jìn)一步保證了審計人員獲取資料的權(quán)力。[31]

5.1980年《總審計署人事法》等法律與獨(dú)立的人事管理制度

1980年之前，總審計署與其他行政機(jī)關(guān)受相同的人事法律制度的約束，然而隨著總審計署監(jiān)督聯(lián)邦政府計劃職能的擴(kuò)張，對潛在利益沖突的擔(dān)憂也隨之產(chǎn)生[32]。此外1978年頒布的《文官改革法》中某些條款將總審計署排除在外，如關(guān)于高級行政官員(Senior Executive Service)的規(guī)定，為此總審計署需要制定一套獨(dú)立的人事法律制度，在此背景下《總審計署人事法》誕生了。1980年頒布的《總審計署人事法》將總審計署排除在人事管理局的管轄權(quán)之外，授權(quán)主計長為總審計署的雇員建立一套獨(dú)立于其他行政部門的人事制度，增強(qiáng)了總審計署在人事管理方面的獨(dú)立性和靈活性。該法律在繼承現(xiàn)有人事管理制度的基礎(chǔ)上，依照《文官改革法》和其他有關(guān)法律的規(guī)定，建立了總審計署雇員績效評價制度、與行政部門相平行的人事分類和薪金制度。在《總審計署人事法》第4條的規(guī)定下，總審計署設(shè)立了人事申訴委員會(Personnel Appeals Board)；為了最大程度地保證總審計署的雇員能夠在公平、獨(dú)立的環(huán)境下工作，該法律用很大篇幅對人事申訴委員會成員的產(chǎn)生、任期等作了非常詳細(xì)和嚴(yán)格的規(guī)定。該法律第5條授權(quán)主計長通過立法制定總審計署的高級行政官員制度，但相關(guān)規(guī)定須與美國法典中現(xiàn)有的相關(guān)規(guī)定保持一致，從而確保與行政部門具有可比性，該條還授權(quán)主計長立法制定功績支付制度(Merit Pay System)，從而發(fā)揮功績制對雇員的激勵作用。該法律第6條規(guī)定了，任何在總審計署連續(xù)工作滿1年的非臨時雇員，均可向行政部門申請可勝任的具有相似地位的職務(wù)，從而為總審計署雇員的流動性提供了法律保障。[33]

1988年《總審計署人事法》修正案對《總審計署人事法》作了一些細(xì)節(jié)性調(diào)整，將要求主計長和副主計長70歲退休的規(guī)定改為主計長或副主計長可以在年滿70歲并且任現(xiàn)職10年時退休。還有一些關(guān)于總審計署人事申訴委員會的細(xì)節(jié)性規(guī)定，如將委員會成員的任期由3年修改為5年，將總法律顧問的最高工資等級由GS-15級提升為GS-16級[34]。

為了更好地適應(yīng)時代發(fā)展的需要，進(jìn)一步提升雇員的整體能力水平，增強(qiáng)總審計署在人事管理方面的靈活性，國會于2000年通過《總審計署人事靈活性法》并由總統(tǒng)簽署成為法律。該法律的主要內(nèi)容包括授權(quán)主計長為自愿提前退休或離職的人員提供3年期的獎勵報酬；授權(quán)主計長在裁員期間制定與雇員離職相關(guān)的法規(guī)，但必須與人事管理局的相關(guān)法規(guī)保持一致；授權(quán)主計長根據(jù)總審計署內(nèi)重要科技等專業(yè)崗位的需要設(shè)立高級行政職位[32，35]。

6.2004年《總審計署人力資本改革法》與總審計署的更名

2004年頒布的《總審計署人力資本改革法》無論是在人事管理制度方面還是總審計署的發(fā)展歷程上都是一部具有里程碑意義的法律。該法律在《總審計署人事靈活性法》的基礎(chǔ)上將為自愿提前退休或離職的人員提供3年期的獎勵報酬提升為主計長的永久性權(quán)力，并且在第2條(b)款中說明了實施自愿提前退休和自愿提前離職獎勵報酬是為了重塑總審計署的雇員隊伍，而非壓縮雇員規(guī)模。該法律第3條授權(quán)主計長在特定條件下調(diào)整總審計署績效為令人滿意水平的官員或雇員的年基本工資，而在之前的法律規(guī)定下僅能在普通等級表(General Schedule)發(fā)生調(diào)整時依照其進(jìn)行相同幅度的調(diào)整。該法律第4條還允許總審計署為重塑雇員隊伍或進(jìn)行重新分類的需要降低雇員的工資且不再年度定期增加基本工資，除非其工資低于新職位的最高工資水平。這些新的法律規(guī)定進(jìn)一步提升了總審計署在人事管理上的自主權(quán)，從而確?？倢徲嬍鹉軌虺掷m(xù)地吸引、保留和激勵一支高質(zhì)量、高績效的雇員隊伍。[32，36]

此外，該法律中還有一個條款雖然篇幅不長但卻具有重要意義，那就是第8條將總審計署更名為政府責(zé)任署。時任主計長的大衛(wèi)·沃克在《名字背后是什么？政府責(zé)任署的答案》一文中說明，經(jīng)過83年的發(fā)展，原先的名字已無法和其角色的轉(zhuǎn)變相同步。雖然政府責(zé)任署仍舊是美國政府綜合財務(wù)報告的主要審計員，但財務(wù)審計僅占其工作量的15%左右，該機(jī)構(gòu)的主要工作包括對政府在國內(nèi)外廣泛的計劃和活動進(jìn)行計劃評價、政策分析、提供法律意見和作出法律決定。如今政府責(zé)任署已經(jīng)成為擁有3200名雇員的現(xiàn)代多學(xué)科專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，其雇員包括經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會科學(xué)家、工程師、律師、保險精算師、計算機(jī)專家以及從醫(yī)療到國土安全等眾多領(lǐng)域的專家。如今大多數(shù)政府責(zé)任署的藍(lán)皮報告已經(jīng)超出了聯(lián)邦資金是否被適當(dāng)?shù)剡m用這一范圍，而是更多關(guān)注聯(lián)邦計劃和政策是否實現(xiàn)了其目標(biāo)并滿足了社會需要。政府責(zé)任署不僅要審查政府日常運(yùn)行的有效性，而且需要對可能發(fā)生的問題在其演變?yōu)槲C(jī)之前向政策制定者和廣大公眾發(fā)出預(yù)警。總而言之，評估政府的績效并使其對結(jié)果負(fù)責(zé)是當(dāng)今政府責(zé)任署角色和職能的中心，因而該機(jī)構(gòu)由總審計署更名為政府責(zé)任署。[37]

7.2008年《政府責(zé)任署法》與內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)立

為進(jìn)一步吸引、保持和激勵一支一流的雇員隊伍，提升機(jī)構(gòu)運(yùn)行和管理的有效性，《政府責(zé)任署法》于2008年經(jīng)國會通過并由總統(tǒng)簽署為法律。該法律在繼承《總審計署人事法》《總審計署人事靈活性法》和《總審計署人力資本改革法》的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提升了政府責(zé)任署人事制度的靈活性和吸引力，如將高級行政官員以外普通雇員的基本工資最高限額由GS-15級調(diào)整為EX-Ⅲ級。然而該法律中最具有歷史意義的內(nèi)容是在政府責(zé)任署內(nèi)部設(shè)立了法定監(jiān)督機(jī)構(gòu)——監(jiān)察長辦公室。監(jiān)察長辦公室的職責(zé)主要有三個方面:一是依據(jù)普遍接受的政府審計準(zhǔn)則和調(diào)查準(zhǔn)則對政府責(zé)任署開展審計；二是對提升政府責(zé)任署的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性提供指引、協(xié)調(diào)和政策建議；三是確保主計長和國會充分并及時地了解政府責(zé)任署在計劃管理和運(yùn)行中存在的舞弊、濫用權(quán)力、缺乏效率等嚴(yán)重問題。監(jiān)察長(Inspector General)由主計長任命并接受其領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，但主計長必須在免去監(jiān)察長職務(wù)的同時立即書面告知參議院和眾議院免職的原因。

該法律賦予了監(jiān)察長以下8項職權(quán):(1)對與政府責(zé)任署的計劃和運(yùn)行相關(guān)的全部檔案、報告、文件等資料的獲取權(quán)；(2)對政府責(zé)任署計劃和運(yùn)行中的管理情況開展調(diào)查并出具報告的權(quán)力；(3)因履行職責(zé)需要向任何聯(lián)邦機(jī)構(gòu)獲取文件和信息的權(quán)力；(4)因履行職責(zé)需要向非聯(lián)邦政府人員獲取信息、文件、報告、答復(fù)、記錄、賬目、其他資料和書面證據(jù)的權(quán)力；(5)取得書面證詞、誓詞的權(quán)力；(6)必要時直接、迅速地接觸到主計長的權(quán)力；(7)當(dāng)監(jiān)察長有合理理由相信存在違反聯(lián)邦刑法的情形時，直接、迅速地向總檢察長報告的權(quán)力；(8)向政府責(zé)任署審計咨詢委員會提供所有報告副本以及受其要求提供與這些報告相關(guān)的額外信息的權(quán)力。該法律要求監(jiān)察長每半年向主計長報告監(jiān)察長辦公室的工作情況，并規(guī)定主計長應(yīng)當(dāng)在收到報告的30天內(nèi)將報告與主計長對該報告的意見一同提交至國會。[38]

政府責(zé)任署監(jiān)察長辦公室的設(shè)立有效地解決了誰來審計最高審計機(jī)關(guān)的問題，其扮演著政府責(zé)任署的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)的雙重角色，從而確保政府責(zé)任署依法履行審計監(jiān)督職責(zé)，避免了審計權(quán)力的濫用。

三、監(jiān)察長辦公室審計制度

(一)監(jiān)察長辦公室概況

監(jiān)察長辦公室是美國各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，其主要職責(zé)是為其隸屬的機(jī)構(gòu)提供獨(dú)立、專業(yè)、及時的監(jiān)督服務(wù)，包括審計監(jiān)督和監(jiān)察監(jiān)督，從而確保聯(lián)邦機(jī)構(gòu)及其成員公正、廉潔、恪盡職守并對結(jié)果負(fù)責(zé)。監(jiān)察長為各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)監(jiān)察長辦公室的負(fù)責(zé)人，監(jiān)察長由總統(tǒng)任命，但須由參議院提名并同意，以確保該任命只依據(jù)其正直的品格以及在會計、審計、法律、管理分析、公共行政和調(diào)查等方面表現(xiàn)出的能力，而不考慮其所屬黨派等政治因素。1978年《監(jiān)察長法》規(guī)定在農(nóng)業(yè)部等12個聯(lián)邦機(jī)構(gòu)設(shè)立監(jiān)察長辦公室，確立了監(jiān)察長辦公室的法定監(jiān)督地位。1978年之后，國會又陸續(xù)在其他聯(lián)邦機(jī)構(gòu)設(shè)立了監(jiān)察長辦公室，到1988年對《監(jiān)察長法》進(jìn)行修正之后，設(shè)立了監(jiān)察長辦公室的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)已達(dá)56個。以國防部監(jiān)察長辦公室為例，當(dāng)前其組織結(jié)構(gòu)如文末圖2所示。

(二)監(jiān)察長辦公室審計制度歷史沿革

1.1978年《監(jiān)察長法》與監(jiān)察長辦公室的成立

雖然1978年之前某些聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)就已經(jīng)存在監(jiān)察長辦公室了，但1978年《監(jiān)察長法》的頒布首次從聯(lián)邦法律的層面建立起了統(tǒng)一的且現(xiàn)代意義上的監(jiān)察長辦公室制度?！侗O(jiān)察長法》的誕生與兩件事密不可分，一件是使農(nóng)業(yè)部卷入其中的埃斯蒂斯丑聞(Billy Sol Estes Scandal)，另一件是衛(wèi)生部、教育部和福利部中的一系列欺詐活動及其表現(xiàn)出的審計能力不足。議員方丹所在的眾議院小組委員會在聽證會中不僅揭示了埃斯蒂斯的欺詐行為，同時還強(qiáng)調(diào)了欺詐行為所涉及的項目缺乏有效的監(jiān)督。為此，時任農(nóng)業(yè)部長弗里曼在農(nóng)業(yè)部內(nèi)設(shè)立了監(jiān)察長辦公室，以加強(qiáng)對本部門的審計監(jiān)督。然而由于該監(jiān)察長辦公室的設(shè)立并非依據(jù)國會的法律，而是僅僅依據(jù)農(nóng)業(yè)部長自身的權(quán)力，這也就意味著農(nóng)業(yè)部長可以在任何時候以任何理由取消該內(nèi)部機(jī)構(gòu)。1971年，尼克松總統(tǒng)新任命的農(nóng)業(yè)部長布茨取消了該部的監(jiān)察長職位，并將審計和調(diào)查職能重新分配給部門，盡管監(jiān)察長辦公室的工作受到總審計署和眾多國會委員會的好評。在對衛(wèi)生部、教育部和福利部一系列欺詐活動的調(diào)查中，議員羅森塔爾在眾議院政府運(yùn)行委員會的一個小組委員會發(fā)言中提議，在這三個部門中設(shè)立監(jiān)察長，小組委員會主席方丹也同時在一份公開聲明中指出了這三個部門在治理舞弊行為的資源和措施方面存在嚴(yán)重不足[39]。在這兩件事的影響下以及國會中相關(guān)委員會的持續(xù)推動下，《監(jiān)察長法》于1978年正式經(jīng)國會兩院通過并由總統(tǒng)簽署為法律。

該法律第2條規(guī)定，設(shè)立監(jiān)察長辦公室的目的在于建立一個獨(dú)立、客觀的機(jī)構(gòu)履行下列職能:(1)開展并監(jiān)督與所屬聯(lián)邦機(jī)構(gòu)計劃和運(yùn)行相關(guān)的審計與調(diào)查；(2)對指定的活動進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)和提供政策建議，以提高相關(guān)計劃和運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，并發(fā)現(xiàn)相關(guān)計劃和運(yùn)行中的舞弊和浪費(fèi)；(3)使機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和國會能夠充分、及時地了解相關(guān)計劃和活動的管理中存在的問題、采取正確行動的必要性以及行動進(jìn)展。該法律第4條詳細(xì)規(guī)定了監(jiān)察長的職責(zé)，第6條規(guī)定了監(jiān)察長為履行職責(zé)所享有的權(quán)力，包括獲取檔案資料權(quán)、調(diào)查權(quán)、要求報送信息權(quán)(包括通過傳票獲取信息)、獲得協(xié)助權(quán)和人事任免權(quán)等。[40]從法律條款中可以知道，審計和調(diào)查構(gòu)成了監(jiān)察長辦公室的兩大核心業(yè)務(wù)類型，監(jiān)察長辦公室擔(dān)負(fù)著所屬聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的內(nèi)審和監(jiān)察雙重職能，具有“監(jiān)審合一”的特點(diǎn)。

2.2008年《監(jiān)察長改革法》與獨(dú)立性的進(jìn)一步提高

該法律第3條修改了對監(jiān)察長免職或轉(zhuǎn)任其他職務(wù)的規(guī)定，要求“總統(tǒng)和相關(guān)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人必須在作出免職或轉(zhuǎn)任其他職務(wù)決定前至少30天，采取書面方式與國會溝通免職或轉(zhuǎn)任其他職務(wù)的原因”，而之前的條款僅要求總統(tǒng)與國會兩院溝通免職的原因，并沒有規(guī)定必須在作出免職決定之前與國會溝通。該法律第4條、第5條對監(jiān)察長工資待遇的規(guī)定作出了一些修改，包括“工資在EX-Ⅲ級的基礎(chǔ)上再增加3%”“禁止監(jiān)察長的工資低于所屬聯(lián)邦機(jī)構(gòu)高級行政人員年度工資總額的平均水平”“禁止指定職業(yè)聯(lián)邦雇員因被任命為監(jiān)察長而導(dǎo)致工資(不含任何獎金或績效獎勵)減少”“監(jiān)察長不得領(lǐng)取獎金或現(xiàn)金獎勵”。

該法律第7條要求在行政系統(tǒng)內(nèi)設(shè)立監(jiān)察長正直與效率委員會(Council of the Inspectors General on Integrity and Efficiency，CIGIE)，以探討解決超出個別聯(lián)邦機(jī)構(gòu)范圍的正直性、經(jīng)濟(jì)性和效率問題以及通過制定政策、準(zhǔn)則和方法來提高工作人員的專業(yè)技能和效能，從而在監(jiān)察長辦公室建立起一支訓(xùn)練有素、有較高業(yè)務(wù)素質(zhì)的員工隊伍。該委員會的職責(zé)主要包括以下方面:(1)不斷地識別、審查和討論有關(guān)聯(lián)邦政府計劃和運(yùn)行中存在的與舞弊、浪費(fèi)和濫用相關(guān)的缺陷和漏洞；(2)制定協(xié)調(diào)一致的計劃，應(yīng)對政府活動范圍內(nèi)的這些問題，提高聯(lián)邦政府項目和日常管理的經(jīng)濟(jì)性和效率，包括對機(jī)構(gòu)之間、實體組織之間項目和工程進(jìn)行審計、調(diào)查、檢查和評估，以便有效地處理超出個別機(jī)構(gòu)或?qū)嶓w能力和管轄權(quán)的那些與舞弊和浪費(fèi)有關(guān)的問題；(3)制定各項有助于建設(shè)和維護(hù)一支訓(xùn)練有素、具有較高技能的監(jiān)察長辦公室工作人員的政策；(4)在委員會認(rèn)為是必要或值得的前提下，維護(hù)一個有益于全體監(jiān)察長的網(wǎng)站和其他電子系統(tǒng)；(5)建立一所或多所有益于審計人員、調(diào)查人員、監(jiān)察人員、評估人員以及其他各類監(jiān)察長辦公室工作人員的專業(yè)培訓(xùn)的院校；(6)向監(jiān)察長辦公室提交任何有關(guān)人員任命權(quán)的建議[41]。監(jiān)察長正直與效率委員會的設(shè)立，一方面強(qiáng)化了對全體監(jiān)察長依法履行職責(zé)情況的監(jiān)督，一方面又為提升審計和調(diào)查工作的質(zhì)量和效果提供了堅實保障，從而最大限度地避免了監(jiān)察長受到所屬聯(lián)邦機(jī)構(gòu)首長的制約，進(jìn)一步提高了監(jiān)察長的獨(dú)立性。

四、為什么會產(chǎn)生二維聯(lián)邦審計制度——兩者的聯(lián)系

在了解了構(gòu)成二維聯(lián)邦審計制度的政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長辦公室審計制度的歷史沿革之后，我們不禁會提出這樣的問題:為什么美國會產(chǎn)生二維聯(lián)邦審計制度這種獨(dú)特的國家審計制度形態(tài)？或者說構(gòu)成二維聯(lián)邦審計制度的政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長辦公室審計制度之間有著怎樣的聯(lián)系？通過對二維聯(lián)邦審計制度的梳理和分析，筆者認(rèn)為可以歸納為以下幾個方面的原因或聯(lián)系。

(一)二維聯(lián)邦審計制度是聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)審和外審的有機(jī)統(tǒng)一

雖然在聯(lián)邦法律層面，政府責(zé)任署審計制度的建立要早于監(jiān)察長辦公室審計制度，但監(jiān)察長辦公室審計制度的歷史實踐卻要遠(yuǎn)遠(yuǎn)長于政府責(zé)任署審計制度。例如陸軍監(jiān)察長辦公室的設(shè)立可以追溯到美國建國伊始的1777年[42]，比總審計署的成立足足早了一百四十余年。從建國初期到南北戰(zhàn)爭前，美國始終堅持著“最小政府”的原則，聯(lián)邦政府所承擔(dān)的職能非常有限，此時聯(lián)邦層面僅有財政部的主計長和審計員履行財務(wù)支出的審計職能。建國伊始，軍費(fèi)支出占了聯(lián)邦政府財政支出的很大比重，為了審核軍費(fèi)支出，陸軍部設(shè)立了監(jiān)察長辦公室這一內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。由于此時的審計機(jī)構(gòu)均屬于行政部門的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，并不具有獨(dú)立性，因而并不屬于現(xiàn)代意義上審計制度的范疇。1921年《預(yù)算和會計法》的頒布設(shè)立了隸屬于國會的總審計署這一聯(lián)邦政府的外審機(jī)構(gòu)，由此建立起了現(xiàn)代意義的審計制度。由于總審計署作為最高審計機(jī)關(guān)在用于審計監(jiān)督的人力、物力、財力和時間資源都十分有限，不可能滿足聯(lián)邦政府范圍內(nèi)的所有審計監(jiān)督需求，因而很大一部分的審計監(jiān)督職能，特別是對財政資金由財政部撥向聯(lián)邦機(jī)構(gòu)之后管理和使用情況的審計監(jiān)督職能，需要由聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)來完成。因此，總審計署的成立并沒有消滅各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。此外，在政府各組成部門中設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，同樣也是當(dāng)今世界范圍內(nèi)大多數(shù)國家在審計實踐上的共同之處。1978年《監(jiān)察長法》的頒布進(jìn)一步從聯(lián)邦法律的層面規(guī)范了監(jiān)察長審計制度，并在其他尚未設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)內(nèi)建立起了監(jiān)察長辦公室。由此可以看出，美國二維聯(lián)邦審計制度實現(xiàn)了聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)審和外審的有機(jī)統(tǒng)一，是美國國家審計制度逐步走向成熟的客觀產(chǎn)物。

(二)二維聯(lián)邦審計制度有效地平衡了審計獨(dú)立性和行政效率性

國家審計理論和實踐表明，立法型審計體制下的國家審計機(jī)關(guān)因為直接隸屬于立法機(jī)關(guān)而不受政府管轄，所以其獨(dú)立性通常會高于行政型審計體制下的國家審計機(jī)關(guān)。行政型審計制度下的國家審計機(jī)關(guān)由于配置在政府序列，在政府的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計監(jiān)督，審計機(jī)關(guān)向監(jiān)督對象——政府的信息傳遞鏈更短，審計機(jī)關(guān)較立法型審計體制下具有信息優(yōu)勢，且審計成果往往能夠更好地得到運(yùn)用，因而其行政效率性往往高于立法型審計體制。當(dāng)然，這里有一個前提條件，那就是政府高度重視并支持審計工作尤其是審計整改，否則就會導(dǎo)致審計雖然發(fā)現(xiàn)并揭示了問題但并不能從根源上解決問題，也就是“屢審屢犯”的現(xiàn)象。美國二維聯(lián)邦審計制度的建立有效地在審計獨(dú)立性和行政效率性二者之間取得了平衡，監(jiān)察長辦公室審計制度更是整合了審計權(quán)和監(jiān)察權(quán)，使得各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)內(nèi)部實現(xiàn)了“監(jiān)審合一”，有效地整合了監(jiān)督資源，形成了監(jiān)督合力。

(三)二維聯(lián)邦審計制度實現(xiàn)了立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)共享審計權(quán)

雖然美國1787年《憲法》的原意是建立一個分權(quán)的政府，但其實際上建立了一個分立機(jī)構(gòu)但共享權(quán)力的政府[43]，二維聯(lián)邦審計制度下立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)共享國家審計權(quán)，正是這一憲政特色在國家審計領(lǐng)域的體現(xiàn)。在二維聯(lián)邦審計制度下，為了避免總審計署和監(jiān)察長辦公室的重復(fù)審計監(jiān)督，美國國會于1984年頒布了《單一審計法》，1996年頒布了《單一審計法修正案》，規(guī)定了對聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的單一審計制度，避免聯(lián)邦機(jī)構(gòu)重復(fù)接受審計，從而有效地協(xié)調(diào)了總審計署和監(jiān)察長辦公室的審計監(jiān)督。

五、結(jié)論與啟示

從美國聯(lián)邦法律的角度對聯(lián)邦審計制度發(fā)展脈絡(luò)進(jìn)行分析，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論:

1.美國聯(lián)邦政府的審計制度可以概括為由政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長辦公室審計制度構(gòu)成的二維聯(lián)邦審計制度。以往的政府審計學(xué)教材和政府審計體制研究文獻(xiàn)中通常將美國的審計體制概括為“立法型”審計體制，但這種歸納不能很好地反映出美國聯(lián)邦審計制度的全貌，只體現(xiàn)出了隸屬于立法機(jī)關(guān)的政府責(zé)任署審計制度，而忽略了隸屬于各個聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長辦公室審計制度，容易給不熟悉美國審計制度的初學(xué)者以誤導(dǎo)。美國政府責(zé)任署審計制度和監(jiān)察長審計制度之間是相輔相成、互為補(bǔ)充的關(guān)系。政府責(zé)任署隸屬于國會，其自詡為“國會看門狗”，體現(xiàn)了立法權(quán)對行政權(quán)的控制。監(jiān)察長辦公室隸屬于各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，體現(xiàn)了行政權(quán)的內(nèi)部監(jiān)督。政府責(zé)任署審計制度保證了審計監(jiān)督的超然獨(dú)立性，而監(jiān)察長辦公室審計制度則有效縮短了信息傳遞鏈條長度，保證了審計部門對審計對象實時動態(tài)的全面掌控。二維聯(lián)邦審計制度下立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)共享國家審計權(quán)，體現(xiàn)了“分立機(jī)構(gòu)但共享權(quán)力”這一美國憲政特色。

2.獨(dú)立性始終是美國歷次聯(lián)邦審計制度變遷中的重要考量。聯(lián)邦審計制度的獨(dú)立性包含了審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和審計人員的獨(dú)立性這兩個維度。就審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性而言，政府責(zé)任署隸屬于國會的超然獨(dú)立地位毋須多言，監(jiān)察長辦公室雖然隸屬于各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，但法律制度的設(shè)計使得其更似聯(lián)邦機(jī)構(gòu)內(nèi)部的一個獨(dú)立分支，雖然受聯(lián)邦機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，但跨部門的監(jiān)察長正直與效率委員會的運(yùn)行和國會中相關(guān)委員會的監(jiān)督同樣保證了其具有較強(qiáng)獨(dú)立性。就審計人員的獨(dú)立性而言，無論是從主計長擁有長達(dá)15年的任期上看，還是從《總審計署人事法》建立了獨(dú)立的人事制度上看，監(jiān)察長辦公室都要相對弱于政府責(zé)任署，這是由監(jiān)察長辦公室所采取的行政體制造成的，但這并不意味著監(jiān)察長辦公室的審計人員就缺乏獨(dú)立性。首先，《監(jiān)察長法》規(guī)定了監(jiān)察長辦公室審計人員開展審計工作時需要遵循主計長確立的所有標(biāo)準(zhǔn)制度，這其中就包含了關(guān)于審計人員獨(dú)立性的規(guī)定。其次，監(jiān)察長辦公室下通常都設(shè)立了申訴辦公室，為審計人員依法獨(dú)立開展審計工作提供了堅強(qiáng)保障。1921年《預(yù)算和會計法》、1950年《預(yù)算和會計程序法》、1980年《總審計署人事法》、1978年《監(jiān)察長法》和2008年《監(jiān)察長改革法》等法律頒布所代表的歷次聯(lián)邦審計制度變遷中，加強(qiáng)或保證審計獨(dú)立性始終是法律制定者的重要考量。

3.以計劃為載體的績效審計已發(fā)展成為聯(lián)邦審計的重要內(nèi)容，且構(gòu)成了連接國家審計和國家治理的信息反饋機(jī)制。計劃審計以計劃評價為基本手段，重點(diǎn)關(guān)注聯(lián)邦政府計劃目標(biāo)的實現(xiàn)程度和績效情況，與之前的綜合審計相比，不僅審查資金使用的合規(guī)性，還審查資金使用的績效性。計劃審計使得政府責(zé)任署能夠立足宏觀視角對聯(lián)邦政府的重要計劃以及計劃背后的政策進(jìn)行監(jiān)督，運(yùn)用科學(xué)的分析方法評價聯(lián)邦政府計劃的績效信息，并通過審計報告?zhèn)鬟f給審計對象和社會公眾，從而實現(xiàn)國家審計這個子系統(tǒng)向國家治理這個母系統(tǒng)的信息反饋。通過開展以計劃審計為載體的績效審計，測量并反饋聯(lián)邦政府政策和計劃制定、執(zhí)行中的績效信息，進(jìn)而促使聯(lián)邦政府糾正政策和計劃中的偏差，從源頭上遏制財政資金的浪費(fèi)，提升聯(lián)邦政府的整體績效，最終促進(jìn)聯(lián)邦政府責(zé)任的履行。

4.廣泛的檢查權(quán)和調(diào)查權(quán)為有效開展審計監(jiān)督提供了堅實保障。相關(guān)聯(lián)邦法律賦予了無論是政府責(zé)任署的審計人員還是監(jiān)察長辦公室的審計人員廣泛的檢查權(quán)和調(diào)查權(quán)，包括向有關(guān)部門或組織取得所需的各種文件和資料，向任何公職人員索取有關(guān)資料，調(diào)閱有關(guān)檔案，遇到阻礙時可以由法院簽發(fā)傳票來強(qiáng)制獲取有關(guān)資料，還包括有權(quán)對所有政府部門或公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查以及傳喚相關(guān)人員接受質(zhì)詢等。廣泛的檢查權(quán)和調(diào)查權(quán)保證了審計人員可以充分運(yùn)用職業(yè)判斷去發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊、浪費(fèi)、濫用權(quán)力和缺乏績效等問題，保證審計監(jiān)督能夠超越經(jīng)費(fèi)收支本身，以更高和更廣的視角去審查聯(lián)邦政府政策和計劃中的目標(biāo)實現(xiàn)情況和績效信息，從而充分發(fā)揮國家審計在國家治理中的建設(shè)性作用。

5.完備的監(jiān)督制約機(jī)制保證了國家審計權(quán)的依法規(guī)范行使。權(quán)力天然存在擴(kuò)張的趨勢，因而任何權(quán)力都要受到監(jiān)督，國家審計權(quán)也不能例外。在長期的發(fā)展實踐中，無論是政府責(zé)任署審計制度還是監(jiān)察長辦公室審計制度均構(gòu)建起了完備的監(jiān)督制約機(jī)制，從而確保審計機(jī)關(guān)依法規(guī)范行使國家審計權(quán)。一方面，二維聯(lián)邦審計制度所分屬的立法權(quán)和行政權(quán)之間的交叉監(jiān)督實現(xiàn)了權(quán)力間的相互制約?！墩?zé)任署法》在政府責(zé)任署內(nèi)部設(shè)立了監(jiān)察長辦公室，該機(jī)構(gòu)擔(dān)負(fù)著政府責(zé)任署的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)的雙重角色，該機(jī)構(gòu)每年會開展若干針對政府責(zé)任署的審計項目，并在其網(wǎng)站上公布審計報告。各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長辦公室同樣也是政府責(zé)任署的審計對象，從政府責(zé)任署網(wǎng)站上公布的審計報告同樣可以看出，每年政府責(zé)任署都開展了若干針對監(jiān)察長辦公室的審計項目，以幫助其提升監(jiān)督績效。另一方面，政府責(zé)任署和監(jiān)察長辦公室均建立起了同業(yè)復(fù)核制度。按照《政府審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，聯(lián)邦審計機(jī)構(gòu)每三年至少接受一次獨(dú)立于被檢查機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員的同業(yè)復(fù)核，這一制度保證了聯(lián)邦審計機(jī)構(gòu)按照普遍接受的審計準(zhǔn)則依法規(guī)范地開展監(jiān)督活動。政府責(zé)任署內(nèi)部的監(jiān)察長辦公室也不例外，2015年國家藝術(shù)基金委的監(jiān)察長辦公室對其進(jìn)行了同業(yè)質(zhì)量復(fù)核[44]。除此之外，司法監(jiān)督和輿論監(jiān)督對于促進(jìn)國家審計權(quán)的規(guī)范行使同樣發(fā)揮了重要作用。

梳理和研究美國二維聯(lián)邦審計制度的發(fā)展脈絡(luò)，對全面深化改革背景下進(jìn)一步完善我們的國家審計制度具有以下幾點(diǎn)啟示:

1.探索進(jìn)一步深化審計管理體制改革，構(gòu)建黨領(lǐng)導(dǎo)下集中統(tǒng)一的審計監(jiān)督體系。2018年3月，十三屆全國人大一次會議第三次全體會議表決通過《中華人民共和國憲法修正案》，專門增寫監(jiān)察委員會一節(jié)，確立了監(jiān)察委員會作為國家機(jī)構(gòu)的憲法地位，隨后召開的十三屆全國人大一次會議閉幕會上表決通過了《中華人民共和國監(jiān)察法》，標(biāo)志著國家監(jiān)察體制改革正式落地。從組織機(jī)構(gòu)的角度看，國家監(jiān)察體制改革打破了原先“一府兩院”的組織架構(gòu)，將屬于政府序列的監(jiān)察機(jī)關(guān)升格為由人民代表大會及其常委會直接領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)察委員會，從而構(gòu)建起了“一府一委兩院”的新組織架構(gòu)。從權(quán)力配置的角度看，國家監(jiān)察體制改革改變了原先人大(立法權(quán))統(tǒng)攝下的行政權(quán)和司法權(quán)(審判權(quán)和檢察權(quán))相并列的權(quán)力配置模式，將監(jiān)察權(quán)作為立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)之外的“第四權(quán)”嵌入到國家權(quán)力體系當(dāng)中，建立起了人大(立法權(quán))統(tǒng)攝下的行政權(quán)、司法權(quán)和監(jiān)察權(quán)相并列的權(quán)力配置模式。當(dāng)前，在憲法修正完成的背景下，我國國家審計權(quán)配置在行政權(quán)之下的基本模式短時期內(nèi)不會發(fā)生改變。進(jìn)一步強(qiáng)化國家審計的獨(dú)立性、權(quán)威性，提升審計監(jiān)督質(zhì)量效能，必須堅持以黨的十九屆三中全會精神為指導(dǎo)，充分發(fā)揮中央審計委員會的職能作用，加強(qiáng)黨中央對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，進(jìn)一步推進(jìn)審計管理體制改革，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系。

2.探索進(jìn)一步豐富拓展國家審計職權(quán)，為充分發(fā)揮審計監(jiān)督效果提供有力保障。國家審計本身可以看作一個信息系統(tǒng)，要想獲得良好的輸出(即抵御、揭示和預(yù)防功能)必須依賴于良好的輸入，而必要的審計職權(quán)是獲得良好系統(tǒng)輸入的首要條件。從美國二維聯(lián)邦審計制度相關(guān)的法律條款中可以看出，相關(guān)法律賦予了主計長、監(jiān)察長及其任命的審計人員以廣泛的檢查權(quán)和調(diào)查權(quán)，為充分發(fā)揮審計監(jiān)督效果提供了有力保障。相比之下，我國《審計法》所規(guī)定的審計職權(quán)還相對較窄，有關(guān)職權(quán)的行使被設(shè)置了過多的前提條件，雖然有利于避免審計機(jī)關(guān)濫用監(jiān)督職權(quán)，但也在一定程度上制約了審計監(jiān)督效果。如《審計法》第三十三條第三款對于查詢存款權(quán)的規(guī)定:“審計機(jī)關(guān)有證據(jù)證明被審計單位以個人名義存儲公款的，經(jīng)縣級以上人民政府審計機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，有權(quán)查詢被審計單位以個人名義在金融機(jī)構(gòu)的存款”，該款中“以個人名義存儲公款”這個前提條件就設(shè)置得過窄。為此，在今后《審計法》的修訂中應(yīng)著重對檢查權(quán)和調(diào)查權(quán)進(jìn)行豐富拓展。

3.探索以政策執(zhí)行情況跟蹤審計為抓手，進(jìn)一步豐富國家審計的政策計劃評價職能。近年來，審計署成功開展了“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險”等重大政策執(zhí)行情況跟蹤審計，在促進(jìn)深化改革、維護(hù)依法治國、推動重大政策的貫徹落實等方面發(fā)揮了重要作用。2015年，為貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》的要求，審計署印發(fā)了《國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實情況跟蹤審計實施意見(試行)》，為建立健全政策執(zhí)行情況跟蹤審計長效機(jī)制提供了基本遵循。今后，審計署可以借鑒美國政府責(zé)任署和監(jiān)察長辦公室開展計劃審計的成功經(jīng)驗，進(jìn)一步豐富國家審計的政策計劃評價職能，不僅要覆蓋政策計劃的落實環(huán)節(jié)，還要評價政策計劃的執(zhí)行是否實現(xiàn)了其預(yù)期目標(biāo)。國家審計機(jī)關(guān)通過對政策計劃進(jìn)行獨(dú)立客觀的評價，能夠最大程度地降低政策制定風(fēng)險，進(jìn)而更好地促進(jìn)國家良治。

4.探索進(jìn)一步加強(qiáng)審計職業(yè)化建設(shè)，為審計人員依法獨(dú)立開展審計監(jiān)督提供堅實后盾。美國政府責(zé)任署的歷史經(jīng)驗表明，審計職業(yè)化建設(shè)是提升職業(yè)認(rèn)同感、強(qiáng)化審計隊伍專業(yè)素質(zhì)和提高審計獨(dú)立性的有效路徑。近年來，我國國家審計職業(yè)化建設(shè)不斷推進(jìn)，但距離建成適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化要求的職業(yè)化審計隊伍還有很長的路要走。為此，可以在借鑒美國歷史經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國檢察官職業(yè)化和法官職業(yè)化的歷史經(jīng)驗以及當(dāng)前司法體制改革對檢察官、法官職業(yè)化的進(jìn)一步深化，在深化審計制度改革的大框架內(nèi)制定審計職業(yè)化建設(shè)的發(fā)展規(guī)劃，努力建立適應(yīng)審計工作需要的審計人員分類管理制度，建立審計專業(yè)技術(shù)類公務(wù)員職務(wù)序列，對審計專業(yè)技術(shù)類公務(wù)員和綜合管理類公務(wù)員分類招錄，健全審計職業(yè)崗位責(zé)任追究機(jī)制。完善審計職業(yè)保障機(jī)制和職業(yè)教育培訓(xùn)體系，并通過完善現(xiàn)有法律制度為審計職業(yè)化提供法律保障，從而為審計人員更好地依法獨(dú)立開展審計監(jiān)督提供堅實后盾。

5.探索建立審計質(zhì)量同業(yè)復(fù)核制度，進(jìn)一步健全國家審計監(jiān)督制約機(jī)制。審計質(zhì)量同業(yè)復(fù)核被美國等西方國家的審計機(jī)關(guān)廣泛采用，是審計機(jī)關(guān)實施全面審計質(zhì)量管理中的重要一環(huán)。雖然我們國家審計機(jī)關(guān)已經(jīng)建成了由審計機(jī)關(guān)內(nèi)部的質(zhì)量檢查制度、審計系統(tǒng)內(nèi)部的層級監(jiān)督制度、審計系統(tǒng)外部的監(jiān)督制度和審計質(zhì)量責(zé)任追究制度所構(gòu)成的審計質(zhì)量控制體系，能夠有效地保證審計機(jī)關(guān)的審計質(zhì)量，但建立審計質(zhì)量同業(yè)復(fù)核制度能夠通過引入社會審計機(jī)構(gòu)或其他審計組織對國家審計機(jī)關(guān)的審計工作進(jìn)行監(jiān)督，使社會公眾能夠更加廣泛深入地了解國家審計機(jī)關(guān)的工作情況，從而進(jìn)一步提升國家審計的公信力和透明度，并且能夠發(fā)揮對國家審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督制約作用。建立審計質(zhì)量同業(yè)復(fù)核制度還能夠促進(jìn)國家審計機(jī)關(guān)和地方審計機(jī)關(guān)、國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)交流，從而相互學(xué)習(xí)借鑒、取長補(bǔ)短，共同提升審計工作的質(zhì)量和效果。

圖1 當(dāng)前美國政府責(zé)任署的組織結(jié)構(gòu)

圖2 當(dāng)前美國國防部監(jiān)察長辦公室的組織結(jié)構(gòu)

注釋:

①也有學(xué)者將其譯作“會計總署”，該機(jī)構(gòu)在設(shè)立之初確實有審核賬目的職能，1950年《預(yù)算和會計程序法》頒布后則完全獨(dú)立于政府的財政和會計系統(tǒng)了，但為了保留歷史傳統(tǒng)該機(jī)構(gòu)并未更名為General Audit Office，為了體現(xiàn)其作為國家最高審計機(jī)關(guān)的角色，我們將其意譯為“總審計署”。