周匯

[提要] 隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)面臨著愈加復(fù)雜無常的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時(shí)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在日漸復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中得到了較快的發(fā)展。本文首先概述資產(chǎn)會(huì)計(jì)相關(guān)概念以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量上的規(guī)定;其次站在會(huì)計(jì)理論角度討論我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量方面存在的問題;最后提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;確認(rèn)與計(jì)量

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年3月28日

一、引言

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公司現(xiàn)處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得越來越復(fù)雜，面臨的經(jīng)濟(jì)問題也日益增多。資產(chǎn)的價(jià)值可能隨時(shí)減少。資產(chǎn)是重要會(huì)計(jì)要素之一，財(cái)務(wù)信息使用者愈加關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)項(xiàng)目金額的準(zhǔn)確性，企業(yè)資產(chǎn)信息質(zhì)量的提高依賴于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的正確核算。為了保證會(huì)計(jì)信息使用者獲取的財(cái)務(wù)信息是準(zhǔn)確有用的，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在其中發(fā)揮著重要作用。然而，目前企業(yè)利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控的現(xiàn)象依舊層出不窮，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在核算上的不規(guī)范嚴(yán)重降低了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，財(cái)務(wù)信息使用者根據(jù)在不規(guī)范的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上所得到的財(cái)務(wù)信息很難做出準(zhǔn)確的決策。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述

由資產(chǎn)的定義概述可知，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益是一項(xiàng)資產(chǎn)的必要條件，當(dāng)資產(chǎn)可以帶來的經(jīng)濟(jì)利益小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，表明資產(chǎn)的賬面金額高估了資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，資產(chǎn)的價(jià)值被放大了，即資產(chǎn)發(fā)生了減值，則企業(yè)應(yīng)該就相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值損失，使財(cái)務(wù)報(bào)表上的金額如實(shí)地反映資產(chǎn)的使用價(jià)值。

IASC公布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“假如某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其預(yù)期可帶來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，說明該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)該對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)的減值情況做出相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值進(jìn)行報(bào)告”。

我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布的CAS8號(hào)明確提出了資產(chǎn)減值的定義：“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有以下規(guī)定：“當(dāng)資產(chǎn)的未來可回收價(jià)值低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)發(fā)生了減值，這時(shí)企業(yè)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)要進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的核算”。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)定

（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)規(guī)定。資產(chǎn)減值的確認(rèn)是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核算起點(diǎn)，會(huì)計(jì)人員判斷資產(chǎn)是否發(fā)生了減值是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，進(jìn)而確認(rèn)是否要計(jì)提減值損失。資產(chǎn)減值確認(rèn)的相關(guān)問題包括確認(rèn)的范圍、確認(rèn)的時(shí)間和確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

1、資產(chǎn)減值確認(rèn)的范圍。目前，資產(chǎn)減值的對(duì)象包括存貨、應(yīng)收賬款、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)等。

我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了資產(chǎn)組的內(nèi)容，規(guī)定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對(duì)象除了單項(xiàng)資產(chǎn)還包括資產(chǎn)組，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)組的定義：“資產(chǎn)組的判斷標(biāo)準(zhǔn)是其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入，資產(chǎn)組由產(chǎn)生現(xiàn)金流的相關(guān)資產(chǎn)構(gòu)成”。當(dāng)企業(yè)無法估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失時(shí)，可以通過確認(rèn)單項(xiàng)資產(chǎn)所依附的資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值損失，進(jìn)而估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失。

2、資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。目前，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)的主流觀點(diǎn)，大多將其歸為三大類，分別為：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

永久性標(biāo)準(zhǔn)是指當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值永遠(yuǎn)地低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失，以此核算出資產(chǎn)的真實(shí)金額。永久性標(biāo)準(zhǔn)可以在一定程度上抑制企業(yè)隨意確認(rèn)計(jì)量資產(chǎn)減值損失，從而進(jìn)行人為地調(diào)節(jié)利潤(rùn)。管理人員和會(huì)計(jì)人員在判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否會(huì)發(fā)生永久性減值時(shí)含有較大的主觀因素，可能導(dǎo)致企業(yè)故意延遲確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

可能性標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)無法足額收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值的可能性，當(dāng)存在這種可能性時(shí)對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，這項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)符合謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)管理當(dāng)局了解未來的資產(chǎn)狀況，使企業(yè)的會(huì)計(jì)資料更加符合現(xiàn)實(shí)情況。

經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性，當(dāng)資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益即可回收金額低于其賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，這項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)與我國(guó)2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的定義相一致。

（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量規(guī)定。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)是否發(fā)生了減值以后，就面臨對(duì)減值金額的計(jì)量問題，資產(chǎn)減值的計(jì)量是對(duì)確認(rèn)的資產(chǎn)減值進(jìn)行定量分析，從而使資產(chǎn)減值損失以特定的金額表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中。通過對(duì)資產(chǎn)減值損失金額的確定，可以反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，由資產(chǎn)減值的計(jì)量概念可知，資產(chǎn)減值的計(jì)量是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心部分，對(duì)于資產(chǎn)金額的正確核算尤為重要。

資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)體系將計(jì)量屬性區(qū)分為五大類，由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，企業(yè)持有資產(chǎn)的種類較多。如存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些資產(chǎn)適用的計(jì)量屬性的規(guī)定也是不同的，所以對(duì)不同性質(zhì)資產(chǎn)的減值損失所采用計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)也具有多樣性。（表1）

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在的問題

（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)尚存在的問題。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了很大的改進(jìn)，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依舊存在著很多問題，資產(chǎn)減值確認(rèn)的第一步是判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值跡象，對(duì)此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉了六條減值跡象的判斷方法，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列出了六條規(guī)定，但是這些規(guī)定中含有較籠統(tǒng)的詞。比如其中的一條，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重的下跌時(shí)，并且其下跌的幅度明顯超過了預(yù)計(jì)的正常范圍內(nèi)的下跌幅度，準(zhǔn)則沒有明確闡述滿足“大幅”的條件，到底下跌多少比例才能認(rèn)定資產(chǎn)存在減值跡象。除此之外，資產(chǎn)的大多數(shù)資產(chǎn)減值跡象更多地需要會(huì)計(jì)人員和管理人員的職業(yè)判斷，職業(yè)判斷就會(huì)存在較大的主觀性，就容易造成資產(chǎn)減值確認(rèn)的不規(guī)范。

（二）資產(chǎn)減值計(jì)量尚存在的問題。由于企業(yè)資產(chǎn)種類繁多，功能、特點(diǎn)、性質(zhì)也多有迥異，因此資產(chǎn)減值計(jì)量不可避免地需要多種計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以滿足需要，資產(chǎn)減值準(zhǔn)確計(jì)量的關(guān)鍵在于對(duì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確理解和運(yùn)用，這都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)判斷能力較高，否則可能造成同一資產(chǎn)的資產(chǎn)減值計(jì)量結(jié)果的不同，降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。

1、公允價(jià)值較難確定。準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值的確定有明確的順序規(guī)定：先是公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格，再是活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，后方以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。盡管如此，公允價(jià)值的確定在實(shí)務(wù)中依然難以判斷：同樣的資產(chǎn)同時(shí)擁有不同的市場(chǎng)價(jià)格;合同與協(xié)議中價(jià)格的公允性難以得到保證;即使有公信力較高的中介機(jī)構(gòu)，但高額的報(bào)告成本也是難以忽視的問題。

2、在確定資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，盡管準(zhǔn)則明確了可回收金額的概念，也給出計(jì)算可回收金額的方法和步驟，但是計(jì)算未來現(xiàn)金流量?jī)糁?、折現(xiàn)率和處置費(fèi)用仍然存在很大的難度。準(zhǔn)則對(duì)未來現(xiàn)金流量?jī)糁岛吞幹觅M(fèi)用金額的確定都采取估計(jì)的方法，含有極大的不確定性，不同的會(huì)計(jì)人員估計(jì)出的金額不盡相同。

五、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的建議

（一）細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值處理的具體規(guī)定。我國(guó)可以通過細(xì)化資產(chǎn)減值核算處理的相關(guān)準(zhǔn)則及規(guī)定以規(guī)避會(huì)計(jì)人員隨意使用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)核算方法，明確企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策，具體措施主要包括對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍、資產(chǎn)組的認(rèn)定和劃分、計(jì)量方法的選擇、減值幅度的測(cè)定、計(jì)提減值比例的大小、披露的要求等做出明確的規(guī)定。

（二）逐步完善與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)的外部市場(chǎng)。我國(guó)可以通過借鑒和學(xué)習(xí)國(guó)外價(jià)格市場(chǎng)運(yùn)行模式和管理方法，加強(qiáng)對(duì)物價(jià)部門、工商部門、監(jiān)管部門的管理，更多地使用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)完成信息共享，定期公開市場(chǎng)價(jià)格和相關(guān)信息，減少人為操控價(jià)格的現(xiàn)象，提供相對(duì)合理的價(jià)格。

（三）完善和加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力的考核與培訓(xùn)。對(duì)于從事資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)人員而言，職業(yè)判斷更加重要，減值會(huì)計(jì)信息具有相當(dāng)?shù)闹饔^性，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)、綜合能力都提出了非常高的要求。會(huì)計(jì)人員需要不斷學(xué)習(xí)，不斷更新自己的信息庫(kù)和知識(shí)體系，才能正確地理解和運(yùn)用資產(chǎn)減值方面相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，還應(yīng)完善對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)方面的考核體系，從制度方面減少減值會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的可能性。

（四）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)有較高的內(nèi)控意識(shí)，建立、完善、健全企業(yè)的內(nèi)部控制，企業(yè)才能高效率、高質(zhì)量地完成日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理工作。完善健全內(nèi)部控制有利于全面系統(tǒng)地掌握資產(chǎn)狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正減值會(huì)計(jì)處理過程中存在的問題。內(nèi)部控制貫穿于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全程，能夠強(qiáng)化會(huì)計(jì)資料的可靠性和完整性，有利于企業(yè)獲取正確的資產(chǎn)減值資料。

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