蔡 昌

(中央財經(jīng)大學(xué) 財稅學(xué)院，北京 100081)

一、企業(yè)稅負(fù)的不同影響因素分析

(一)地區(qū)差異

1.數(shù)據(jù)來源

國務(wù)院發(fā)展研究中心發(fā)表報告指出①，中國所沿襲的東、中、西區(qū)域劃分方法已經(jīng)不合時宜，并提出“十一五”期間內(nèi)地劃分為東部、中部、西部、東北四大板塊，并可將四個板塊劃分為八大綜合經(jīng)濟(jì)區(qū)的具體構(gòu)想。為探究不同地區(qū)的企業(yè)是否存在顯著稅負(fù)差異，筆者從國泰安數(shù)據(jù)庫的深證A股和上證A股的非ST企業(yè)中選取上千家上市公司作為研究對象，除去數(shù)據(jù)異常的公司②后，以剩余1591家公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，如表1所示。

表1 不同區(qū)域的公司樣本數(shù)及其特征

續(xù)表

區(qū)域省份特征樣本數(shù)大西北經(jīng)濟(jì)區(qū)甘肅、青海、寧夏、西藏、新疆這一地區(qū)自然條件惡劣,地廣人稀, 市場狹小,向西開放有著一定的條件47西南經(jīng)濟(jì)區(qū)云南、貴州、四川、重慶、廣西這一地區(qū)地理位置偏遠(yuǎn),土地貧瘠,貧困人口多,對南亞開放有著較好的條件。形成以重慶為中心的重化工業(yè)和以成都為中心的輕紡工業(yè)兩大組團(tuán)108南部沿海經(jīng)濟(jì)區(qū)福建、廣東、海南是最重要的外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基地和消化國外先進(jìn)技術(shù)的基地這一地區(qū)面臨港、澳、臺,海外社會資源豐富,對外開放程度高317東部沿海經(jīng)濟(jì)區(qū)上海、江蘇、浙江這一地區(qū)現(xiàn)代化起步早,歷史上對外經(jīng)濟(jì)聯(lián)系密 切,在改革開放的許多領(lǐng)域先行一步,人力資源豐富,發(fā)展優(yōu)勢明顯482北部沿海經(jīng)濟(jì)區(qū)北京、天津、河北、山東這一地區(qū)地理位置優(yōu)越,交通便捷,科技教育文化事業(yè)發(fā)達(dá),在對外開放中成績顯著292黃河中游經(jīng)濟(jì)區(qū)陜西、山西、河南、內(nèi)蒙這一地區(qū)自然資源尤其是煤炭和天然氣 資源豐富,地處內(nèi)陸,戰(zhàn)略地位重要,對外開放不足,結(jié)構(gòu)調(diào)整任務(wù)艱巨。是最大的煤炭開采和煤炭深加工基地、天然氣和水能開發(fā)基地92長江中游經(jīng)濟(jì)區(qū)湖北、湖南、江西、安徽這一地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)條件優(yōu)良,人口稠密,對外開放程度低,產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型壓力大。是以水稻和棉花為主的農(nóng)業(yè)地區(qū)專業(yè)化生產(chǎn)基地及相關(guān)深加工工業(yè);以鋼鐵和有色冶金為主的原材料基地174

2.數(shù)據(jù)分析

借鑒劉駿等(2014)的研究思路③，即以現(xiàn)金流量表中的“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)-收到的稅費(fèi)返還”除以利潤表中的“營業(yè)收入”的方式，衡量涵蓋流轉(zhuǎn)稅在內(nèi)所有稅費(fèi)的企業(yè)稅負(fù)。

企業(yè)稅負(fù)=(支付的各項(xiàng)稅費(fèi)-收到的稅費(fèi)返還)÷營業(yè)收入×100%

我們以上市公司的企業(yè)稅負(fù)為代表，比較稅負(fù)的區(qū)域特征。經(jīng)過分析計算，2017年第一季度不同地區(qū)的平均企業(yè)稅負(fù)如圖1所示，呈現(xiàn)出不同的區(qū)域分布特征，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)上市公司實(shí)際稅負(fù)普遍低于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的西南地區(qū)，西南經(jīng)濟(jì)區(qū)、北部沿海經(jīng)濟(jì)區(qū)、黃河中游經(jīng)濟(jì)區(qū)的企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最終能夠，東北綜合經(jīng)濟(jì)區(qū)、大西北經(jīng)濟(jì)區(qū)的企業(yè)稅負(fù)居中，長江中游經(jīng)濟(jì)區(qū)、東部沿海經(jīng)濟(jì)區(qū)和南部沿海經(jīng)濟(jì)區(qū)的企業(yè)稅負(fù)最輕。

(二)行業(yè)因素

1.數(shù)據(jù)來源

行業(yè)稅負(fù)=行業(yè)稅收收入÷行業(yè)GDP貢獻(xiàn)額×100%

其中，行業(yè)稅收收入數(shù)據(jù)來自《中國稅務(wù)年鑒》中的“全國稅收收入分產(chǎn)業(yè)收入情況”，行業(yè)GDP貢獻(xiàn)額來自《中國統(tǒng)計年鑒》中的“國民經(jīng)濟(jì)分行業(yè)增加額”。

2.數(shù)據(jù)分析

表2 2008—2015年不同行業(yè)的稅負(fù)比較④

圖2 2008—2015年不同產(chǎn)業(yè)稅負(fù)比較

圖2顯示2008～2015年三大產(chǎn)業(yè)稅負(fù)比較，第一產(chǎn)業(yè)稅負(fù)極低，而第三產(chǎn)業(yè)整體稅負(fù)與第二產(chǎn)業(yè)大致相同，并未明顯體現(xiàn)出國家向第三產(chǎn)業(yè)傾斜的產(chǎn)業(yè)政策意圖。表2是2008—2015年主要行業(yè)的行業(yè)稅負(fù)水平，綜合各行業(yè)而言，建筑業(yè)、采礦業(yè)、批發(fā)零售業(yè)的盈利能力較弱，卻承擔(dān)更重的稅負(fù)；而文化、體育和娛樂業(yè)、信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的盈利能力較強(qiáng)，卻承擔(dān)相對較輕的稅負(fù)。這一稅負(fù)差別有悖于稅收的公平原則。

(三)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)

1.數(shù)據(jù)來源

為探究不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)的稅負(fù)差異，本文將企業(yè)分為國有企業(yè)和民營企業(yè)。國有企業(yè)指全國國有及國有控股企業(yè)，包括中央企業(yè)和36個省(自治區(qū)、直轄市、計劃單列市)國有及國有控股企業(yè)，包括中央企業(yè)和地方國企。民營企業(yè)按照國家統(tǒng)計局設(shè)管司2001年10月10日頒布的《關(guān)于劃分企業(yè)登記注冊類型的規(guī)定》中的關(guān)于“私營企業(yè)”的范圍界定，所采用的年度實(shí)際納稅額均來源于《中國稅務(wù)年鑒》中“私營企業(yè)”的年度納稅總額。

2.數(shù)據(jù)分析

圖3為2006—2015年不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)年度納稅總額占全國稅收收入的比重，可以看出，十年間企業(yè)年度納稅總額占全國稅收收入比重大致為50%左右，但呈現(xiàn)下降趨勢，其中國有企業(yè)為納稅的“主力軍”，其納稅總額為民營企業(yè)的3～4倍。同時可以發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)的納稅比重略有下降，但仍是最重要的納稅主體，而民營企業(yè)對我國稅收收入的貢獻(xiàn)穩(wěn)步提升。

圖3 2006—2015年不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)年度納稅總額占全國稅收收入的比重⑤

以企業(yè)總體稅負(fù)率，即年度實(shí)際納稅總額與年度營業(yè)收入總額的比重衡量企業(yè)的稅負(fù)。由于全部民營企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)的不可獲得性，本文以上規(guī)模的民營企業(yè)500強(qiáng)作為評估納稅效率的研究對象。

圖4 2006—2015年不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)的年度總體稅負(fù)率⑥

由圖4可知，國有企業(yè)總體稅負(fù)率明顯高于民營企業(yè)，大致為民營企業(yè)總體稅負(fù)率的3倍。其中，中央企業(yè)稅負(fù)率最高。2009年，國有企業(yè)出現(xiàn)異常波動，地方國企波動最大，筆者認(rèn)為該異常波動主要由于2008年金融危機(jī)后政府采取一系列財政政策導(dǎo)致國有企業(yè)的稅負(fù)率波動，而民營企業(yè)總體稅負(fù)率并未呈現(xiàn)該異常變動，這從側(cè)面印證國有企業(yè)與政府行為具有更為顯著的關(guān)聯(lián)性。

(四)企業(yè)規(guī)模

1.數(shù)據(jù)來源

該部分?jǐn)?shù)據(jù)來源于《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》(北京國家會計學(xué)院，2014)和《小微企業(yè)稅收政策研究報告》(西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心，2016)。

2.數(shù)據(jù)分析

2014年北京國家會計學(xué)院調(diào)研形成的《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》顯示，小企業(yè)稅負(fù)高于大中型企業(yè)，其中小微企業(yè)的稅負(fù)較高，新三板企業(yè)綜合稅負(fù)遠(yuǎn)高于其他板塊企業(yè)。根據(jù)報告，12.93%的企業(yè)認(rèn)為“較重的稅負(fù)”是經(jīng)營過程中除“用工成本上升”(17.67%)及“原材料成本上升”(14.76%)以外最主要的困難。小微企業(yè)的所得稅稅負(fù)明顯高于大中型企業(yè)，差距甚至接近一倍。另外，小微企業(yè)的直接稅收負(fù)擔(dān)并不輕，就增值稅而言，小微企業(yè)和大中型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)(增值稅/收入的比例)大致相當(dāng)。從縱向來看，中小型企業(yè)集聚的創(chuàng)業(yè)板企業(yè)(新三板企業(yè)2012年推出，數(shù)據(jù)尚不能縱向?qū)Ρ?2007年至2012年間，綜合稅負(fù)已由40%大幅升至2012年的71%，特別是在2010年后，增勢較快，表明中小企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)持續(xù)加重。

報告同時指出，國內(nèi)小微企業(yè)的納稅遵從成本較高，37.91%的小微企業(yè)遵從成本在5萬元以下；36.38%企業(yè)在5萬元到10萬元；13.07%企業(yè)在10萬元到20萬元；12.64%企業(yè)在20萬元以上。這一結(jié)論與國外學(xué)者的調(diào)查研究也相符合，國內(nèi)關(guān)于企業(yè)納稅遵從成本的實(shí)證研究很少，而國外學(xué)者實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)的納稅遵從成本普遍高于大型企業(yè)，流轉(zhuǎn)稅的納稅遵從成本普遍高于所得稅。

西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心(CHFS)于2016年發(fā)布的《小微企業(yè)稅收政策研究報告》再次印證“小微企業(yè)承擔(dān)較重稅負(fù)”的結(jié)論，該報告通過2015數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，我國小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高于上市公司，超過1/3的小微企業(yè)認(rèn)為稅費(fèi)負(fù)擔(dān)程度重，52%的小微企業(yè)更是渴望政府進(jìn)一步加大稅費(fèi)優(yōu)惠力度。

圖5 2015年度個體工商戶、小微企業(yè)和上市公司納稅負(fù)擔(dān)

2015年，小微企業(yè)GDP貢獻(xiàn)度為30.0%，提供了2.37億個就業(yè)崗位。規(guī)模龐大的小微企業(yè)是當(dāng)前及未來我國經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新和發(fā)展的新動力，對激發(fā)市場活力、釋放發(fā)展?jié)撃芫哂兄匾拇龠M(jìn)作用，而過重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)成為阻礙小微企業(yè)發(fā)展的主要問題。GHFS數(shù)據(jù)表明，起征點(diǎn)由月營業(yè)額2萬元提高到3萬元，小微企業(yè)死亡率下降0.24%，增加83個就業(yè)崗位；據(jù)核算，起征點(diǎn)提高到10萬元后，將創(chuàng)造2287億元的社會財富，拉動經(jīng)濟(jì)增長率達(dá)0.36%。這說明，給予小微企業(yè)適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠有利于有效降低企業(yè)經(jīng)營成本，降低企業(yè)死亡率，使得更多的小微企業(yè)存活于市場，增加就業(yè)，促進(jìn)創(chuàng)新，提振經(jīng)濟(jì)活力。

2017年，財政部、國家稅務(wù)總局兩部門聯(lián)合發(fā)文，擴(kuò)大我國小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍，將小型微利企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額上限由30萬元提高至50萬元，有助于緩解我國小微企業(yè)稅負(fù)重的狀況。

二、企業(yè)稅負(fù)影響因素經(jīng)濟(jì)解釋與政策建議

(一)企業(yè)稅負(fù)影響因素的經(jīng)濟(jì)解釋

1.地區(qū)差異

總體情況來看，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)上市公司實(shí)際稅負(fù)反而低于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的西南地區(qū)。根據(jù)汪德華等研究⑦，地區(qū)間企業(yè)稅負(fù)差異的方向與其宏觀稅負(fù)差異的方向基本一致；俞杰等研究發(fā)現(xiàn)⑧，影響我國地區(qū)稅負(fù)差異的原因主要在于不均衡的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、調(diào)整不一的區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略和區(qū)域差異化的財稅政策三方面；黃夏嵐等提出稅收能力與稅收努力與地區(qū)稅負(fù)差異也有顯著關(guān)系⑨。筆者推測企業(yè)稅負(fù)的地區(qū)差異可能由以下原因?qū)е拢?/p>

(1)從微觀層面來看，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)市場化程度高，企業(yè)的盈利能力強(qiáng)，能夠創(chuàng)造更高的稅前利潤；同時，東部地區(qū)市場發(fā)達(dá)，企業(yè)能夠利用多種籌資方式，使得資本結(jié)構(gòu)與欠發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)顯著不同，進(jìn)而影響稅收；發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)可能具有卓越的納稅風(fēng)險防控能力，能夠合理籌劃企業(yè)納稅事項(xiàng)，重視納稅籌劃；沿海地區(qū)企業(yè)對外開放程度高，能夠享受更多的出口退稅優(yōu)惠政策，流轉(zhuǎn)稅負(fù)方面享有天然優(yōu)勢。

(2)從宏觀層面分析，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，不同地區(qū)財力不同，財政預(yù)算對于稅收收入的依賴程度不同，稅收征管能力也有差異。欠發(fā)達(dá)地區(qū)需要更多財政支出完善公共設(shè)施和服務(wù)，對稅收收入需求較大，但征管能力可能遜于發(fā)達(dá)地區(qū)，相較個人，企業(yè)(尤其是大型公司)更易征管，因此該地區(qū)宏觀稅負(fù)中，企業(yè)可能傾向于承擔(dān)相對更重的稅負(fù)。

(3)從行業(yè)分布來看，不同地區(qū)行業(yè)結(jié)構(gòu)各不相同，可能導(dǎo)致地區(qū)間企業(yè)稅負(fù)不均衡。盡管是相同行業(yè)，不同地區(qū)的行業(yè)特點(diǎn)差異性可能較大，可能產(chǎn)業(yè)鏈也有差別，如沿海地區(qū)更偏重于外向型經(jīng)濟(jì)，而大西北經(jīng)濟(jì)區(qū)、黃河中游經(jīng)濟(jì)區(qū)等區(qū)域占有資源優(yōu)勢。

(4)從數(shù)據(jù)本身來看，由于選取2017年度第一季度的截面數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)較新，但由于所得稅按年計算，按季預(yù)繳，季度數(shù)據(jù)可能不能完全體現(xiàn)出對于西部地區(qū)的所得稅稅收優(yōu)惠政策。實(shí)際稅負(fù)的分子采用現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，與會計上權(quán)責(zé)發(fā)生制的準(zhǔn)確數(shù)額可能有所偏差，但由于數(shù)據(jù)指標(biāo)選取一致，能夠較為準(zhǔn)確地代表區(qū)域間企業(yè)稅負(fù)的不均衡情況。

2.行業(yè)因素

張倫俊等提出⑩，稅收政策和征管制度是導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)失衡的主要因素。一方面來說，國家的產(chǎn)業(yè)政策意圖在稅收政策方面有所體現(xiàn)。國家鼓勵第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，支持國家支柱產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，行業(yè)的有效稅率與國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展意圖相吻合。從另一方面來看，行業(yè)稅負(fù)仍存在部分問題。

(1)雖然政策向第三產(chǎn)業(yè)有所傾斜，但就第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部行業(yè)而言，各行業(yè)間稅負(fù)不一，存在較大差距，其中住宿和餐飲業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等，稅負(fù)甚至高于第二產(chǎn)業(yè)。但是，稅收占GDP最高的行業(yè)，同樣是利潤增長率最高的行業(yè)，是現(xiàn)代化的行業(yè)。這說明簡單的用稅負(fù)高低衡量稅制優(yōu)劣的做法并不可取。因?yàn)樾袠I(yè)中虛擬經(jīng)濟(jì)的成分越高，會導(dǎo)致稅負(fù)越高。例如，房地產(chǎn)二級市場產(chǎn)生大量稅收，但是二級市場的交易并不對應(yīng)體現(xiàn)在GDP中，因此該行業(yè)稅負(fù)陡增。金融行業(yè)亦是如此，公司上市資產(chǎn)價格倍增，產(chǎn)生巨額稅收，但是并未因此對GDP產(chǎn)生貢獻(xiàn)。

(2)就對正外部性較強(qiáng)的行業(yè)來說，其稅負(fù)處于行業(yè)中游水平。國家政策鼓勵正外部性較強(qiáng)的行業(yè)發(fā)展，但從稅負(fù)來看，這部分行業(yè)稅負(fù)卻并不比其他行業(yè)低。例如，科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)稅負(fù)并不顯著低于其他行業(yè)。水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)，雖有稅收優(yōu)惠政策，但其并沒有明顯的低稅負(fù)優(yōu)勢，可能是由于對該行業(yè)的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策主要為針對水利、環(huán)境等公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的經(jīng)營所得實(shí)行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠，但研究選取的樣本公司均為A股上市公司，在公司上市時對營業(yè)時間、獲利能力等有所要求，故樣本中該行業(yè)的上市公司基本已設(shè)立多年，無法享受“三免三減半”等稅收優(yōu)惠待遇，因此其稅負(fù)并不呈現(xiàn)明顯偏低狀況。

(3)研究選取數(shù)據(jù)為2008—2014年行業(yè)稅負(fù)，2016年“營改增”后，各行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)有所變化。整體來看，“營改增”對各行業(yè)所得稅負(fù)作用不大，但對流轉(zhuǎn)稅負(fù)有較大影響。“營改增”的目標(biāo)是全面降低全行業(yè)稅負(fù)，但由于人力成本無法得到抵扣，勞動密集型行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)不降反增；對于建筑業(yè)而言，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票難以獲得、部分機(jī)器設(shè)備支出無法抵扣等原因?qū)е缕淞鬓D(zhuǎn)稅稅負(fù)攀升約2.75%。隨著“營改增”相關(guān)政策和增值稅鏈條的不斷完善，預(yù)計個別行業(yè)稅負(fù)“不降反增”的狀況將有所好轉(zhuǎn)。

3.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)

不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)稅負(fù)存在差異，國有企業(yè)的企業(yè)稅負(fù)普遍低于民營企業(yè)，幾乎已成為學(xué)術(shù)界公認(rèn)的命題。羅黨論等提出，公司的政治關(guān)系能夠顯著降低所得稅稅負(fù)，民營企業(yè)政治關(guān)系的作用尤為明顯；劉駿等發(fā)現(xiàn)，國企稅負(fù)低于非國企，高于央企，且地方政府層級越低，其控制的企業(yè)稅負(fù)越高，他們將原因歸結(jié)為我國目前高度集權(quán)的財政體制下地方政府的“稅收競爭”和“稅收攫取”。筆者針對不同產(chǎn)權(quán)的企業(yè)稅負(fù)存在差異的原因推測如下：

(1)由于歷史原因，不同所有制企業(yè)形成不同的行業(yè)分布、規(guī)模大小和經(jīng)營特點(diǎn)。一般來說，國有企業(yè)規(guī)模比民營企業(yè)大，且大多處于高資源密集型和高資本密集型領(lǐng)域，如煙草制品業(yè)、石油和天然氣開采業(yè)等，且多處于壟斷地位，高額的壟斷利潤必然導(dǎo)致較高的企業(yè)稅負(fù)。

(2)由于委托-代理關(guān)系的差異性、承擔(dān)社會責(zé)任的差異性、稅務(wù)管理成本的差異性、避稅動機(jī)和行為慣例的差異性等因素，不同所有制企業(yè)導(dǎo)致顯著的實(shí)際稅負(fù)率差異。國有上市公司由于其特殊的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，形成復(fù)雜的委托-代理鏈條，信息不對稱弱化了國有上市公司的稅收籌劃意愿，其提升稅務(wù)管理水平及降低稅收負(fù)擔(dān)的愿望并不迫切，缺乏強(qiáng)烈的納稅籌劃動機(jī)；相反，民營企業(yè)傾向于采取積極主動的方式進(jìn)行納稅籌劃，盡可能降低稅負(fù)。另外，國有企業(yè)并不將利潤最大化作為絕對的最終目的，由于政府的行政干預(yù)，作為公有制主體的國有企業(yè)需要承擔(dān)更多的社會責(zé)任，而稅收責(zé)任正是國有企業(yè)的主要社會責(zé)任之一，因此國有企業(yè)稅務(wù)管理的積極性較低。

(3)不同所有制企業(yè)與政府的政治關(guān)聯(lián)度不同，顯著影響其稅務(wù)決策行為和實(shí)際稅負(fù)率水平。國有企業(yè)的政治關(guān)聯(lián)度通常高于民營企業(yè)，其所有權(quán)和決策權(quán)最終控制在政府手中，各種經(jīng)濟(jì)行為必須對政府負(fù)責(zé)。多年來，國有企業(yè)并未實(shí)際解決“政企分離”的問題，而民營企業(yè)不需要迎合政府，也沒有該方面的強(qiáng)制性約束。同時，由于國有企業(yè)與政府的政治關(guān)聯(lián)度較高，有機(jī)會享有更多的稅收優(yōu)惠政策和財政扶持政策，這實(shí)際上會在一定程度降低國有企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

4.企業(yè)規(guī)模

同等條件下，規(guī)模較小的企業(yè)稅負(fù)往往重于規(guī)模較大的企業(yè)，基本成為理論界的共識。通常認(rèn)為，中小微企業(yè)應(yīng)對稅收負(fù)擔(dān)的承受能力低，以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制加劇其負(fù)擔(dān)，核定征收方式加重中小微企業(yè)負(fù)擔(dān)，“費(fèi)”重帶來“稅”重錯覺。具體來說，筆者推測企業(yè)規(guī)模影響稅收負(fù)擔(dān)的原因如下：

(1)目前，我國稅制仍以間接稅為主，而間接稅具有較強(qiáng)的累退性。雖然所得稅政策給予小微企業(yè)更多優(yōu)惠，但是由于我國間接稅比重過高，導(dǎo)致我國稅制整體累退性較強(qiáng)，規(guī)模較小的企業(yè)承擔(dān)相對較重的稅負(fù)，尤其承擔(dān)相對繁重的間接稅。營改增后，小規(guī)模納稅人的增值稅抵扣鏈條不完整，所以面臨價格劣勢，在供需雙方交易談判時容易處于不利地位，使得其市場范圍縮小，競爭力不足。

(2)小微企業(yè)缺乏明確的法律地位，稅收優(yōu)惠政策單一，且門檻較高，手續(xù)復(fù)雜。我國現(xiàn)行稅收法律沒有“小微企業(yè)”這一特定標(biāo)準(zhǔn)，小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在所得稅中，與流轉(zhuǎn)稅中的“小規(guī)模納稅人”概念并不完全一致，可能使得小企業(yè)無所適從。多數(shù)稅收優(yōu)惠政策要求提供大量證明材料，手續(xù)復(fù)雜，很多小微企業(yè)實(shí)際無法享受優(yōu)惠。

(3)根據(jù)相關(guān)研究，納稅遵從成本和企業(yè)規(guī)模呈現(xiàn)反相關(guān)變動，即企業(yè)規(guī)模越大，納稅遵從成本越低；反之，企業(yè)規(guī)模越小，納稅遵從成本越高。主要原因在于規(guī)模較小的企業(yè)難以吸引優(yōu)質(zhì)財務(wù)人員，會計核算可能不準(zhǔn)確，面臨更大的稅務(wù)風(fēng)險，且小規(guī)模企業(yè)往往缺乏合理的納稅籌劃，不能及時跟蹤稅收政策的變動，難以實(shí)時享受稅收優(yōu)惠政策。

(4)從企業(yè)自身來看，規(guī)模較大的企業(yè)能夠充分利用規(guī)模效應(yīng)，降低生產(chǎn)成本，提升利潤空間；且規(guī)模較大的企業(yè)往往具有較大的話語權(quán)，能夠通過提高價格轉(zhuǎn)移稅負(fù)。相反，規(guī)模較小的企業(yè)通常只能作為價格的接受者，難以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，導(dǎo)致利潤空間進(jìn)一步壓縮，稅痛感更強(qiáng)。

(二)降低企業(yè)稅負(fù)的政策建議

由于我國企業(yè)稅負(fù)在不同地區(qū)和不同行業(yè)體現(xiàn)出差異化特征，且與企業(yè)自身的產(chǎn)權(quán)形式和規(guī)模緊密相關(guān)，我們對均衡我國企業(yè)稅負(fù)、合理降低企業(yè)負(fù)擔(dān)提出以下建議：

(1)從區(qū)域來看，東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)稅負(fù)整體低于西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)，有悖公平原則。建議國家調(diào)整地區(qū)間的稅收政策，對營業(yè)收入凈利率較高的地區(qū)加大征稅力度，對營業(yè)收入凈利率較低的地區(qū)給予一定的稅收優(yōu)惠政策，以平衡各個地區(qū)之間的真實(shí)實(shí)際稅負(fù)水平。

(2)從行業(yè)來看，對正外部性較強(qiáng)的行業(yè)給予一定的扶持政策，采取多樣化稅收優(yōu)惠政策。例如，對加計扣除的研發(fā)費(fèi)用放寬要求，注重對科技開發(fā)的投入，對盈利能力較弱行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用采用稅收返還形式的稅收抵免等，鼓勵企業(yè)科研創(chuàng)新。從產(chǎn)業(yè)角度出發(fā)，對第三產(chǎn)業(yè)中稅負(fù)較高的行業(yè)(如租賃業(yè)等)予以合理支持，促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。積極完善“營改增”，保證各行業(yè)稅負(fù)“只減不增”，通過結(jié)構(gòu)性減稅政策，促使不同行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)與行業(yè)的納稅能力相匹配。

(3)從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)角度來看，促進(jìn)混合所有制改革，將民營企業(yè)靈活的市場應(yīng)對機(jī)制和管理創(chuàng)新體制引入國有企業(yè)，激發(fā)國有企業(yè)的活力，同時帶動非公有制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會資源的優(yōu)化配置，共謀發(fā)展機(jī)會。另一方面，加強(qiáng)對民營企業(yè)的稅收監(jiān)管，建立納稅信用評級體制，采用各種激勵手段，提高民營企業(yè)的納稅人意識。

(4)從企業(yè)規(guī)模來看，重點(diǎn)關(guān)注新三板企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，完善納稅服務(wù)，保障中小企業(yè)能夠切實(shí)享受到現(xiàn)有優(yōu)惠政策和稅收返還政策；對小微企業(yè)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)，切實(shí)保證小微企業(yè)享受到優(yōu)惠政策；鼓勵小微企業(yè)發(fā)展，在降低小微企業(yè)所得稅負(fù)的同時，合理降低其流轉(zhuǎn)稅負(fù)，采取多樣化的稅收優(yōu)惠政策，并輔以其他相關(guān)政策，如進(jìn)一步放寬小微企業(yè)融資政策等，為小微企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造更加有利的市場發(fā)展環(huán)境，以促進(jìn)小微企業(yè)的發(fā)展帶動就業(yè)，進(jìn)一步激發(fā)市場活力。

注釋：

①國務(wù)院發(fā)展研究中心信息中心“基于不同尺度的中國區(qū)域碳機(jī)理及碳減排格局、路徑研究”課題組，《中國八大綜合經(jīng)濟(jì)區(qū)碳減排：類型分區(qū)與政策建議》，中國經(jīng)濟(jì)時報，2014-10-17.

②此處所指的數(shù)據(jù)異常指企業(yè)利潤為負(fù)或企業(yè)當(dāng)期實(shí)際支付的稅款小于返還的稅款。

③劉駿，劉峰，《財政集權(quán)、政府控制與企業(yè)稅負(fù)——來自中國的證據(jù)》，《會計研究》，2014年，21～27頁。

④數(shù)據(jù)來源：根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)計算整理。

⑤數(shù)據(jù)來源：《中國稅務(wù)年鑒》。

⑥數(shù)據(jù)來源：《中國稅務(wù)年鑒》，《中國民營企業(yè)500強(qiáng)分析報告》。

⑦汪德華，李瓊，《宏觀稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)地區(qū)間差異之比較——基于工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)計量分解的分析》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2015年，17～29頁。

⑧俞杰，祁毓，《我國地區(qū)間宏觀稅負(fù)差異的比較與分析》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2015年，73～75頁。

⑨黃夏嵐，胡祖銓，劉怡，《稅收能力、稅收努力與地區(qū)稅負(fù)差異》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》，2012年，80～90頁。

⑩張倫俊，李淑萍，《規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)研》，《統(tǒng)計研究》，2012年，66～72頁。