王樹英

一、相關(guān)政策法規(guī)

國家稅法規(guī)定從2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推行“營改增”新政策。為了便于營改增政策的順利實(shí)施，國稅局制定了《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》，即：國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，作為關(guān)于房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅問題的指導(dǎo)性文件。筆者結(jié)合該文件和實(shí)際情況，就房地產(chǎn)增值稅問題進(jìn)行詳細(xì)梳理、分析和研究。

二、適用范圍分析

該文件的適用范圍，首先必須是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其他企業(yè)，不能適用該文件；其次是銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，“自行開發(fā)”就是自己在合法取得使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和房屋建設(shè)，如果是單純的“炒地皮”，不屬于自行開發(fā)，也就不屬于該文件的范疇；再次是以“接盤”形式進(jìn)行開發(fā)銷售的房地產(chǎn)情況，如果房地產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)開發(fā)銷售的未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目，是采取接盤形式取得的，立項(xiàng)銷售時必須以房企自己名義進(jìn)行，這樣才屬于文件中規(guī)定的自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，才適用該稅法文件，如果以他人名義立項(xiàng)銷售，就不能適用該文件規(guī)定計(jì)算和繳納增值稅。

三、銷售額分析

房企可分為兩種納稅人，即：一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對于一般納稅人來說，適用的是一般計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅，按照其取得的全部銷售價(jià)款加上價(jià)外費(fèi)用，并扣除當(dāng)期銷售建筑面積比例對應(yīng)的土地價(jià)款后，得到的余額就是計(jì)稅銷售額。即：計(jì)稅銷售額=（全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。

這里需要注意的是“扣除項(xiàng)”問題，“扣除項(xiàng)”是當(dāng)期對應(yīng)的土地價(jià)款部分。支付的土地價(jià)款，是指房企為取得土地使用權(quán)直接向政府、土地等相關(guān)管理部門所支付的土地款項(xiàng)。因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)前，必須通過繳納一定的土地出讓金，取得土地使用權(quán)后，才能進(jìn)行開發(fā)建設(shè)，國家出于對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收優(yōu)惠的考慮，允許在銷售額中扣掉土地價(jià)款，減少增值稅銷項(xiàng)稅額，從而使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)少繳納增值稅。但該土地價(jià)款必須是實(shí)際支付的部分，如果存在政府把土地價(jià)款返還的情況，則返還的土地價(jià)款部分是不允許做為“扣除項(xiàng)”的，是不允許在銷售額中扣除的。在這里筆者提醒會計(jì)人員，若想少繳納稅款，可以提前稅收籌劃，首先與政府相關(guān)部門進(jìn)行溝通協(xié)商，把欲返還的土地價(jià)款以其他名義返還，則可避開此文件的限制條件，從而達(dá)到少繳納增值稅的目的。

另外，屬于當(dāng)期可以從銷售額中扣除的土地價(jià)款部分，是與當(dāng)期房產(chǎn)銷售面積和房產(chǎn)總建筑面積占比掛鉤的，即：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。這里應(yīng)該注意的是，房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總的建筑面積，不包括地下車庫的面積。這是通過當(dāng)期實(shí)際銷售面積占比來分?jǐn)偼恋貎r(jià)款，即“面積占比法”，國家通過此法控制增值稅的繳納情況，從一定程度上保證了國家的稅源。一般納稅人還應(yīng)建立臺賬登記土地價(jià)款的扣除情況，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。這點(diǎn)切莫忽視。

計(jì)稅時還需分新、老項(xiàng)目。房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以采用簡易計(jì)稅的方法，按照5%的稅率進(jìn)行計(jì)稅。房地產(chǎn)老項(xiàng)目的區(qū)分，是以《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期為參考依據(jù)，一種情況是開工日期在2016年4月30日前的；第二種情況是未注明合同開工日期的；第三種情況是沒有取得《施工許可證》，可是在工程承包合同上注明了開工日期是在2016年4月30日前的；三種情況都屬于老項(xiàng)目。屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部銷售價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之和作為銷售額，但對應(yīng)的土地價(jià)款是不能扣除的。因?yàn)槔享?xiàng)目使用的是低稅率，故其銷售額不得扣除支付的土地價(jià)款，房企會計(jì)們應(yīng)該注意。

四、預(yù)繳稅款分析

工作中，房企由于資金流轉(zhuǎn)問題，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)時經(jīng)常采取預(yù)收款的方式，在這種情況下，應(yīng)在收到預(yù)收款時作為預(yù)收收入預(yù)繳增值稅，預(yù)征率按3%執(zhí)行。即：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+11%或5%）×3%，對于適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房企，采取11%的稅率計(jì)算稅款；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的房企，采取5%的稅率計(jì)算稅款。注意兩種方法下的稅率是不同的，不要誤用稅率造成計(jì)稅錯誤，這點(diǎn)應(yīng)該注意。在收到預(yù)收款項(xiàng)的次月，必須進(jìn)行預(yù)繳增值稅申報(bào)。這與一般商品銷售企業(yè)不同，一般企業(yè)在納稅義務(wù)發(fā)生時才開始計(jì)稅，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額時才繳納增值稅，一般沒有預(yù)繳稅款情況。

五、不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額分析

房企一般納稅人在銷售過程中，有時會同時有三種情況，即一般計(jì)稅方法計(jì)稅情況、簡易計(jì)稅方法計(jì)稅情況和免征增值稅的情況，在這三情況同時存在時，致使不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無法劃分，這種情形下的處理方式是，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。即：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（簡易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)?！路康禺a(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模），也就是以各自的建設(shè)規(guī)模占總建設(shè)規(guī)模的比例分?jǐn)偀o法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，即“規(guī)模占比法”，進(jìn)而使不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)各自的規(guī)模占比分?jǐn)偟挚?，該問題得以解決。這就要求房企必須把三種情況的建設(shè)規(guī)模核算清楚，并且要留存核算資料備查，這將是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。

六、納稅申報(bào)分析

屬于一般納稅人的房企銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，如果其適用的是一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，則應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號第四十五條的規(guī)定執(zhí)行，即以當(dāng)期取得的全部銷售額減去應(yīng)扣除的對應(yīng)土地價(jià)款后的余額和11%的稅率，便可計(jì)算出房企當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額，再減去以前已經(jīng)預(yù)繳過的增值稅，為當(dāng)期應(yīng)繳稅款。屬于一般納稅人的房企，采取簡易計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅的，應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號文件第四十五條的規(guī)定，以當(dāng)期收到的銷售額乘以5%得到的金額，為當(dāng)期的應(yīng)納增值稅稅額，減去前期已預(yù)繳的增值稅稅款，即為當(dāng)期應(yīng)繳稅款。然后向國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅。如果當(dāng)期還有未抵減完的以前預(yù)繳的增值稅，下期繼續(xù)抵減，直到抵減完畢。

七、發(fā)票開具分析

開具發(fā)票問題，必須注意時間界點(diǎn)。凡在2016年4月30日前收到了預(yù)收款，并已向地稅機(jī)關(guān)繳納了營業(yè)稅，如果當(dāng)時未開具營業(yè)稅發(fā)票的，則都可以開具增值稅普通發(fā)票，但不得開具或申請開具增值稅專用發(fā)票。這樣下游企業(yè)因不能取得增值稅專用發(fā)票而無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，對下游企業(yè)是不利的，但是對于國家是有利的，能盡可能多的收到稅款充實(shí)國庫。小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，在2016年4月30日以后發(fā)生的，可以自行開具增值稅普通發(fā)票。一般納稅人在2016年4月30日以后發(fā)生的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，除銷售給個人外，可開具增值稅專用發(fā)票。

參考文獻(xiàn):

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告.國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，2016-03-31.

[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號，2016-03-23.