□牛莉瑩

從2012年1月1日起，我國(guó)以上海為試點(diǎn)，在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅，自此拉開(kāi)營(yíng)改增的大幕。自2012年8月1日起至2012年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)即“6+1”模式營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，從上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門(mén)、深圳等地。2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。至2016年5月1日，我國(guó)將地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，其涉及面、影響面幾乎涉及所有行業(yè)，為保證“營(yíng)改增”稅制改革的平穩(wěn)推進(jìn)，減少改革對(duì)社會(huì)產(chǎn)生動(dòng)蕩，有必要讓試點(diǎn)納稅人稅負(fù)不增或略有下降，采取了諸如差別的行業(yè)稅率、平移過(guò)去的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策、擴(kuò)大抵扣范圍等措施，其中，對(duì)納入“營(yíng)改增”范圍的服務(wù)主要適用增值稅11%或6%的稅率，直接形成17%、13%、11%、6%、零稅率以及3%的征收率的增值稅稅率檔次，除此之外，還有對(duì)試點(diǎn)前取得的不動(dòng)產(chǎn)的租賃及銷(xiāo)售，可以按5%的征收率簡(jiǎn)易征收。之后，水利部發(fā)布了《水利工程營(yíng)業(yè)稅改征增值稅計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整辦法》（辦水總〔2016〕132號(hào)），水利工程據(jù)此推進(jìn)了營(yíng)改增工作。2018年3月28日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定深化增值稅改革的措施，進(jìn)一步減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)。4月4日財(cái)政部稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）明確了稅率調(diào)整幅度。5月1日起，對(duì)制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑等行業(yè)都作了稅率調(diào)整，同時(shí)對(duì)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)也作了上調(diào)。

一、增值稅新政策變動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響

水利工程建筑企業(yè)所屬工程項(xiàng)目按照稅收政策規(guī)定，可以選擇一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，針對(duì)此次稅率下調(diào)改革，分別對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響分析。

（一）簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目

簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目適用征收率3%，進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，成本為含稅總價(jià)。因此稅率下調(diào)，如果與供應(yīng)商的含稅總價(jià)不進(jìn)行調(diào)整，則對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的財(cái)務(wù)及稅務(wù)指標(biāo)不會(huì)產(chǎn)生影響。

但由于供應(yīng)商的稅率下降，如果含稅總價(jià)不變，則供應(yīng)商會(huì)獲得稅率下降的全部好處，這種情況下，建筑企業(yè)可以與供應(yīng)商進(jìn)行協(xié)商，對(duì)合同價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)?shù)南抡{(diào)，分享稅率下調(diào)的好處。合同價(jià)格下調(diào)可以降低成本，增加項(xiàng)目收益。

水利工程適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目重點(diǎn)在于與供應(yīng)商的談判調(diào)價(jià)中，應(yīng)根據(jù)合同約定條款不同采取不同的談判策略。

（二）一般計(jì)稅項(xiàng)目

稅率下調(diào)對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目的銷(xiāo)項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅及附加稅費(fèi)均產(chǎn)生影響，以下將從收入、成本、利潤(rùn)、稅負(fù)等方面進(jìn)行測(cè)算分析，說(shuō)明增值稅率下調(diào)對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目財(cái)稅指標(biāo)的影響，同時(shí)提出操作建議。

1.經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的測(cè)算

稅率下調(diào)將對(duì)水利工程建筑行業(yè)收入、成本同時(shí)產(chǎn)生影響，以下基于建立的增值稅影響測(cè)算模型對(duì)水利工程建筑行業(yè)的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)及實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算分析。

（1）基本假設(shè)

綜合考慮建筑行業(yè)平均成本水平、成本結(jié)構(gòu)及利潤(rùn)水平等相關(guān)因素的前提下，做如下基本假設(shè)：一般計(jì)稅項(xiàng)目毛利率假設(shè)（含稅）：10%；附加稅率（城建+教育附加+地方教育附加）：12%；不考慮企業(yè)所得稅的影響；成本結(jié)構(gòu)假設(shè)見(jiàn)下表：

表1

（2）情形假設(shè)

根據(jù)增值稅屬于價(jià)外稅的特點(diǎn)，按照合同條款的不同約定，稅率下調(diào)后，可能出現(xiàn)的情形包括：第一，如果保持含稅價(jià)格不變，現(xiàn)金流不變，不含稅價(jià)格會(huì)發(fā)生變化，對(duì)應(yīng)的收入或成本就會(huì)發(fā)生變化，附加稅費(fèi)會(huì)發(fā)生變化；第二，如果保持不含稅價(jià)格不變，對(duì)應(yīng)的收入或成本不會(huì)發(fā)生變化，但含稅價(jià)格會(huì)發(fā)生變化，現(xiàn)金流會(huì)發(fā)生變化，附加稅費(fèi)會(huì)發(fā)生變化。

因此，考慮水利工程建筑行業(yè)處于整體產(chǎn)業(yè)鏈的中游，本次稅率下調(diào)改革，業(yè)主和供應(yīng)商保持含稅價(jià)還是不含稅價(jià)不變，對(duì)建筑企業(yè)的影響不同，可分為以下四種情形：

第一種情形：業(yè)主、供應(yīng)商含稅價(jià)不變：即業(yè)主、供應(yīng)商均不調(diào)價(jià)，仍按原合同價(jià)不變。

第二種情形：業(yè)主含稅價(jià)不變，供應(yīng)商不含稅價(jià)不變：即業(yè)主不調(diào)價(jià)，按原合同價(jià)格不變；供應(yīng)商調(diào)價(jià)，不含稅價(jià)格保持不變，但由于稅率下調(diào)，含稅價(jià)下調(diào)。

第三種情形：業(yè)主不含稅價(jià)不變，供應(yīng)商含稅價(jià)不變：即業(yè)主調(diào)價(jià)，不含稅價(jià)格保持不變，稅率下調(diào)，含稅價(jià)下調(diào)。供應(yīng)商方不調(diào)價(jià)，仍按原含稅價(jià)不變。

第四種情形：業(yè)主、供應(yīng)商不含稅價(jià)不變：即業(yè)主、供應(yīng)商方均調(diào)價(jià)，原含稅價(jià)變化。

上述所說(shuō)不調(diào)價(jià)，是保持原合同含稅價(jià)格不作調(diào)整，而不含稅價(jià)因此產(chǎn)生變化。不調(diào)價(jià)會(huì)影響不含稅收入、成本。調(diào)價(jià)是調(diào)整原合同的含稅價(jià)格，但不含稅價(jià)不變，此情況下，收入或成本不變，調(diào)價(jià)主要影響現(xiàn)金流。

2.測(cè)算分析

（1）測(cè)算數(shù)據(jù)

以100萬(wàn)收入為例，根據(jù)上述假設(shè)毛利和成本結(jié)構(gòu)，測(cè)算稅率下調(diào)在上述四種情況下對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響：

第一種情形：業(yè)主、供應(yīng)商均為含稅價(jià)保持不變（見(jiàn)表2）。

表2

第二種情形：業(yè)主含稅價(jià)不變，供應(yīng)商不含稅價(jià)不變（見(jiàn)表3）。

此種情形下，業(yè)主含稅價(jià)不變，供應(yīng)商不含稅價(jià)不變，根據(jù)上表測(cè)算可以發(fā)現(xiàn)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的下降大于進(jìn)項(xiàng)稅額的下降，因此應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)均下降，不含稅收入上升、不含稅成本保持不變，毛利潤(rùn)和稅前利潤(rùn)均大幅上升，且上升幅度比第一種情形明顯更高，毛利潤(rùn)提高了5.48%（9.99%-4.51%），稅前利潤(rùn)提高了5.54%（10.72%-5.18%），實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)的最大化。

第三種情形：業(yè)主不含稅價(jià)不變，供應(yīng)商含稅價(jià)不變（見(jiàn)表4）。

業(yè)主不含稅價(jià)不變，供應(yīng)商含稅價(jià)不變的情形下，銷(xiāo)項(xiàng)稅額降幅大于進(jìn)項(xiàng)稅額降幅，因此應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)均下降。不含稅收入不變，不含稅成本上升，因此項(xiàng)目毛利潤(rùn)下降，同時(shí)附加稅下降，毛利潤(rùn)下降幅度（5.48%）大于附加稅下降幅度（0.25%），因此項(xiàng)目稅前利潤(rùn)仍為下降趨勢(shì)。此種情形下，水利工程建筑企業(yè)不但沒(méi)有獲得稅率下降改革的紅利，反而導(dǎo)致整體盈利水平下降。

表3

表4

第四種情形：業(yè)主、供應(yīng)商均為不含稅價(jià)保持不變（見(jiàn)表5）。

此種情形下，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的下降大于進(jìn)項(xiàng)稅額的下降，應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)均下降，不含稅收入及成本均保持不變，因此不含稅毛利潤(rùn)也保持不變，但因附加稅略有下降，項(xiàng)目稅前利潤(rùn)稍有上升。

（2）對(duì)比分析

韓國(guó)食品藥品安全部2016年10月向世界貿(mào)易組織（WTO）提交通告，通告中提到將禁止化妝品中塑料微珠的使用 [23]。根據(jù)該規(guī)定，韓國(guó)從2017年7月開(kāi)始就已經(jīng)全面禁止化妝品中使用塑料微珠，并且從2018年7月開(kāi)始還將禁止銷(xiāo)售含有塑料微珠的化妝品。韓國(guó)作為亞洲出口化妝品數(shù)量較多的國(guó)家，此次實(shí)施塑料微珠禁令，是順應(yīng)了全球塑料微珠禁令的趨勢(shì)，也有望讓各界普遍關(guān)注亞洲地區(qū)的海洋生態(tài)問(wèn)題。

根據(jù)上述四種情形對(duì)收入、成本、稅金及利潤(rùn)的影響對(duì)比如表6所示。

（3）綜合分析

綜上數(shù)據(jù)分析，增值稅率的下調(diào)可有效地降低水利工程建設(shè)行業(yè)增值稅稅負(fù)，行業(yè)整體盈利能力將從宏觀層面得到提升。與此同時(shí)，在成本和附加稅費(fèi)下降的情況下，建筑業(yè)稅前利潤(rùn)增長(zhǎng)將達(dá)到新的高點(diǎn)。

但由于建筑行業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈中游，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈、整體議價(jià)能力較弱且普遍采用成本加成定價(jià)模式，增值稅率下調(diào)后，業(yè)主調(diào)低合同價(jià)格的情況下，建筑業(yè)整體利潤(rùn)增長(zhǎng)空間將被極大程度的壓縮，建筑行業(yè)從此次稅制改革中的獲利水平將被大大削弱，還可能無(wú)法獲利。

因此，建議水利工程建筑企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，提前做好準(zhǔn)備，與業(yè)主和供應(yīng)商做好協(xié)調(diào)溝通，對(duì)發(fā)票的開(kāi)具和合同價(jià)款進(jìn)行調(diào)整，盡量能夠在此次稅制改革中獲得最大利益。

二、增值稅新政策變動(dòng)對(duì)水利建設(shè)工程投標(biāo)的影響

盡管增值稅屬于價(jià)外稅，但在我國(guó)尚未普遍貫徹價(jià)稅分離理念的現(xiàn)實(shí)情況下，價(jià)格和稅金往往還是合并計(jì)算的，因此，很多產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格仍然是按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)確定的，水利工程建設(shè)的價(jià)格也不例外。以建辦標(biāo)〔2016〕4號(hào)以及〔2018〕20號(hào)為代表的工程造價(jià)依據(jù)體系，其主要規(guī)范對(duì)象為一般計(jì)稅方法計(jì)稅的工程項(xiàng)目，基本公式為：工程含稅造價(jià)=工程不含稅造價(jià)×（1+適用稅率），其中的適用稅率在2018年4月30日之前為11%，2018年5月1日之后為10%。根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成〉的通知》（建標(biāo)〔2013〕44號(hào)）的規(guī)定，建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目按費(fèi)用構(gòu)成要素組成劃分為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)、規(guī)費(fèi)和稅金。

表5

表6

因此，一項(xiàng)工程項(xiàng)目的計(jì)價(jià)，首先要根據(jù)定額或工程造價(jià)信息價(jià)格來(lái)確定費(fèi)用構(gòu)成要素的不含稅金額，然后根據(jù)適用的稅率向業(yè)主取稅，最后計(jì)算確定出工程項(xiàng)目的含稅價(jià)格。

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，一般納稅人以清包工方式，為老項(xiàng)目、甲供工程提供水利工程建設(shè)服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；為特定甲供工程提供水利工程建設(shè)，只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。與一般計(jì)稅方法的計(jì)價(jià)以不含稅價(jià)格為依據(jù)不同的是，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，其工程計(jì)價(jià)依據(jù)是按照含稅金額確定的。

從水利工程的招投標(biāo)雙方的利益點(diǎn)來(lái)入手，可以分析他們各自的興趣點(diǎn)與關(guān)心點(diǎn)。立足水利工程建設(shè)企業(yè)的角度看，投標(biāo)計(jì)價(jià)工作是整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程的起點(diǎn)，如何能夠在保證企業(yè)利潤(rùn)最大化的基礎(chǔ)上確保工程項(xiàng)目投標(biāo)中標(biāo)，是所有水利工程建設(shè)企業(yè)關(guān)心的問(wèn)題；立足工程項(xiàng)目招標(biāo)方的角度看，確保其總投資成本最低，又是它們最關(guān)心的問(wèn)題。因此，工程投招標(biāo)雙方實(shí)現(xiàn)交易的關(guān)鍵在于實(shí)現(xiàn)兩者的契合，也就是，當(dāng)投標(biāo)方的期望利潤(rùn)最高，招標(biāo)方的期望成本最低時(shí)，碰撞的火花才會(huì)出現(xiàn)。

但是，若力求雙方在招投標(biāo)中默契配合，則招投標(biāo)雙方應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收政策和計(jì)價(jià)依據(jù)的規(guī)定，采取不同的策略。一方面，如果在一般計(jì)稅方法下，費(fèi)用項(xiàng)目均按照不含稅成本確定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，費(fèi)用項(xiàng)目均按照含稅成本確定。顯然，對(duì)于同一項(xiàng)工程項(xiàng)目，前者比后者肯定要低，因此，對(duì)于水利工程建設(shè)企業(yè)應(yīng)首選一般計(jì)稅方法計(jì)稅。另一方面，如果招標(biāo)方為非經(jīng)營(yíng)型業(yè)主，情況將有所變化，因?yàn)椴煌?jì)稅方法下含稅成本孰高孰低難以提前預(yù)定，水利工程建設(shè)企業(yè)應(yīng)首先進(jìn)行測(cè)算，看哪種計(jì)稅方法的含稅成本最低，然后再根據(jù)現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，采取與業(yè)主磋商等措施，選擇最佳方案，以實(shí)現(xiàn)甲乙雙方的雙贏。

三、結(jié)論

關(guān)于增值稅稅率的變動(dòng)，對(duì)于水利施工企業(yè)應(yīng)積極與業(yè)主和供應(yīng)商就合同條款進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，并做好上下游企業(yè)的結(jié)算以及發(fā)票的開(kāi)具和取得工作。

從政策層面看，交易或業(yè)務(wù)適用哪個(gè)稅率，只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，那就是，應(yīng)稅行為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月30日之前的，適用17%或11%的稅率；應(yīng)稅行為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在5月1日之后的，適用16%或10%的稅率。

從系統(tǒng)層面看，5月1日起發(fā)票管理系統(tǒng)、7月1日起納稅申報(bào)系統(tǒng)將做相應(yīng)更新，新稅率正式登上歷史舞臺(tái)。

從實(shí)務(wù)層面看，對(duì)于未完工的在建的未結(jié)算項(xiàng)目，如果發(fā)包方或業(yè)主要求建筑企業(yè)在2018年5月1日之前提前向其開(kāi)具增值稅發(fā)票，則建筑企業(yè)絕對(duì)不能開(kāi)具發(fā)票，否則多繳納1%的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

對(duì)于2018年5月1日前已經(jīng)施工的未完工的在建項(xiàng)目，如果發(fā)包方與建筑企業(yè)一直未進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，則建筑企業(yè)可分情形開(kāi)具發(fā)票：

第一，發(fā)包方在2018年5月1日前支付給建筑企業(yè)部分工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用（普通）發(fā)票；

第二，發(fā)包方在2018年5月1日后支付給建筑企業(yè)部分工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開(kāi)具10%的增值稅專(zhuān)用（普通）發(fā)票；

總之，企業(yè)間只有通力合作，才能實(shí)現(xiàn)共創(chuàng)共贏。面對(duì)國(guó)家出臺(tái)的減稅大禮包，合作雙方應(yīng)主動(dòng)協(xié)商，共同分享稅收改革的政策紅利。