張夢琴

為健全行政事業(yè)單位的內(nèi)部工作機(jī)制，提高單位資金的使用效率，財政部頒布了關(guān)于當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，且于 2014年1月l日開始全國執(zhí)行。本文基于我國當(dāng)前的行政事業(yè)單位內(nèi)部管理現(xiàn)狀，并結(jié)合我國的國情，以內(nèi)部控制理論為出發(fā)點(diǎn)，借鑒已有的企業(yè)內(nèi)部控制評價的相關(guān)內(nèi)容，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建等重要方向進(jìn)行深入分析和路徑探討，力圖完善單位治理結(jié)構(gòu)，滿足外部環(huán)境對單位加強(qiáng)廉政建設(shè)和提升管理水平的強(qiáng)烈要求。

行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 評價

問題的提出

行政機(jī)構(gòu)作為社會職能的具體公共載體，也是公共利益的自然捍衛(wèi)者，其內(nèi)部控制的有效性與社會經(jīng)濟(jì)建設(shè)，政治建設(shè)和文化建設(shè)的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)。2014年全面實(shí)施“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制管理辦法”第一年，各級財政部門要著眼于中國當(dāng)前政治體制改革的總體要求，必須遵守“內(nèi)部控制方案”的要求和中國行政事業(yè)單位的具體情況，建立完善的內(nèi)部控制評價體系。

在深化中國政府改革，加強(qiáng)制度創(chuàng)新和反腐敗和制度保障的需要下，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制作為反腐敗體系下的重要制度進(jìn)行評估，具有廣泛的內(nèi)涵和重要的理論意義。首先，單位內(nèi)控評價體系為單位內(nèi)部控制的建立與完善提供重要的參考依據(jù)。其次，單位內(nèi)控評價體系的構(gòu)建深入分析了理論支撐與評價模式等問題，一定程度上豐富了內(nèi)部控制評價的相關(guān)理論。

內(nèi)部控制目標(biāo)

美國政府管理預(yù)算局認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)是在遵循合法合規(guī)的制度下，提高單位運(yùn)營的效率與效果以及增強(qiáng)財務(wù)報告的可靠性。將其與COSO內(nèi)部控制目標(biāo)相比較，它們在形式上基本沒有明顯的差別，區(qū)別在于事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)對單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動的運(yùn)營、報告和合規(guī)方面進(jìn)行了延伸。結(jié)合我國的國情建立相應(yīng)的內(nèi)部控制目標(biāo)，應(yīng)該以公共部門使用財政資金的角度作為出發(fā)點(diǎn)，在保證經(jīng)濟(jì)活動必須遵守相關(guān)法律法規(guī)和單位財務(wù)信息真實(shí)完整的同時提高資金的使用效率。因此，我國的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)可以定義為在合理保證單位國有資產(chǎn)安全的前提下，提升國有資源的使用效率，實(shí)現(xiàn)對國有資源使用和分配環(huán)節(jié)的公開透明，達(dá)到有效防范舞弊和預(yù)防腐敗的效果。

現(xiàn)有的內(nèi)部控制評價模式

根據(jù)現(xiàn)有研究成果，可以將評價依據(jù)的選擇總結(jié)為兩種模式：一種是根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)來構(gòu)建評價標(biāo)準(zhǔn)，即目標(biāo)導(dǎo)向評價模式；另一種是根據(jù)內(nèi)部控制要素來構(gòu)建評價標(biāo)準(zhǔn)，即要素導(dǎo)向評價模式。

（1）目標(biāo)導(dǎo)向模式下的內(nèi)部控制評價

目標(biāo)導(dǎo)向評價模式下，內(nèi)部控制是否有效取決于是否實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制的目標(biāo)。單位內(nèi)部控制評價是對單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的評價，也就是對單位內(nèi)部控制制度是否或在何種程度上保證了其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行評價。

學(xué)術(shù)界以單位內(nèi)部控制主要目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，對內(nèi)部控制評價體系展開一系列探索，Chil - Yang Tseng （2007）通過研究內(nèi)部控制對單位的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的作用機(jī)理以及相應(yīng)的實(shí)現(xiàn)程度來構(gòu)建相關(guān)的評價指數(shù)。張先治（2011）認(rèn)為評價的視角應(yīng)當(dāng)是規(guī)制或者監(jiān)管，同時兼顧單位管理。張兆國等（2011）認(rèn)為應(yīng)該基于我國的國情，從內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的客觀性和可觀性兩方面來對內(nèi)部控制進(jìn)行評價。迪博上市公司內(nèi)部控制指數(shù)圍繞著內(nèi)部控制五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并結(jié)合單位內(nèi)控目標(biāo)與公司的財務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)來建立，能夠較為合理的反映公司內(nèi)部控制狀況和風(fēng)險管理水平。

綜上所述，目標(biāo)導(dǎo)向型評估模型具有以下優(yōu)勢：一是可以準(zhǔn)確衡量內(nèi)部控制狀況和目標(biāo)執(zhí)行情況，申請外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)或利益相關(guān)方評估，從多個角度反映內(nèi)部控制水平；

（2）要素導(dǎo)向模式下的內(nèi)部控制評價

要素導(dǎo)向模式下的內(nèi)部控制評價模式根椐COSO報告中內(nèi)部控制要素條款來構(gòu)建評價標(biāo)準(zhǔn)。國內(nèi)的多數(shù)學(xué)者在我國出臺《單位內(nèi)部控制評價基本規(guī)范》及評價指引后，相應(yīng)的結(jié)合內(nèi)部控制相關(guān)理論進(jìn)行內(nèi)控評價體系創(chuàng)新。目前，多數(shù)單位內(nèi)控評價的探索主要是圍繞著COSO報告中規(guī)定的五要素展開的，這種模式可以對單位構(gòu)建的內(nèi)部控制體系進(jìn)行整體的考量，對構(gòu)建的各個要素的有效性進(jìn)行評價。

與目標(biāo)導(dǎo)向評價模式相異，要素導(dǎo)向的評價模式在三個方面具有優(yōu)勢：第一，基于國家出臺的政策以內(nèi)部控制五要素作為內(nèi)控評價體系構(gòu)建的核心更加符合我國的國情，且更具有合理性和可執(zhí)行性，能夠更適應(yīng)于我國單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。第二，要素導(dǎo)向的評價模式在某種程度上能夠?yàn)閱挝还ぷ魅藛T發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部控制存在的缺陷和風(fēng)險點(diǎn)，并進(jìn)行彌補(bǔ)。

（3）整合觀下的內(nèi)部控制評價模式

目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)控評價模式主要是基于披露和監(jiān)督的目的，而要素導(dǎo)向的評價模式主要是基于基于完善管理的目的，雖然兩種模式的側(cè)重點(diǎn)有不同，但是兩種模式的作用效果對單位都很重要。因此，基于兩種模式的不同作用機(jī)理進(jìn)行整合形成的整合觀的內(nèi)控模式對單位更為適用。

相較于以上兩種評價模式，整合觀下的內(nèi)控評價模式主要有以下幾點(diǎn)優(yōu)勢：一是，其并非簡要的將兩種模式進(jìn)行相加，是在內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)上，以相關(guān)的規(guī)范作為評判標(biāo)準(zhǔn)對單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行評價，以目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度作為內(nèi)控的有效效率。二是，此種評價模式以規(guī)范和指引作為依據(jù)，在一定程度上減少了評價體系構(gòu)建的成本，同時，能夠?yàn)樵u價體系的構(gòu)建方向提供指引，針對性更強(qiáng)，不僅有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作者的操作，而且也有助于政府部門制定適當(dāng)?shù)墓芾矸桨覆⑶壹右员O(jiān)管。

研究結(jié)論

單位內(nèi)部控制評價模式的建立和實(shí)施必須建立在合法的基礎(chǔ)之上，其次再考慮它的合理性。因此，在建立評價體系以前應(yīng)當(dāng)圍繞《單位內(nèi)控規(guī)范》為中心進(jìn)行建設(shè)，在規(guī)范的指引下結(jié)合單位的實(shí)際情況構(gòu)建適合本單位特色的內(nèi)控評價體系。結(jié)合單位內(nèi)部實(shí)際情況，考慮內(nèi)部控制公開透明業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和提升資金使用效率的目的，因此，本文認(rèn)為整合觀下的內(nèi)控評價模式更適用于當(dāng)前的行政事業(yè)單位體系。

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