葉樣明

在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下，企業(yè)合并成為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要途徑之一，企業(yè)合并不僅提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，還可以推動(dòng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，合理分配社會(huì)資源，增強(qiáng)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。在企業(yè)合并后，企業(yè)的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理與稅務(wù)籌劃是一個(gè)嚴(yán)峻的問題。稅收是國家經(jīng)濟(jì)收入的來源，也是影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤的重要要素之一，它影響著企業(yè)的交易類型、合并決策等。由于企業(yè)合并的特殊性，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理與一般的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。在我國的市場經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)下，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理工作主要有權(quán)益結(jié)合法與購買法，這是根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)合并后，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要在準(zhǔn)確的稅務(wù)處理基礎(chǔ)上，合理地進(jìn)行稅收籌劃，以便降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成本，提高企業(yè)在合并后的會(huì)計(jì)工作處理效率。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理工作

（一）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法的基礎(chǔ)在于加入企業(yè)合并前期或后期時(shí)，合并的企業(yè)會(huì)遭受到同一股權(quán)、多個(gè)股權(quán)的操縱，其最終本質(zhì)是加入到企業(yè)合并中擁有股權(quán)的全部股東團(tuán)結(jié)在一起來掌握合并企業(yè)所有凈資產(chǎn)，并擔(dān)負(fù)起所有會(huì)計(jì)主體活動(dòng)中發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)以及最終所得全部收益。站在操縱者的角度上看，企業(yè)合并期間所有凈資產(chǎn)的使用價(jià)值并沒有受到多大的影響，企業(yè)合并的交易事項(xiàng)也沒有被售賣，或者被購買。權(quán)益結(jié)合法比較適合用在同一個(gè)股權(quán)操縱的企業(yè)合并中，它具有二個(gè)特征：企業(yè)合并的行為是不存在交易性目的，它只是擁有股權(quán)的股東重新分配權(quán)益的方式。在這期限內(nèi)發(fā)生的交易價(jià)格是不能按照公平價(jià)值量來計(jì)算，而應(yīng)按照企業(yè)合并后的賬面價(jià)值重新核算資產(chǎn)以及負(fù)債。在同一股權(quán)操縱的企業(yè)合并中，合并雙方的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按原本的賬面價(jià)值進(jìn)行登記，并記錄與支付對價(jià)中存在的差額，此類差額用在權(quán)益所得者項(xiàng)目中，用來調(diào)換資本公積和留存收益的作用。在同一股權(quán)操縱的企業(yè)合并中，企業(yè)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)審計(jì)、法律、服務(wù)方面的相關(guān)費(fèi)用都登記在當(dāng)期損益里。

（二）購買法

購買法別名購受法，是指購買企業(yè)為了得到被購買企業(yè)凈資產(chǎn)，給予合適價(jià)格獲取被購企業(yè)機(jī)器設(shè)備和存貨的一種交易行為。合并后的企業(yè)變成了購買與被購買的身份象征，通常情況下購買法比較適合用在多個(gè)股權(quán)操縱的企業(yè)合并中，購買法可以采取轉(zhuǎn)讓、移交的方式把企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)以及負(fù)債進(jìn)行合并，但這種合并的前提是：務(wù)必把合并公司的資產(chǎn)收入、負(fù)債支出以及相關(guān)債權(quán)進(jìn)行核算，并把核算出來的價(jià)值作為公允價(jià)值，而后把公允價(jià)值與賬面實(shí)際價(jià)值存在的資產(chǎn)差額登記在當(dāng)期損益里。在購買的過程中，當(dāng)合并企業(yè)雙方把核算好的公允價(jià)值進(jìn)入到支付流程階段時(shí)，往往都會(huì)出現(xiàn)企業(yè)的公允價(jià)值和支付金額不對等的情況，主要是公允價(jià)值大于支付金額、公允價(jià)值小于支付金額這二種現(xiàn)象，前者金額的差異可以按照商人的信譽(yù)來處置，在持有名譽(yù)這段期間里，根據(jù)商人信譽(yù)度來確定是否減款。后者金額的差異應(yīng)可以按照檔期損益來處置。在多個(gè)股權(quán)操縱的企業(yè)合并中，企業(yè)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)審計(jì)、法律和各種其它服務(wù)費(fèi)用都登記在合并成本里。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)稅務(wù)處理工作

（一）企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅

企業(yè)合并后，不僅要完成自身的所得稅處理工作，還要完成被合并企業(yè)的所得稅處理工作。合并企業(yè)所要完成的所得稅處理涉及三個(gè)方面，第一，在非股權(quán)支付中，合并企業(yè)所涉及的關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得到的利潤收入與利潤損失。這是根據(jù)在企業(yè)合并后，在被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值中，剔除被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以此為合并企業(yè)的增值基礎(chǔ)，再將非股權(quán)支付金額除以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，最后乘以剔除后的價(jià)值所得到。第二，是接受被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及債券計(jì)稅，根據(jù)是否涉及非股權(quán)支付的具體情況，來確定計(jì)稅基礎(chǔ)。通過股權(quán)支付與非股權(quán)支付的方式來確定企業(yè)的凈資產(chǎn)。第三，是關(guān)于合并企業(yè)的年度所得稅方面，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并后的稅收優(yōu)惠政策與彌補(bǔ)虧損與前一年相同。被合并企業(yè)的所得稅處理中的年度虧損彌補(bǔ)由合并企業(yè)支付。

（二）企業(yè)收購業(yè)務(wù)所得稅

企業(yè)合并不是單純指企業(yè)的合并業(yè)務(wù)，還包括企業(yè)的股權(quán)收購業(yè)務(wù)，它們在稅收法中都是包括在企業(yè)重組部分中，都是根據(jù)相同的稅務(wù)處理原則來進(jìn)行稅務(wù)處理工作。股權(quán)收購是指收購企業(yè)購買被收購企業(yè)的股權(quán)，以此來保證對被收購企業(yè)的控股。企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購的支付對價(jià)不僅有股權(quán)支付與非股權(quán)支付，還可以使用兩者共同支付。在企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購中，主要有三種主體涉及到稅務(wù)處理工作，進(jìn)行收購股權(quán)的企業(yè)、被進(jìn)行收購股權(quán)的企業(yè)、被收購股權(quán)企業(yè)原來的股東。在股權(quán)收購過程中，企業(yè)僅僅只是變換了收購股東與被收購股東之間的股權(quán)所有者，其中包含的納稅問題主要根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與企業(yè)所得稅相關(guān)。在股權(quán)收購后，個(gè)人股東得到股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在這期間獲得的利益收入需要根據(jù)情況繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)稅務(wù)籌劃工作

（一）產(chǎn)權(quán)交換支付

依據(jù)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的稅務(wù)政策，企業(yè)在合并的過程中，合并企業(yè)在支付的過程中，企業(yè)采取的支付方式，會(huì)影響到繳納稅務(wù)的金額。當(dāng)合并企業(yè)支付的款項(xiàng)以股權(quán)的形式支付超過85%的時(shí)候，那么合并企業(yè)的股票就是免稅率的，可以在售賣股票的時(shí)候資上繳資本得利稅，一般來說，資本得利稅的稅率低于其它所得稅，通過這種方式，合并企業(yè)可以達(dá)到降低納稅的目標(biāo)，還可以獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益。例如說企業(yè)存在的盈利過高時(shí)，就意味著企業(yè)需要繳納非常多的所得稅，此時(shí)如果利用虧損的企業(yè)來減少企業(yè)的盈利，不僅能夠增加投資機(jī)會(huì)而且能夠減少納稅的稅務(wù)。當(dāng)合并企業(yè)支付的款項(xiàng)以股權(quán)的形式支付小于85%的時(shí)候，那么合并企業(yè)的資產(chǎn)就要通過檢測估算價(jià)值，明確它的稅務(wù)成本，當(dāng)估算價(jià)值較低時(shí)，企業(yè)的固定資產(chǎn)在運(yùn)用的過程當(dāng)中會(huì)被折舊，通過這種方式，合并企業(yè)也可以做到降低納稅的目標(biāo)。所以，在合并期間，企業(yè)雙方應(yīng)注重產(chǎn)權(quán)支付方式，選擇最優(yōu)的方案，完善稅收籌劃的目的。

（二）應(yīng)稅合并處理與免稅合并處理

會(huì)計(jì)企業(yè)合并涵蓋了應(yīng)稅合并和免稅合并二種方式。應(yīng)稅合并里的資產(chǎn)評估值獲取方式是企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅成本；免稅合并里的賬面價(jià)值評估值獲取方式也是如此，但資產(chǎn)評估值和賬面價(jià)值評估值差距金額的表現(xiàn)形式為增值額。當(dāng)虧損企業(yè)繳納金額在應(yīng)稅合并和免稅合并的作用是不同的，一個(gè)是不可消減，反之則是可消減。在會(huì)計(jì)企業(yè)合并應(yīng)繳納金額期間，應(yīng)稅和免稅計(jì)稅成本的差距金額表現(xiàn)形式為評估增資額。虧損企業(yè)繳納金額在應(yīng)稅還合并和免稅的作用也是不同的，一個(gè)是不可彌補(bǔ)，反之則是可彌補(bǔ)。當(dāng)資產(chǎn)評估增資金額在應(yīng)稅合并和免稅合并中，能達(dá)到補(bǔ)救虧損企業(yè)金額的作用時(shí)，對企業(yè)繳納金額的影響就是一樣的。當(dāng)資產(chǎn)評估增值金額的大于虧損企業(yè)金額彌補(bǔ)作用時(shí)，選擇應(yīng)稅合并方式更具有優(yōu)勢，當(dāng)出現(xiàn)相反情況時(shí)，則選擇免稅合并方式。

四、結(jié)語

通過探析企業(yè)合并后的會(huì)計(jì)處理工作的相關(guān)方法，了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)在我國，企業(yè)合并后的會(huì)計(jì)處理方法可以將購買法與權(quán)益法相結(jié)合。再研究企業(yè)合并后的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理工作，包括企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅與企業(yè)收購業(yè)務(wù)所得稅。最后分析企業(yè)合并后的的稅收籌劃工作，包括產(chǎn)權(quán)交換支付以及、應(yīng)稅合并處理、免稅合并處理。企業(yè)合并后，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要在準(zhǔn)確的稅務(wù)處理基礎(chǔ)上，合理地進(jìn)行稅收籌劃，以便降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成本，提高企業(yè)在合并后的會(huì)計(jì)工作處理效率。優(yōu)化企業(yè)合并后的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理工作與稅務(wù)籌劃工作，增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，完善企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)的核心競爭力，還可以實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置，推動(dòng)國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。（作者單位為廣東利通置業(yè)投資有限公司）