袁國成

一、“營改增”背景及主要時間節(jié)點

我國1994年稅制改革形成了增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的貨物和勞務(wù)稅稅制格局。2012年1月1日，國家稅務(wù)局率先在上海實施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。2016年5月1日，全面推開“營改增”試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點范圍，營業(yè)稅退出歷史舞臺。

二、鐵路運(yùn)輸行業(yè)“營改增”前后稅負(fù)的變化

河北省地方鐵路企業(yè)“營改增”統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，“營改增”前營業(yè)稅的稅負(fù)是營業(yè)收入的3%，“營改增”后增值稅稅負(fù)2014-2017年在4.51%至9.3%之間，稅負(fù)上升明顯。

三、銷項稅和進(jìn)項稅的主要項目解析

（一）銷項稅

鐵路運(yùn)輸業(yè)在2014年開始進(jìn)行“營改增”試點，其中運(yùn)費(fèi)的稅率由營業(yè)稅的3%變?yōu)樵鲋刀惖?1%，雜費(fèi)的稅率由營業(yè)稅的3%變?yōu)樵鲋刀惖?%，部分鐵路運(yùn)輸企業(yè)雜費(fèi)也按11%計稅。

（二）進(jìn)項稅

1.成本費(fèi)用類

（1）路基上的線路維修材料：2016年5月1日前，該部分維修材料不能抵扣進(jìn)項稅；2016年5月1日后，該部分的維修材料可以抵扣，一般納稅人的材料稅率為17%、小規(guī)模納稅人的材料征收率為3%。

（2）機(jī)車用燃料、電力和維修材料：2014年營改增后，從一般納稅人購進(jìn)的上述貨物稅率為17%，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)的征收率為3%。

（3）鐵路線路維修費(fèi)（不含材料）：2016年5月1日前，因建筑業(yè)未“營改增”，無進(jìn)項稅可抵扣；2016年5月1日后，建筑業(yè)實行“營改增”，從一般納稅人處取得的維修費(fèi)稅率為11%，從小規(guī)模納稅人處取得的維修費(fèi)征收率為3%。

（4）購進(jìn)材料、燃料時的運(yùn)費(fèi)、物流輔助服務(wù)費(fèi)：2014年1月1日鐵路運(yùn)輸業(yè)“營改增”后，從一般納稅人處取得的運(yùn)費(fèi)稅率為11%，從小規(guī)模納稅人處取得的運(yùn)費(fèi)征收率為3%，從鐵路運(yùn)輸企業(yè)取得的物流輔助服務(wù)費(fèi)稅率為6%。這里需要注意的是，如果抵扣的進(jìn)項和開給客戶的銷項屬于同一類業(yè)務(wù)，稅率必須一致，否則必須將進(jìn)項稅差額進(jìn)行轉(zhuǎn)出，以避免稅局稽查補(bǔ)稅風(fēng)險。

（5）財務(wù)費(fèi)用：按照財稅[2016]36號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，利息收入目前不征增值稅，相應(yīng)的貸款利息支出也不能抵扣進(jìn)項稅；納稅人因取得貸款而向貸款方支付的與該項貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，也不得抵扣進(jìn)項稅。扣除貸款手續(xù)費(fèi)以外的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，可按6%的稅率抵扣進(jìn)項稅。

（6）應(yīng)付職工薪酬：該部分屬于企業(yè)的人工成本，絕大部分不能取得發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項稅。需要注意的是，勞務(wù)派遣費(fèi)是可以取得增值稅專用發(fā)票的，一般勞務(wù)派遣公司都實行簡易計稅辦法，征收率為5%。

（7）固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用：是指固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗而轉(zhuǎn)移到成本或費(fèi)用中去的那部分價值，該部分費(fèi)用是采用一定的折舊方法計算而來，不能抵扣進(jìn)項稅。

（8）土地使用權(quán)：鐵路運(yùn)輸企業(yè)2016年5月1日以后購入的土地使用權(quán)，取得增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)證后進(jìn)項稅可以抵扣；未取得增值稅專用發(fā)票的，不得抵扣。2016年5月1日前購入的土地使用權(quán)的攤銷費(fèi)用，不能抵扣進(jìn)項稅。

（9）其他成本費(fèi)用：上述成本費(fèi)用以外的成本費(fèi)用，內(nèi)容龐雜，涉及到生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。有些成本費(fèi)用，比如勞保用品、暖氣費(fèi)、取暖煤、財產(chǎn)保險費(fèi)、租賃費(fèi)、住宿費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)、中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用、網(wǎng)絡(luò)費(fèi)用、電話費(fèi)等，可以根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項稅抵扣。有些成本費(fèi)用，比如稅費(fèi)、招待費(fèi)、出租車費(fèi)用、出差補(bǔ)助費(fèi)、訴訟費(fèi)、補(bǔ)償費(fèi)、賠償費(fèi)等，只能取得普通發(fā)票、收據(jù)或自制原始憑證，不能抵扣進(jìn)項稅。

2.固定資產(chǎn)購置類

固定資產(chǎn)購置主要包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)購置。購置的動產(chǎn)類如機(jī)車、車輛、電子設(shè)備和機(jī)械設(shè)備等“營改增”前就屬于增值稅應(yīng)稅項目，鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”后動產(chǎn)類固定資產(chǎn)可以從銷貨方取得增值稅專用發(fā)票，按照專用發(fā)票上注明的稅額進(jìn)行抵扣，從一般納稅人處取得的按照17%抵扣，從小規(guī)模納稅人處取得的按照3%進(jìn)行抵扣。

購置的不動產(chǎn)類資產(chǎn)在2016年5月1日“營改增”之前不能抵扣進(jìn)項稅，2016年5月1日后可以適用稅率為11%的進(jìn)項稅抵扣。其具體規(guī)定為：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

3.工程建設(shè)類

建筑安裝業(yè)原屬于營業(yè)稅的征稅范圍，2016年5月1日納入“營改增”試點。鐵路運(yùn)輸企業(yè)抵扣進(jìn)項的稅率因提供建筑服務(wù)方采用的計稅方法不同而有所不同：一般納稅人采用包工包料方式提供建筑服務(wù)，稅率為11%；一般納稅人以清包工方式提供建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，稅率為3%；一般納稅人為甲供工程提供建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，稅率為3%；小規(guī)模納稅人可以代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票（2017年6月1日以后可以自行開具）。

四、增值稅稅收籌劃

（一）鐵路線路資產(chǎn)維修用材料稅收籌劃

按照“營改增”試點的有關(guān)政策，鐵路運(yùn)輸業(yè)在2016年5月1日前鐵路線路維修材料不得抵扣進(jìn)項稅。但線路資產(chǎn)在處置或維修更換的鋼軌等處置時，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)不是按照一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》規(guī)定不得抵扣且未進(jìn)行抵扣的固定資產(chǎn)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅、而是按銷售廢舊物資繳納17%的銷項稅進(jìn)行解釋。

在“營改增”之前已投運(yùn)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)，線路資產(chǎn)未抵扣進(jìn)項稅，這部分資產(chǎn)的增值稅抵扣鏈條不連續(xù)?！盃I改增”后“營改增”前已投運(yùn)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)鐵路線路維修用的鋼軌等可以抵扣進(jìn)項稅，但國家對處置鐵路線路資產(chǎn)的政策界定并不明確，稅局對政策的解釋也比較模糊，這造成了對鐵路線路上的鋼軌等稅務(wù)處理的雙重標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步加重了“營改增”后鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，鐵路運(yùn)輸企業(yè)要做好線路資產(chǎn)的管理，對鋼軌等要進(jìn)行詳細(xì)核算，在處置“營改增”前鐵路線路的鋼軌等時要和稅局做好溝通，以便稅局認(rèn)可處置“營改增”前的鋼軌等時按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，而不是按銷售廢舊物資繳納17%的銷項稅。

（二）補(bǔ)償費(fèi)收入稅收籌劃

鐵路運(yùn)輸企業(yè)鐵路線路長，往往跨越多個縣市。在實際工作，許多工程如水利、天然氣、電力等項目需要下穿或上跨鐵路線路，項目方支付鐵路運(yùn)輸企業(yè)中斷鐵路運(yùn)輸補(bǔ)償費(fèi)時，往往要求鐵路運(yùn)輸企業(yè)出具增值稅專用發(fā)票（“營改增”前是建筑業(yè)發(fā)票），這必然會增加鐵路運(yùn)輸企業(yè)的增值稅稅負(fù)。筆者認(rèn)為，上述工程發(fā)生的補(bǔ)償費(fèi)不屬于增值稅的納稅范圍，不需要開具增值稅發(fā)票，只提供收據(jù)即可，但要注意簽訂合同時必須明確是中斷鐵路運(yùn)輸補(bǔ)償費(fèi)。

參考文獻(xiàn):

[1]何華芬，酈霞.鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”及其稅務(wù)優(yōu)化管理.財會月刊,2016(7).

[2]王瑗翕.“營改增”對鐵路運(yùn)輸企業(yè)的影響.經(jīng)濟(jì)與管理，2017（5）.