徐玲玲

企業(yè)通過加強內(nèi)部控制，并及時做出進行自我評價，進而形成的結(jié)論，這一過程是企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的重要內(nèi)容，內(nèi)部控制自我評價報告能夠有效反映出企業(yè)財務(wù)報告的真實性， 進而對企業(yè)實施內(nèi)部控制全過程展開評價，從而真正實現(xiàn)約束管理層和增加信息披露的最終目的。本文簡要分析我國內(nèi)部控制自我評價報告的制度演進的同時，還對未來我國內(nèi)部控制信息披露提出了幾點愚見。

內(nèi)部控制評價作為社會上層建筑的重要組成部分，對于反應(yīng)所處社會的生產(chǎn)發(fā)展狀態(tài)具有重要作用。內(nèi)部控制評價這一概念的起源，要追溯到美國注冊會計師協(xié)會，它是在1929年經(jīng)由聯(lián)邦儲備委員會審核發(fā)表的《財務(wù)報表》中首次出現(xiàn)的，其具體內(nèi)容為：“企業(yè)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)果確定抽查范圍，評價所在企業(yè)的內(nèi)部控制有效性。”隨著人類社會經(jīng)濟的發(fā)展和進步，內(nèi)部控制評價這一概念也在也在逐步的發(fā)展和完善，通過加強研究企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的制度演進，可以有助于我們歷史的去看待問題，并對未來的發(fā)展趨勢進行深入探討。

一、內(nèi)部控制理論的歷史演進

（一）內(nèi)部控制的基本思想和初級形式

縱觀歷史發(fā)展進程，遠在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時代，對于指出錢財方面，就出現(xiàn)了有不同崗位的人分別記錄、核對，進行內(nèi)部牽制的現(xiàn)象。在公元600年左右古埃及法老統(tǒng)治的時期，還存在記錄管、出納官和記錄官的任職，他們各司其職，分別負責記錄、實付和審查工作，并且是相互監(jiān)督的內(nèi)部牽制制度。在中國的西周時期，為了防止貪污腐敗、盜竊和弄虛作假，就有每筆財賦的收支必須有不同的人并且是多人記錄和管理的規(guī)定，這也說明了當時已經(jīng)在運用內(nèi)部牽制制度了，除此之外，西漢時期的上計制度、宋朝時期的“職差分離”等等，都是內(nèi)部牽制制度的重要表現(xiàn)形式。但是長期以來，一直被認為比較理想的牽制制度，是出現(xiàn)在15世紀末的威尼斯，那時時興一種借貸記賬法，不僅對錢財、物資的管理實行了崗位分離，而且，利用了其鉤稽關(guān)系進行核對。通過分析歷史上的內(nèi)部控制，不難發(fā)現(xiàn)，此前的內(nèi)部牽制大都是以查錯、防弊為目的開展的，其手段多是運用了職務(wù)分離和相互核對的方式來進行的，其主要控制內(nèi)容也是多以錢財和物資為主，可以說，對現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制都非常具有借鑒意義。

（二）我國內(nèi)部控制自我評價報告的發(fā)展

自薩班斯法案發(fā)布以來，許多國家紛紛掀起了強制性披露內(nèi)控信息的熱潮，我國也緊隨世界潮流，相繼頒布了一系列有關(guān)內(nèi)部控制信息披露方面的法律規(guī)章，這其中不僅僅涵蓋了證券交易所層面的相關(guān)規(guī)章，還包括財政部等部委聯(lián)合出臺的相關(guān)制度。隨著時代的發(fā)展和進步，我國與國際形式不斷趨同，國際資本市場的監(jiān)管也在不斷對關(guān)于我國企業(yè)完善內(nèi)部控制體系提出了更高的要求。所以說，薩班斯法案的頒布在整個全球資本市場的監(jiān)管中，具有非常重要的意義和深遠的影響。

1.我國內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)展歷程

縱觀我國內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)展歷程，可以分為四個階段去分析，分別是：從無到有，從粗到細，從寬到嚴和從簡到繁的四個過程。具體來說，上世紀 90 年代后期，可以看作是我國的內(nèi)部控制規(guī)范的開始制定與初步建立，起初的內(nèi)部控制規(guī)范并沒有設(shè)立專門的準則，只是對于審計準則的一系列問題加以要求。后來，中國人民銀行、 證監(jiān)會、銀監(jiān)會等部門，紛紛制定了針對銀行業(yè)的一系列內(nèi)部控制規(guī)范。一直到2006年，從證券交易所層面也開始有所突破，上交所和深交所針對內(nèi)部控制問題，出臺許多具體的控制指引，這一舉動為企業(yè)實施內(nèi)部控制提供參考，具有非常重要的借鑒意義。， 2008年，我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和 2011年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這標志著我國內(nèi)部控制體系的真正建立。究其根本，內(nèi)部控制基本規(guī)范演化的背后，實質(zhì)上則是內(nèi)部控制要求，不斷細化和明確的體現(xiàn)，這為企業(yè)在執(zhí)行整個內(nèi)部控制過程中，提供了有更多、更加具體的指引和參考。

（二）內(nèi)部控制信息披露漸進式改革思路與未來發(fā)展

在經(jīng)濟體制改革的過程中，在發(fā)展中國家的經(jīng)濟體制改革可分為兩種不同改革策略：一種“休克療法”，這種方式較為激進，另一種是 “漸進式改革”，這種改革方式則較為溫和。分析歷史我們可以發(fā)現(xiàn)，在整個國家和時代的經(jīng)濟改革中，規(guī)則的發(fā)育和完善是通過市場而發(fā)展出來的，完全設(shè)計好相關(guān)的規(guī)則和制度進行執(zhí)行和應(yīng)用是不可能也是不現(xiàn)實的。通過總結(jié)他國的經(jīng)驗和教訓，在根據(jù)我國現(xiàn)有經(jīng)驗來分析，我們可以發(fā)現(xiàn)漸進式的改革與我國現(xiàn)階段的國情和發(fā)展道路更為符合一些，首先，在執(zhí)行過程中，改革措施會面臨各種的不確定性，這種改革方式可以將我國改革的風險最大程度的降到最低，因此，先在小范圍內(nèi)進行試驗，發(fā)現(xiàn)這種改革措施在執(zhí)行過程中遇到的各種問題，再不斷的積累經(jīng)驗和教訓，進而擴大實施范圍并不管推廣，這樣一來，將大范圍出現(xiàn)的改革結(jié)果的不確定性進行了有效的避免。

1.明確職責權(quán)限

從國家層面來看，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委對于內(nèi)部控制規(guī)范和指引的聯(lián)合發(fā)布，明確提出了上述五部委對于我國內(nèi)部控制的監(jiān)管所需要承擔的共同責任，對于各個部委在內(nèi)控監(jiān)管過程中的責任、目標和任務(wù)，以法律的形式加以確定和表明。其中，證監(jiān)會所要負責的是，對內(nèi)控自我評價報告披露的真實性和完整性加以監(jiān)管，比如說，對于分支機構(gòu)在轄區(qū)內(nèi)監(jiān)管工作，能不能做到充分有效的執(zhí)行，對于一些監(jiān)管不力、 故意隱瞞違規(guī)行為披露、規(guī)避責任人逃脫處罰等行為，需要進行嚴格的監(jiān)督與管理，因此，在整個監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督處罰過程中，對于相關(guān)制度要做到明白細致，將那些空洞、不明確和指向不明的字眼加以規(guī)避，進而不斷增強規(guī)章制度的可操作性。監(jiān)督責任的落實事關(guān)重大，這直接關(guān)系到我國證券市場的運行，一旦落實不到位，操作不力，那么就會造成“執(zhí)法不嚴、違法不究”問題發(fā)生，并產(chǎn)生眾多不利影響，所以說，企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的制度應(yīng)該緊跟國家發(fā)展潮流，總結(jié)經(jīng)驗和教訓，無論是國家還是企業(yè)，都應(yīng)該增加壯大稽查人員隊伍建設(shè)，提高工作效率，將相關(guān)監(jiān)管責任分別落實到具體部門、具體崗位、具體人員，從而為市場的良性發(fā)展保駕護航。

2提高獨立性和監(jiān)督作用

在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告制度的紕漏過程中，會涉及許多的中介機構(gòu)，這其中包括會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等等，對于企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告的制度的發(fā)展起著非常重要的作用。因而，如何確定中介機構(gòu)在企業(yè)內(nèi)控自我評價中的連帶責任，規(guī)避在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價過程中產(chǎn)生的風險，顯得尤為重要，一旦連帶責任落實不到位，風險得不到良好的規(guī)避，就很可能導(dǎo)致中介機構(gòu)的作用流于形式。 對中介機構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中的職責和進行再評價的具體要求， 可以從以下幾個個方面進行完善： 一，檢查應(yīng)用指引中風險點的范圍是否得以執(zhí)行和披露；二，企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的評價過程和程序是否按照指引進行； 三，企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告評價的范圍是否健全和完備； 四，要注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力的培養(yǎng)，是他們能夠勝任對企業(yè)內(nèi)部控制的審計。 對與中介機構(gòu)出現(xiàn)的自身失職和連帶失職人員也應(yīng)該考慮在內(nèi)，制定不同的懲罰標準，并給予相應(yīng)的職責處罰。然而，從現(xiàn)階段而言，企業(yè)選擇中介機構(gòu)的過程主要是自主選擇，過多依賴中介機構(gòu)的監(jiān)督也會為企業(yè)帶來諸多不利影響，打鐵還需自身硬。因此，企業(yè)應(yīng)該始終堅持處罰力度，才能將相關(guān)規(guī)定的效力和操作性發(fā)揮到最大。

內(nèi)部控制自我評估是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標的有力保證，內(nèi)部控制自我評價報告是企業(yè)內(nèi)部控制自我評價的直接反映，只有在社會和市場的發(fā)展進程中，將內(nèi)部控制自我評價報告的制度不斷的加以完善，才能實現(xiàn)我國企業(yè)的良性運營，推動我國市場經(jīng)濟又好又快發(fā)展。（作者單位為安泰科技股份有限公司）