徐常艷

摘 要 2017年5月財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》，新準(zhǔn)則從政府補(bǔ)助的范圍、會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目的使用、政府補(bǔ)助的列報(bào)以及財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理等方面對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了完善，更好地與日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相銜接。本文總結(jié)了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行探討，同時(shí)提出了進(jìn)一步完善的建議。

關(guān)鍵詞 政府補(bǔ)助；主要變化；會(huì)計(jì)處理

2017年5月10日財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助>的通知》（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)），新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則自2017年6月12日起實(shí)施，并自2017年1月 1日起采用未來適用法處理。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則使得企業(yè)會(huì)計(jì)處理更規(guī)范，更契合實(shí)際，但也增加了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難度。把握新修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的具體應(yīng)用，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。

一、新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化

（一）補(bǔ)充完善了政府補(bǔ)助的特征，明確了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍

新準(zhǔn)則明確了政府補(bǔ)助的兩大特征：來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無償性?！皝碓从谡辈辉?gòu)?qiáng)調(diào)“從政府直接取得”，明確政府是實(shí)際撥付者，其他方代收代付，間接取得的也屬于政府補(bǔ)助?！盁o償性”指的是“無對(duì)價(jià)”，如果政府是以投資者的身份向企業(yè)投資，或者企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，又是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，不符合“無償性”特征，應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不能夠確認(rèn)為政府補(bǔ)助，而應(yīng)作為收入處理更為恰當(dāng)。新準(zhǔn)則增加了對(duì)政府補(bǔ)助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是政府補(bǔ)助、政府資本性投入還是政府購(gòu)買服務(wù)。

（二）會(huì)計(jì)處理方法上引入“凈額法”

在會(huì)計(jì)處理方法上，原準(zhǔn)則要求采用總額法，即全額確認(rèn)為收益，以完整地反映補(bǔ)助的相關(guān)信息，新準(zhǔn)則在保留總額法的同時(shí)，為更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，允許企業(yè)采用凈額法，將收到的政府補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或成本費(fèi)用，以真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的相關(guān)資產(chǎn)折舊、相關(guān)成本費(fèi)用、相關(guān)借款的融資成本，從而提高相關(guān)資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性。引入凈額法體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，有利于企業(yè)按照國(guó)際規(guī)則參與競(jìng)爭(zhēng)。

（三）會(huì)計(jì)科目使用上不再統(tǒng)一計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，且優(yōu)化了政府補(bǔ)助損益列報(bào)方式

在賬務(wù)處理上，原準(zhǔn)則將企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，最終都計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。但新準(zhǔn)則根據(jù)政府補(bǔ)助的具體性質(zhì)，分別計(jì)入“其他收益”、“營(yíng)業(yè)外收入”，或者沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值、成本費(fèi)用。新準(zhǔn)則將原來籠統(tǒng)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”的政府補(bǔ)助還原至其他科目中，避免了同一筆業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上分散在多個(gè)科目中的情況，解決了由于會(huì)計(jì)處理的原因而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)、收入、毛利、費(fèi)用失真的問題，以更好地遵循配比原則，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可用性。同時(shí)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之上單設(shè)“其他收益”列報(bào)，避免了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虧損和較大金額營(yíng)業(yè)外收入同時(shí)出現(xiàn)的尷尬狀況，充分銜接了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)性質(zhì)，確保了損益列報(bào)體系統(tǒng)一完整。

（四）遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)方法更加科學(xué)

原準(zhǔn)則規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對(duì)遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)方法，調(diào)整為“在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照系統(tǒng)、合理的方法將遞延收益分期計(jì)入損益”，企業(yè)可根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式采用平均分?jǐn)偦虬垂ぷ髁康确椒ńY(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，使得收入、支出確認(rèn)保持同步，會(huì)計(jì)處理更加科學(xué)合理。

（五）規(guī)范了財(cái)政貼息資金的會(huì)計(jì)處理

原準(zhǔn)則對(duì)財(cái)政貼息資金的會(huì)計(jì)處理并未作出明確規(guī)定，新準(zhǔn)則對(duì)政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定，提供了兩種方法供企業(yè)選擇，更好地規(guī)范實(shí)務(wù)操作。這一規(guī)定既不違背國(guó)際趨同的原則，也允許企業(yè)選擇簡(jiǎn)易方法，滿足不同企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求，且相關(guān)會(huì)計(jì)政策一經(jīng)選擇即不得更改，這又確保了會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)政貼息的賬務(wù)處理與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令 81號(hào)）的相關(guān)規(guī)定保持一致。

二、政府補(bǔ)助識(shí)別判斷要點(diǎn)

（一）界定與資產(chǎn)或收益的相關(guān)性

對(duì)屬于政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)資源，新準(zhǔn)則區(qū)分用途規(guī)定了不同會(huì)計(jì)處理方式。用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)；除此以外的政府補(bǔ)助屬于與收益相關(guān)；同時(shí)包含以上兩種類型的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別處理，難以區(qū)分的整體作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理。

（二）恰當(dāng)選用總額法或凈額法

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助可以在總額法和凈額法之間進(jìn)行選擇，但未明確哪個(gè)更合理。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。本文認(rèn)為，政府補(bǔ)助如果有對(duì)應(yīng)支出的（形成資產(chǎn)、發(fā)生成本費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出），采用凈額法，沖減相關(guān)支出更合理；如果沒有對(duì)應(yīng)支出，則采用總額法，并根據(jù)是否與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)分別處理。企業(yè)對(duì)同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，并一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。

（三）判斷與日?；顒?dòng)的相關(guān)性

在實(shí)務(wù)中，判斷一項(xiàng)政府補(bǔ)助是否與日?；顒?dòng)相關(guān)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。本文認(rèn)為如果政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的項(xiàng)目，或補(bǔ)助與日常銷售行為密切相關(guān)，如增值稅即征即退，則認(rèn)為是與日?；顒?dòng)相關(guān)。如果政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)氖瞧髽I(yè)經(jīng)營(yíng)以外發(fā)生的損失或補(bǔ)助帶有偶然性，則應(yīng)認(rèn)為是與日?；顒?dòng)無關(guān)。

三、政府補(bǔ)助具體會(huì)計(jì)處理方式

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，以及與企業(yè)的日?；顒?dòng)有關(guān)或與企業(yè)的日常活動(dòng)無關(guān)，采取不同的會(huì)計(jì)處理方式，計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目，本文針對(duì)不同情況下政府補(bǔ)助的核算方式進(jìn)行了歸納總結(jié)，如表1。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在選擇凈額法時(shí)，如果某項(xiàng)資產(chǎn)全部由政府補(bǔ)助構(gòu)成，那么沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值之后，資產(chǎn)的原值則為零，與其真正的價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況以及對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析，本文認(rèn)為此種情況下可以考慮參照“使用安全生產(chǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，一次性全額計(jì)提折舊”的核算方法，將對(duì)應(yīng)政府補(bǔ)助部分的資產(chǎn)，一次性全額計(jì)提折舊，資產(chǎn)作為已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)管理。具體的賬務(wù)處理為：收到款項(xiàng)時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；在相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建完成交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，次月借記“遞延收益”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。這種核算方式能夠確保固定資產(chǎn)臺(tái)賬記錄完整，資產(chǎn)管理受控。

四、進(jìn)一步完善的建議

新準(zhǔn)則從政府補(bǔ)助的確認(rèn)以及會(huì)計(jì)處理方法等方面作了進(jìn)一步完善，更加注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但企業(yè)自行選擇的空間加大，也會(huì)增加一些弊端，因此政府補(bǔ)助準(zhǔn)則可能仍需進(jìn)一步細(xì)化。如新準(zhǔn)則允許選擇總額法或凈額法，但兩種方法對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)總額和利潤(rùn)表項(xiàng)目構(gòu)成的影響是不同的，且會(huì)對(duì)產(chǎn)品毛利及毛利率、成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入比重等經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)產(chǎn)生影響。這就使得企業(yè)會(huì)根據(jù)不同方法對(duì)企業(yè)的影響，擇優(yōu)選擇其一，存在操縱的空間，所以，本文建議準(zhǔn)則進(jìn)一步細(xì)化不同政府補(bǔ)助下，總額法或凈額法的選擇，使得企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模以及利潤(rùn)結(jié)構(gòu)更符合實(shí)際情況。

另外，應(yīng)當(dāng)對(duì)政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)披露提出更高的要求，除需要披露政府補(bǔ)助的金額、種類、列報(bào)項(xiàng)目、計(jì)入當(dāng)期損益的金額、返還政府補(bǔ)助的金額及原因等之外，還應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充披露就政府補(bǔ)助的性質(zhì)進(jìn)行劃分以及做出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的具體依據(jù)及說明，從而提高會(huì)計(jì)信息的有用性，并幫助投資者更加深入地理解企業(yè)的政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

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