劉珺珺，蔣文偉

隨著醫(yī)療衛(wèi)生制度改革及市場競爭的逐步深化，醫(yī)院成本核算越來越得到醫(yī)院管理層的重視。自2009年國家推進公立醫(yī)院改革以來，醫(yī)院服務收費、藥品加成收入及財政補貼將逐步調(diào)整為服務收費和財政補助［1］。醫(yī)院成本管理中難點之一是醫(yī)療服務成本的核算，即服務項目、病種等不同層面的成本核算，其核心是針對醫(yī)療服務項目、覆蓋事前、事中和事后整個流程的成本管理模式。隨著醫(yī)院信息系統(tǒng)的建立與應用，為醫(yī)院積累了海量的數(shù)據(jù)。根據(jù)國家衛(wèi)計委公布的數(shù)字，2014年前11個月全國醫(yī)療衛(wèi)生服務機構診療量（門診和住院）達到67.7億人次，其中三級醫(yī)院達到12.1億人次。2016年，我國診療人次達79.3億人次，人均醫(yī)療就診5.8次。醫(yī)療就診過程中產(chǎn)生的醫(yī)療信息數(shù)據(jù)量巨大，涵蓋了患者信息、診療信息、用藥信息和費用信息，累積的大量信息可為疾病學研究、臨床醫(yī)學研究、降低醫(yī)療費用及醫(yī)院成本管理等提供強有力的數(shù)據(jù)支持。醫(yī)院作為承擔社會責任的特殊行業(yè)，也不可避免地需要參與市場競爭，除技術水平外，醫(yī)院競爭的基礎是成本競爭，通過有效的成本控制可使醫(yī)院得到可持續(xù)發(fā)展。

1 醫(yī)院成本管理問題分析

1.1 成本管理意識欠缺

目前我國醫(yī)院性質(zhì)以公立為主，民營為輔。有些人認為公立醫(yī)院也應是經(jīng)營性的醫(yī)療機構，理所當然應最大程度地提高醫(yī)院的贏利水平，因此醫(yī)院成本管理目標是低成本、高收益，追求醫(yī)院經(jīng)濟利益最大化。而大多數(shù)人認為公立醫(yī)院屬于公益性機構，追求社會效益最大化應是其首要目標，醫(yī)院自身的經(jīng)濟效益不應是醫(yī)院管理的目標［2］。事實上，公立醫(yī)院本身具有營利性和公益性雙重角色，兩者不可割裂。公立醫(yī)院日常工作的重點往往放在如何提升醫(yī)療水平，這無可厚非，但是醫(yī)院的財務管理對醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展也尤為重要。目前，許多醫(yī)務人員及管理者對醫(yī)院成本分析工作認識欠缺，片面認為財務管理工作僅僅只是財務部門的日常工作。因此出現(xiàn)醫(yī)療資源浪費、過度消耗、賬務出現(xiàn)偏差等諸多問題。事實上，醫(yī)院運營成本過高，就必然導致醫(yī)院會通過其它渠道尋求彌補和平衡，這也在一定程度上加劇“看病難、看病貴”。

1.2 成本管理目標不明確

企業(yè)財務成本是企業(yè)生產(chǎn)活動過程中所發(fā)生的各種耗費和支出，包括生產(chǎn)中消耗的物化勞動和活勞動的價值，其目標是追求企業(yè)利潤最大化和企業(yè)價值最大化。公立醫(yī)院的雙重角色決定了其在日常運行中不能只以盈利為目的，普遍的成本意識不強導致成本管理沒有一個明確的目標，對醫(yī)療活動中所消耗資源的補償更是無從談起。事實上，過于簡單的收支核算成本不能完全準確地反映出醫(yī)院實際的收入、費用和成本，醫(yī)院的效益很難真實評估，容易導致對醫(yī)院總體收入、成本和費用的錯誤判斷，這樣也使得醫(yī)院成本管理制度制定及相關配套措施難以操作。

1.3 成本管理簡單化

公立醫(yī)院成本記錄相對比較簡單，一般主要側重于已發(fā)生的物化勞動和活勞動消耗記錄，成本核算并沒有進行有針對性的歸集和合理分攤，部門的成本及績效評估無法真正納入醫(yī)院成本核算，許多情況下是為了核算而核算，部門成本核算與醫(yī)院的成本管理、績效考核等控制體系沒有形成整體聯(lián)動，這一定程度上也會妨礙醫(yī)院績效考核制度的落實執(zhí)行。目前，大多數(shù)醫(yī)院成本管理僅限于產(chǎn)出成本報表層次，只是對各科室成本進行三級四類分攤核算。在公立醫(yī)院成本分析環(huán)節(jié)，主要側重于考核和分配，完全沒有意識到哪些費用應是成本分析的范圍，往往通過主觀判斷完成費用計算。事實上，作為醫(yī)院成本占比較大的部分，如設備的使用、維護、折舊等費用在成本分析中關注不夠，使得醫(yī)院的成本分析無法做到全面化，成本分析結果與實際差異性較大，這對醫(yī)院的管理會帶來不好甚至錯誤的決策導向。

1.4 成本內(nèi)部控制缺乏有效約束機制

大多數(shù)公立醫(yī)院的主要領導是醫(yī)學專業(yè)出身，決策時優(yōu)先考慮設備的高、精、尖及技術的先進性，而對成本重視不夠。對于醫(yī)院醫(yī)療器械或其它設備的采購，都應根據(jù)醫(yī)院成本分析輸出制定合理的采購計劃，防止資金的大幅度浪費。而對需報廢或是折舊的物品，更換時也應該依據(jù)相關程序進行，防止因決策錯誤帶來的經(jīng)濟損失。醫(yī)院建設及發(fā)展過程中內(nèi)部成本控制制度不健全，沒有形成有效的決策約束機制。醫(yī)院任何與成本相關的決策都應該評估醫(yī)院日常運營的支出和收入是否匹配，是否存在過大的誤差，這樣才可能從經(jīng)濟上確保醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。

1.5 數(shù)據(jù)意識淡薄，數(shù)據(jù)利用率不高

當前，大數(shù)據(jù)科技浪潮正引領著各行各業(yè)的快速發(fā)展，經(jīng)過多年的發(fā)展和建設，許多醫(yī)院都建立了不同層面和規(guī)模的醫(yī)院管理信息系統(tǒng)，并為醫(yī)院積累了海量的醫(yī)療數(shù)據(jù)。但許多醫(yī)院只是利用系統(tǒng)完成相關業(yè)務操作，而對系統(tǒng)累計的海量數(shù)據(jù)綜合利用重視不夠，這其實是醫(yī)院成本分析最堅實的基礎。成本分析是一項綜合度很高的工作，往往需要綜合利用不同業(yè)務系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，這同樣需要醫(yī)院在信息系統(tǒng)建設時就需要考慮各分系統(tǒng)之間的信息共享及集成，合理規(guī)劃醫(yī)院成本分析共享數(shù)據(jù)源。

2 建議

醫(yī)療服務價值主要包括生產(chǎn)資料、醫(yī)務人員為自身創(chuàng)造的勞動價值及醫(yī)務人員為社會創(chuàng)造的價值。生產(chǎn)資料和醫(yī)務人員為自身創(chuàng)造的勞動價值是消耗的物化勞動和活勞動中醫(yī)務人員工資的部分之和，其貨幣表現(xiàn)構成醫(yī)療服務成本［3］。因此，建立有效的成本管理機制應充分考慮三者的關系及相應的成本控制方法。醫(yī)院成本管理可通過事前預算、事中控制、事后分析等不同環(huán)節(jié)的成本管理強化得到提升。

2.1 醫(yī)院信息系統(tǒng)集成化

許多醫(yī)院建立的信息系統(tǒng)往往是不同時期和不同供應商提供的，各個部門的系統(tǒng)自成孤島。因此，需要將各部門的相關系統(tǒng)進行集成，打通不同部門科室之間的數(shù)據(jù)互聯(lián)操作通道，實現(xiàn)醫(yī)療服務中人、財、物等信息的共享。通過對醫(yī)療服務過程中涉及成本的基本要素分析和整理，形成醫(yī)院成本分析所需要的單一數(shù)據(jù)源，為醫(yī)院成本預算及分析提供有力的數(shù)據(jù)支持。

我院一直以來十分重視信息系統(tǒng)建設，目前已初步建立了管理信息系統(tǒng)、臨床醫(yī)療信息系統(tǒng)等，覆蓋了門/急診掛號、住院病人管理、藥庫/藥房管理、人事/工資管理、財務管理等核心業(yè)務。醫(yī)院信息系統(tǒng)集成化的關鍵是在醫(yī)院各類業(yè)務系統(tǒng)的基礎上，構建醫(yī)院信息集成平臺，收集、整理及構建醫(yī)院公有資源庫（如人力資源/醫(yī)療設備資源/病房資源/醫(yī)藥資源等），依靠平臺的整合、接入、交互及應用等功能，實現(xiàn)醫(yī)院信息的集成管理、支持各類業(yè)務系統(tǒng)的無縫接入，拓展成本數(shù)據(jù)抽取及分析功能，以滿足醫(yī)院成本管理的數(shù)據(jù)需求。

2.2 強化成本分析及預算管理

醫(yī)院成本分析可從不同層面展開，一是項目投資分析，二是醫(yī)院財務狀況分析。項目投資分析可通過對醫(yī)院信息系統(tǒng)中已有醫(yī)療數(shù)據(jù)進行醫(yī)療服務項目的效益分析，以便于判斷醫(yī)院未來需重點關注、擴展和投資的醫(yī)療服務項目，為醫(yī)院的持續(xù)發(fā)展提供穩(wěn)定的保障。醫(yī)院財務狀況分析涉及面比較廣，既可以是人員績效考核的績效分析，也可是成本預測分析。成本預測同樣也可從多角度展開，如對于一些價格浮動較大的消耗，可在預測分析的基礎上制定合理、準確的預算計劃。強化預算可從兩方面入手，一是事前加強預算編制，二是事中強化預算執(zhí)行。成本預算的參考基礎是成本預測，成本預測準確度越高，擬定的成本控制方案才可能為決策提供真正的支持。醫(yī)院成本預測就是基于醫(yī)院成本特點和信息系統(tǒng)中大量的歷史數(shù)據(jù)，分析影響成本的構成因素及其程度，通過歷史了解及掌握醫(yī)療成本的變化趨勢與規(guī)律。

醫(yī)院信息系統(tǒng)集成化是醫(yī)院成本預算的基礎。醫(yī)院在制定每年的預算時，通過信息系統(tǒng)可以分析最近幾年各類設備、藥物、人員等實際成本消耗及不同季節(jié)的成本消耗變化情況，得到設備、藥物、人員等在總成本消耗中所占比重及變化趨勢，進而根據(jù)醫(yī)院全年的總預算綜合平衡預算計劃。成本預算可借鑒作業(yè)成本法基本思想，預先確定各類醫(yī)療服務所需的各項作業(yè)，根據(jù)作業(yè)消耗的資源種類及成本動因率計算出各個作業(yè)的成本，據(jù)此計算得到各類醫(yī)療服務項目的預測成本。

2.3 細化成本歸集，增強全員成本意識

醫(yī)院成本一般由直接成本和間接成本構成［4］。直接成本包括固定資產(chǎn)折舊、勞務費、衛(wèi)生材料及藥品等，間接成本則指各類人員勞務費、服務保障成本及管理費用成本等。在醫(yī)院成本管理中，可借鑒作業(yè)成本法基本思想，建立面向服務項目的醫(yī)院實際成本核算模型，并通過配套的績效考核制度增強全員成本意識［5］。

作業(yè)成本法的基本構成包括作業(yè)、資源及產(chǎn)品。醫(yī)療過程中所涉及的人員、設備及藥品等均是資源的組成要素。作業(yè)是成本計算的基本單位，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗分攤比例，可將醫(yī)療服務過程中消耗的所有資源成本分攤到相關作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)與產(chǎn)品的構成關系計算出產(chǎn)品成本。醫(yī)療服務事實上是由具有一定邏輯關系的活動（即作業(yè)）組成，服務項目消耗作業(yè)，作業(yè)相應地消耗資源［6］。因此，基于作業(yè)成本法基本思想，醫(yī)院可選擇服務醫(yī)療項目為核算對象，依據(jù)資源到作業(yè)、作業(yè)到服務項目的成本分配，可得到每種服務醫(yī)療項目的總成本和明細成本構成，同時也容易實現(xiàn)科室成本的歸集和分攤，從而為科室的成本核算及績效考核提供數(shù)據(jù)支撐，實際成本到作業(yè)的歸集結果與成本預算的差異可折算為合理的權重作為成本預算的相關反饋，以持續(xù)提高醫(yī)院后續(xù)成本預算的準確率。根據(jù)崗位、人員職責以及不同服務項目的診治流程，醫(yī)療服務過程中資源、作業(yè)及服務項目的關系如圖1。具體操作過程中，根據(jù)崗位性質(zhì)不同將科室分為醫(yī)療成本中心和輔助成本中心兩大類。醫(yī)療成本中心包括藥品科、臨床科、醫(yī)技科；輔助成本中心包括后勤、臨床輔助、行政等。對醫(yī)療成本進行歸集時，各成本中心耗費的資源直接歸集到相應的服務項目中，輔助成本中心消耗的資源，按照一定分攤方法分配到作業(yè)中，然后歸集到服務項目中。

圖1 醫(yī)療服務過程中資源、作業(yè)及服務項目關系

人力資源成本是醫(yī)院成本的重要組成部分，這直接關系到醫(yī)院的社會效益和經(jīng)濟效益。人力成本的管控并不是一味的追求人力成本越低越好，而是應在合理的崗位設置和公平、有導向性的績效體系的基礎上，完善用人機制，激發(fā)員工的潛在工作熱情［7］。借助于醫(yī)院集成化信息系統(tǒng)，容易得到醫(yī)院及科室的收入、醫(yī)療服務項目、病人門診時間、住院時間及科室人工費支出等業(yè)務數(shù)據(jù)，根據(jù)作業(yè)成本法思想，需要將作業(yè)成本中心中科室每個人的人工費用（工資+獎金+其它補貼）按照一定的比例分攤到每個服務項目，由于人員工作的交疊，有時很難精確確定個人工作量到每個服務項目的分攤比例。為了簡化人工費對服務項目的分攤比例計算，在醫(yī)院所有員工均是為所有醫(yī)療項目服務的假設前提下，各個科室人工費對服務的成本分攤主要依據(jù)工作時間占比估算確定：

服務項目分攤的人工成本=項目醫(yī)療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）／科室總的醫(yī)療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）×科室人工費。

設備折舊、房屋折舊及管理費用等分攤同樣可以按照類似思路簡化處理，不同類別的作業(yè)與資源成本的分攤比例可以根據(jù)各自特點及信息系統(tǒng)能夠提供的數(shù)據(jù)綜合考慮采取不同的選擇策略。

為了量化各科室的貢獻度，合理制定科室獎金分配系數(shù)，可以計算某期間科室的貢獻度?？剖彝瓿煞枕椖繉︶t(yī)院收入的貢獻度定義如下：

服務項目對醫(yī)院收入的貢獻度=項目醫(yī)療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）/科室總的醫(yī)療服務時間（服務項目對應的門診服務時間+住院時間）×（服務項目收入/全院服務總收入）。

類似地，可計算得到各個科室對醫(yī)院總的貢獻度。同時，也可分析服務項目/作業(yè)在醫(yī)院運營過程中成本所占比重，從而為后續(xù)成本預算、人財物資源配置及醫(yī)院績效考核政策制定提供依據(jù)。

3 結束語

隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革及經(jīng)濟的快速發(fā)展，人民群眾對醫(yī)療服務的要求也越來越高，這也要求醫(yī)院在醫(yī)療水平、成本管理及服務質(zhì)量等方面能夠不斷提升。由于公立醫(yī)院的多重角色，醫(yī)院成本管理工作必須通盤考慮、綜合平衡。因此，公立醫(yī)院需要充分認識成本分析的重要性，建立科學的管理體系和制度，在實踐中不斷探索和逐步完善，通過醫(yī)院財務管理提升，以便于在未來激烈的市場競爭中占據(jù)有利地位，為醫(yī)院的可持續(xù)快速發(fā)展提供支持。

［1］李海麗.新形勢下部隊財務管理工作創(chuàng)新思考［J］.商業(yè)會計，2014，35（22）：88-89.

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［3］李小波.基于新醫(yī)院會計制度下成本費用管理的研究［D］.安徽財經(jīng)大學碩士論文，2014.

［4］董音茵.醫(yī)院利用本量利方法進行成本分析的探討［J］.中國衛(wèi)生標準管理，2016，7（5）：3-5.

［5］李采華.全員目標成本管理體系的構建與應用芻議［J］.中國總會計師，2014，12（4）：94-95.

［6］王麗姿，劉子先，李 惠.作業(yè)成本法在醫(yī)院流程管理中的應用研究［J］.中華醫(yī)院管理雜志，2010，26（6）：472-475.

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