樊鑫淼

一、引言

《京都議定書》于2005年2月生效，這意味著全世界共同控制溫室氣體排放，以期節(jié)能減排的開始。2013年11月28日北京創(chuàng)立起我國第一個碳排放交易市場，此后至2014年6月19日，我國共計7個碳排放交易市場全數(shù)建成。2017年12月19日下午，國家發(fā)改委召開全國電視電話工作會議，正式啟動全國碳市場，碳排放權(quán)交易制度被國家作為市場調(diào)控手段來實現(xiàn)減排目標(biāo)。

碳交易計劃（carbon trading scheme）是指在節(jié)能減排計劃中引入市場機制，鼓勵企業(yè)通過市場手段減少碳排放。為了加大企業(yè)節(jié)能減排的力度，目前，全球大部分碳排放交易機制都采用總量限制。通過碳匯技術(shù)減排和在二級市場購買碳排放許可證可以使碳排放許可證的使用不超過限額。當(dāng)然，如果企業(yè)節(jié)能減排力度大，其碳排放權(quán)的剩余部分可以在市場上交易獲得利潤。

碳排放權(quán)作為現(xiàn)階段國際能源交易市場的重要交易商品，其交易業(yè)務(wù)在國際和國內(nèi)均有了深入的發(fā)展。但也反映出一些阻礙碳排放交易發(fā)展的因素，會計處理的不統(tǒng)一成為阻礙碳排放交易發(fā)展的重要因素。然而，不同企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理有何區(qū)別？這種會計處理的后果是什么？本文擬對此進行探討。

二、碳排放權(quán)會計實務(wù)現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)外企業(yè)處理混亂

根據(jù)ACCA（2010）的調(diào)查報告，在接受調(diào)查的26家歐盟企業(yè)中，對于從政府獲得的無償配額和交易市場上購入的有償配額沒有明確的區(qū)分，而且對于這些配額的初始確認各家企業(yè)沒有的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。圖1的數(shù)據(jù)顯示：11家企業(yè)把從政府獲得的無償配額確認為無形資產(chǎn)，7家企業(yè)不進行確定，6家企業(yè)確認為其他資產(chǎn)，2家企業(yè)確認為存貨。圖2的數(shù)據(jù)表明：11家企業(yè)把從市場上購入的碳排放權(quán)的確認為無形資產(chǎn)，7家企業(yè)不進行確認，3家企業(yè)確認為存貨，3家企業(yè)計入活動模型，2家企業(yè)確認為其他資產(chǎn)。

（二）國內(nèi)實務(wù)界與理論界存有分歧

實務(wù)界的企業(yè)有些一年只做一筆年末的結(jié)轉(zhuǎn)，將購入用于填補配額缺口的碳排放權(quán)金額直接計入營業(yè)外支出。有些企業(yè)相對精細化，會提前對于全年的排放量進行估計，如果實際排放量大于配額的話，就計提負債，在生產(chǎn)供應(yīng)部分會計入生產(chǎn)成本。企業(yè)大多認為相關(guān)會計處理應(yīng)該簡單化，只需要在有買入或者賣出的時候進行會計處理，更多信息可以在財務(wù)報表上進行披露。

然而，理論界的專家學(xué)者從監(jiān)管的角度考慮，基于對未來碳排放權(quán)交易市場繁榮的預(yù)期，則更傾向于建立一個系統(tǒng)化的會計處理流程，將碳排放權(quán)從獲得到使用或是出售的整個流程的信息都記載下來。

三、不同碳排放權(quán)會計處理確認的比較

從以上對實務(wù)界和理論界的分析可以看出，碳排放交易的會計處理主要包括對無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨和碳貨幣的確認。

（一）確認為“無形資產(chǎn)”

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）在其ifric-3：排放權(quán)解釋性通知中指出，碳排放許可符合資產(chǎn)的定義，屬于資產(chǎn)的“無形資產(chǎn)”類別。中國學(xué)者彭敏（2011）和徐華新（2013）也認為碳排放權(quán)是長期資產(chǎn)，沒有實物形態(tài)，可以單獨出售或轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)計量。

但在我國會計準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)具有攤銷的特點，在攤銷過程中逐漸成為生產(chǎn)成本的主體。當(dāng)獲得碳排放權(quán)時，將其分為兩個部分：國家配給權(quán)和自購權(quán)。在計入生產(chǎn)成本后，產(chǎn)品的價格會提高，消費者的負擔(dān)會增加；收購和排放時的價格也會波動，不能公平真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟本質(zhì)；使用具有期限性，不能準(zhǔn)確的進行攤銷。

（二）確認為“金融資產(chǎn)”

根據(jù)英國的《財務(wù)報告準(zhǔn)則公告第十三條：衍生和其他金融工具：銀行和類似機構(gòu)的披露》（FRS-13）的規(guī)定，碳交易合同符合其定義。我國學(xué)者王艷和李亞培（2011）也認為由于碳排放權(quán)能夠在資本市場流通的特征，應(yīng)該按照交易性金融資產(chǎn)進行會計確認與計量。

確實，碳排放權(quán)可以進行現(xiàn)貨、期貨、遠期和期權(quán)交易，現(xiàn)實操作中很多企業(yè)也利用這些工具來平衡碳信用的價格波動，這與金融工具十分相似。但金融資產(chǎn)不可計入企業(yè)的生產(chǎn)成本，不能在企業(yè)生產(chǎn)過程中出現(xiàn)遞時消耗。而碳排放權(quán)在用于交易的同時亦可用于企業(yè)自身生產(chǎn)消耗，若確認為金融資產(chǎn)，則無法對自用部分進行計量。

（三）確認為“存貨”

在CDM （Clean Development Mechanism，清潔發(fā)展機制）項目中，我國取得碳排放權(quán)是為了執(zhí)行銷售合同，故張鵬（2013）認為碳排放權(quán)符合存貨的定義。

但在我國會計準(zhǔn)則中，存貨一般屬于實物資產(chǎn)，在生產(chǎn)中會消耗產(chǎn)品實體，使用歷史成本計量。但碳排放權(quán)并不具有實體形態(tài)，也不僅僅被用于出售，而是，在生產(chǎn)過程中慢慢消耗，形成產(chǎn)品。因此，存貨的模式對于碳排放權(quán)具有局限。

（四）確認為“碳貨幣”

碳貨幣由我國學(xué)者張彩平2013年提出的新會計科目，他認為碳排放權(quán)具有支付和儲藏的能力，隨著碳排放權(quán)的發(fā)展，期限性會慢慢降低。因此，可以建立新的會計科目“碳貨幣”對其進行確認和計量。

然而，碳貨幣成立的前提是碳信用，到目前為止，并未有聯(lián)合國或任何國際組織明確表示可以長期使用的規(guī)定。但碳排放權(quán)作為排污憑證的一種，同時具有作為生產(chǎn)資料和金融資產(chǎn)的特性，從長遠角度來看，確實有可能發(fā)展為碳貨幣，短期卻并不能夠?qū)崿F(xiàn)。

綜上分析可知，現(xiàn)有的四種確認碳排放權(quán)的方式均具有其不妥善的地方，也因此使得碳排放權(quán)的會計處理問題成為了國際上的一個難題。

四、不同碳排放權(quán)會計處理后續(xù)計量的比較

根據(jù)上述分析顯示，現(xiàn)有的處理方式中“無形資產(chǎn)”和“金融資產(chǎn)”更加合理，但“碳貨幣”的確認方式更為標(biāo)準(zhǔn)，因此下文將對此三個方面進行具體闡述。

（一）“無形資產(chǎn)”的后續(xù)計量

將碳排放權(quán)出售為無形資產(chǎn)時，要填寫“環(huán)境成本”的項目，并填寫“累計”的領(lǐng)域。如果在當(dāng)年年末公開表明價值變動時，工程價值的增加是“資本積累和碳排放權(quán)增殖”。公正的價值相當(dāng)于“營業(yè)外支出-碳排放權(quán)減少”；無償授予的碳排放權(quán)不足以滿足企業(yè)的碳排放需求時，借記“環(huán)境保護費用”科目，按差額價值記入“其他應(yīng)付款—碳排放權(quán)”科目。

如果企業(yè)通過購買獲得碳排放權(quán)，則應(yīng)以現(xiàn)有的歷史成本計量。這部分的后續(xù)計量應(yīng)由企業(yè)按照公正的價值計算。在公正的價值增加時，“無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)共允價值變動”項目。“公允價值變動-碳排放權(quán)變動”的公平價值減少時，以相反的方式處理。出售當(dāng)時，市場的價值變化將轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y收益。這一科目是根據(jù)“公允的價值變動損益-碳排放權(quán)”的科目，計算出“營業(yè)外收入”。企業(yè)在交易市場中購買碳排放權(quán)時，將提供“無形資產(chǎn)碳排放權(quán)”項目，并將“現(xiàn)金”或“銀行存款”填寫到“現(xiàn)金”或“銀行存款”。另外，他還說：“借用其他收費的碳排放權(quán)等科目，可以借用‘無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)的科目。

（二）“金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量

當(dāng)碳排放許可的公允價值增加時，企業(yè)在購買了打算在近期持有的碳排放許可后，借記“交易金融資產(chǎn)——碳排放許可公允價值變動”的科目，信用主體“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”；當(dāng)公允價值下降時，做相反的事情；出售碳排放，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)-碳排放”科目借方或貸方“投資收益”，同時會有一個變化的市場價值投資利息，借記“公允價值變動損益-碳排放”主題，認為“投資收益”科目，或在其他方面。

（三）“碳貨幣”的后續(xù)計量

碳排放權(quán)對于一個企業(yè)來說有兩種來源，它的來源其一是政府免費發(fā)放，其二是自行購買。然而，它有兩種方式：消費它自己的生產(chǎn)過程和出售它以獲取利潤。所以我們應(yīng)該在2門課上，體現(xiàn)4種不同的處理方式。

1.政府規(guī)定了消費碳排放量

按照先入先出的方法，在當(dāng)前自由政府配置的情況下，首先使用自由政府配置。因為政府免費分配的本質(zhì)上是無償?shù)亩Y物，不能被記錄為企業(yè)的成本，并反映在其收入的增加。因此，企業(yè)在免費使用政府發(fā)放的配額時，應(yīng)直接逆轉(zhuǎn)這一過程，即借記“遞延收益”、貸記“碳幣——政府配給”，并登記排放權(quán)的變更。

2.政府配給的碳排放許可被出售

如果出售的是政府免費配給部分，其會計處理應(yīng)分為兩步：

（1）切換到次要主題，將其轉(zhuǎn)換為“碳貨幣交易”。即：借記“碳貨幣—交易”，貸記“碳貨幣—政府配給”。

（2）此外，在出售時，借記“手頭現(xiàn)金”、“銀行存款”等，貸記“碳貨幣交易”。例如，如果獲得利潤，差額將計入“投資收益”，而虧損將被逆轉(zhuǎn)。同時，出售的排放權(quán)的賬面價值借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收益”。

3.自購碳排放權(quán)用于消費

當(dāng)政府配額不足時，企業(yè)需要用外包許可證來填補排放?？梢允褂锰寂欧艡?quán)的企業(yè)的意思是它必須有生產(chǎn)能力。這些資產(chǎn)由企業(yè)自己購買，用于生產(chǎn)消費環(huán)節(jié)，按使用情況計入企業(yè)生產(chǎn)成本。其會計處理應(yīng)分為兩步：

（1）先在二級科目中轉(zhuǎn)換，將其從“交易”科目轉(zhuǎn)到“自用”科目。即：借記“碳貨幣——自用”，貸記“碳貨幣——交易”。

（2）根據(jù)生產(chǎn)消耗的數(shù)量，反映在“生產(chǎn)成本”中。即：借記“生產(chǎn)成本”，貸記“碳幣——自用”。

4.現(xiàn)出售自購碳排放權(quán)

對于企業(yè)本身購買的碳排放權(quán)的銷售，類似于金融資產(chǎn)的銷售，直接對金融資產(chǎn)銷售進行會計處理。換句話說，借記“現(xiàn)金在手”、“銀行存款”、貸記“碳貨幣交易”，將實際獲得的資金差額計量為“投資收益”，將以前的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)換為“投資收益”。

此外，在經(jīng)濟市場環(huán)境的變化下，公允價值發(fā)生了變化。因此，在月末、年末等，賬面價值應(yīng)進行調(diào)整，以反映其公允價值。如果公允價值增加，應(yīng)借記“碳貨幣——交易（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”。如果公允價值下降，則采取相反的做法。

五、總結(jié)

（一）關(guān)于碳排放權(quán)會計處理信息披露的建議

碳排放權(quán)信息披露可以使信息使用者了解碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計信息。但與其他排放權(quán)一樣，碳排放權(quán)在后期也沒有得到足夠的重視。據(jù)我們搜集的資料顯示，38.75%的人在財務(wù)報表中表示出了排放權(quán)，近20%。但據(jù)acca（2010）調(diào)查報告書顯示，在相對較熟的歐洲碳排放市場中，近30%的企業(yè)在財務(wù)報表中沒有表明碳排放相關(guān)的信息。有77%的人沒有宣布減少溫室氣體排放量的最初的儲量。因此，碳排放權(quán)并不重視碳排放權(quán)。碳排放權(quán)的會計沒有完全的行業(yè)規(guī)范，不能提供以信息用戶為對象進行比較的條件。

碳排放權(quán)作為企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入資產(chǎn)負債表。與此同時，在損益計算書和現(xiàn)金油表上，也記錄了產(chǎn)生碳排放權(quán)的利益變化和現(xiàn)金流動變化，并對有關(guān)消費明細和主要案件的碳排放權(quán)產(chǎn)生了影響。碳排放權(quán)交易頻繁的企業(yè)可以制作出獨立的碳資產(chǎn)報告書，詳細的碳排放權(quán)交易將對信息用戶更加詳細地反映出來。

（二）中國應(yīng)盡快制定碳會計準(zhǔn)則，引領(lǐng)國際標(biāo)準(zhǔn)

碳排放權(quán)應(yīng)成為國家市場監(jiān)督的新資產(chǎn)，將其納入企業(yè)會計制度之中。中國為了適應(yīng)必要的中國企業(yè)和資本市場的發(fā)展，制定了碳排放權(quán)會計指針，加快企業(yè)的會計，提高會計信息的一致性，促進碳交易的發(fā)展。2014年和2015年簽署《氣候變化共同聲明》后，中國明確規(guī)定了碳排放交易體系的建設(shè)目標(biāo)和時限。如何在現(xiàn)有的考試市場基礎(chǔ)上發(fā)展全國統(tǒng)一市場？在此背景下，制定碳排放交易、記錄、計量和報告書的會計指導(dǎo)方針更重要。隨著與碳排放權(quán)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，構(gòu)筑漸進的低碳素會計體系，并建立了具有國際上連接和公信力的碳排放權(quán)交易制度，并為解決碳排放權(quán)相關(guān)處理及碳市場的持續(xù)完善，決定促進經(jīng)濟和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

（三）建立國家碳市場監(jiān)管機構(gòu)

隨著碳排放權(quán)市場持續(xù)，2017年構(gòu)筑了全國統(tǒng)一碳排放交易體系。統(tǒng)一的碳排放權(quán)會計處理方式和碳資產(chǎn)價格的機制基礎(chǔ)上，在成熟的碳市場上，統(tǒng)一的監(jiān)督機構(gòu)也不能漏掉。隨著中國證券監(jiān)督管理委員會對全國證券期貨市場進行綜合監(jiān)督管理，中國也在制定相應(yīng)的全國監(jiān)督機構(gòu)，并根據(jù)法律法規(guī)，保護碳排放權(quán)市場秩序并合法運營。其主要職責(zé)是建立統(tǒng)一的碳市場監(jiān)視系統(tǒng)。碳排放權(quán)交易所、參與碳交易的上市公司、碳排放權(quán)投資機構(gòu)和其他相關(guān)機關(guān)的監(jiān)督，正在提高信息公開的質(zhì)量，制定有關(guān)碳市場的法律、法規(guī)草案，研究制定碳市場的方針和政策和規(guī)定。制定碳市場發(fā)展計劃和年度計劃，對碳排放權(quán)交易示范業(yè)務(wù)的指導(dǎo)、企劃、調(diào)整等。（作者單位為華東政法大學(xué)）