常州工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 宋秀珍 王珠珠 魏穎 楊玉婷

自2002年美國(guó)頒布《薩班斯法案》(以下稱SOX)以來(lái)，內(nèi)部控制的建設(shè)日益受到各國(guó)政府部門和企業(yè)的高度重視，內(nèi)部控制也成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。中國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息的披露也逐步規(guī)范，2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，對(duì)滬深兩市上市公司內(nèi)部控制信息披露提出了要求。財(cái)政部等五部委分別于2008年、2010年出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及三大配套指引，《基本規(guī)范》和《配套指引》文件的頒發(fā)，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得了重大突破，被業(yè)界譽(yù)為中國(guó)版的“薩班斯——奧克斯利法案”。2014年《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)》對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露提出了更加具體、詳細(xì)的要求。2015年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題解答》。由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制工作做出了明確規(guī)定，上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的性質(zhì)已由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性。然而，內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的實(shí)施情況如何？企業(yè)是否按要求披露，披露是否全面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審計(jì)結(jié)果如何？針對(duì)這些問(wèn)題，本文以江蘇省A股上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究樣本，采用描述性統(tǒng)計(jì)的方法對(duì)其2016年內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分層剖析，探索其存在的問(wèn)題，有針對(duì)性地提出改善上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的政策建議，以期對(duì)如何進(jìn)一步建立健全我國(guó)內(nèi)部控制制度進(jìn)行思考和探索。

1 江蘇省上市公司內(nèi)部控制信息披露情況分析

1.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

本文以2016年滬深兩市江蘇省上市公司為樣本，根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)、東方財(cái)富網(wǎng)等相關(guān)網(wǎng)站披露的信息，手工搜集整理江蘇A股上市公司2016年披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審報(bào)告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)江蘇省上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

1.1.1 是否披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告

截至到2016年12月31日，滬、深證券交易所共有江蘇省上市公司312家，其中，滬市106家，深市196家。屬于2016年新增的上市公司有36家。從表1可以看出，按照“是否披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年公開(kāi)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有276家，占比88.46%，未公開(kāi)披露的36家，占比11.54%。未披露的36家均為2016年新上市的公司，屬于可以豁免披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的情形。由此可見(jiàn)，江蘇省A股上市公司在2016年對(duì)內(nèi)部控制的披露情況總體優(yōu)秀，說(shuō)明內(nèi)控規(guī)范的強(qiáng)制披露規(guī)范得到了有效執(zhí)行，如表1所示。

表1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

1.1.2 不同板塊內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

2016年267家江蘇A股上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部上市公司的88.46%。由于滬深兩市證交所對(duì)公司內(nèi)部控制的披露要求不同，表2按“不同板塊內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露”為口徑進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，由表2可知，主板、創(chuàng)業(yè)板和中小板披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司分別有117家、60家、90家，占各板塊上市公司的比例為37.5%、19.23%和31.73%。有36家公司未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息，其中主板22家占7.05%，創(chuàng)業(yè)板9家占2.89%，中小板5家占1.60%。由于《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》未對(duì)中小板和創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露作出強(qiáng)制要求，因此，一些中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露不夠詳盡，有些只進(jìn)行了籠統(tǒng)的披露。中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。

表2 各板塊內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

1.2 內(nèi)部控制缺陷披露情況

(1)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況。2016年，在276家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，有272家分別披露了財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比98.55%，僅有4家未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比1.45%。未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，分別為蘇奧傳感、千紅制藥、吳通控股和云意電氣。除了雙象股份、天澤信息和電科院未制定財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)的定量標(biāo)準(zhǔn)，其余公司均按財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告、定性與定量的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分。由此可見(jiàn)，絕大多數(shù)上市公司都能在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體情況如表3所示。

表3 內(nèi)部自我評(píng)價(jià)報(bào)告缺陷披露情況

(2)內(nèi)部控制缺陷的披露情況。江蘇省暫無(wú)上市公司披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，僅四環(huán)生物股份1家上市公司披露了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，其重大缺陷的內(nèi)容為四環(huán)股份及子公司江蘇晨薇生態(tài)園科技有限公司對(duì)全面預(yù)算流程方面缺乏必要控制。該公司針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提出了整改措施，加強(qiáng)預(yù)算管理，拓寬融資渠道，優(yōu)化財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，以降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保資金總體安全可控。

1.3 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

由表4可以看出，2016年度，江蘇省共有186家A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為59.29%。其中，滬深主板、深市中小板和深市創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的分別有117家、49家和20家，占各板塊的比例為84.17%、47.12%和28.99%。統(tǒng)計(jì)顯示，江蘇上司公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露比例明顯低于內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露比例，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露比例偏低，說(shuō)明一些公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還沒(méi)有引起重視。

在186份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有185家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，只有1家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)意見(jiàn)，占比0.54%，具體為光洋股份的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為，光洋股份公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)交易完成后于2016年3月31日開(kāi)始將天津天海同步科技有限公司(以下簡(jiǎn)稱天海同步)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，按照中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)2011年發(fā)布的《上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問(wèn)題解答》的相關(guān)豁免規(guī)定，光洋股份公司未將天海同步納入2016年度內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍。相應(yīng)地，內(nèi)部控制審計(jì)的范圍不包括天海同步。總體來(lái)說(shuō)，江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)意見(jiàn)的比例偏低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)起對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)責(zé)任。

表4 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

2 江蘇上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

2.1 內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露的主動(dòng)性不強(qiáng)

根據(jù)江蘇省上市公司公布的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告情況的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，一些上市公司披露內(nèi)部控制信息的主動(dòng)性不夠強(qiáng)，其對(duì)外公布的報(bào)告大多能夠按照內(nèi)部控制規(guī)范要求的形式進(jìn)行撰寫(xiě)，但缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，公司更多的偏重于利好信息的披露，而主動(dòng)披露內(nèi)部控制缺陷及其整改措施的公司不足1%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)自愿披露內(nèi)部控制缺陷13.8%的比例。個(gè)別公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式不規(guī)范、要素缺失，未能完全反映公司在內(nèi)部控制建設(shè)、執(zhí)行方面的實(shí)際情況，影響了外部投資者對(duì)企業(yè)內(nèi)控信息的獲取。

2.2 內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露的內(nèi)容不規(guī)范

江蘇省上市公司公布的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告顯示的披露內(nèi)容不規(guī)范主要體現(xiàn)在：一是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露不規(guī)范，有些公司按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行披露，有些公司則是按照內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行披露，這不利于信息使用者進(jìn)行信息比較。二是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范，比如有4家公司未披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，還有部分上市公司未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，未分別制定定量和定性內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)以及重大、重要和一般內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)。三是內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范，對(duì)于存在的內(nèi)部控制重大和重要缺陷，有些公司未披露內(nèi)控缺陷的內(nèi)容或?qū)?nèi)控缺陷說(shuō)明不夠明確詳細(xì)。另外，披露的內(nèi)部控制重大缺陷及重要缺陷占比很低。只有1家的報(bào)告中披露了內(nèi)部控制缺陷，而且是非財(cái)務(wù)方面的重大缺陷。

2.3 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量需要提升

2016年江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的數(shù)據(jù)顯示，共有186家上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比例為66.67%，低于全國(guó)75.67%的比例，除了新增36家豁免披露的公司，仍有90家上市公司的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告未聘請(qǐng)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。在披露的186份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，185份為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，僅有1份報(bào)告為非標(biāo)意見(jiàn)，且是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)。而美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制無(wú)效的比例平均為6.24%。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論中的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)比例偏低，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在刻意調(diào)節(jié)、出具較好審計(jì)意見(jiàn)的傾向，影響了內(nèi)部控制信息披露的客觀公正性。

3 完善內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策建議

針對(duì)江蘇省上市公司2016年內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，本文從政府、企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)三個(gè)層面提出如下對(duì)策建議。

(1)政府層面，政府部門應(yīng)根據(jù)目前內(nèi)部控制制度實(shí)施的實(shí)際情況完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，對(duì)中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司的內(nèi)部控制信息披露提出更具體化、操作性強(qiáng)的要求，加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的政策指導(dǎo)。監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)情況的檢查，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制失敗、隱瞞內(nèi)部控制缺陷、虛假披露 部控制信息的上市公司及審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰力度。

(2)企業(yè)層面，應(yīng)重視內(nèi)部控制的建設(shè)，企業(yè)高層管理者要深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要意義。發(fā)揮公司治理層在內(nèi)部控制中的作用，監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)督內(nèi)部控制的實(shí)施，及時(shí)掌握內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷，加強(qiáng)整改工作。加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容和方法的培訓(xùn)，提高相關(guān)人員內(nèi)部控制意識(shí)和內(nèi)部控制理論知識(shí)，建立問(wèn)責(zé)和考核機(jī)制，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果與管理者的績(jī)效考評(píng)和授權(quán)掛鉤，使內(nèi)部控制制度建設(shè)切實(shí)成為價(jià)值創(chuàng)造和風(fēng)險(xiǎn)防范的重要力量。

(3)中介機(jī)構(gòu)層面，中介機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制披露要承擔(dān)責(zé)任。中介機(jī)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)有關(guān)注程度。

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