（副教授），

近年來(lái)國(guó)家加強(qiáng)防范地方債風(fēng)險(xiǎn)的政策讓傳統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施提供方式難以為繼，在此背景下，我國(guó)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合前期實(shí)踐成果，大力推薦使用政府和社會(huì)資本合作PPP模式以吸引社會(huì)資本參與提供基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品。PPP模式的發(fā)展需要有良好的稅收政策環(huán)境，但我國(guó)目前沒(méi)有出臺(tái)專(zhuān)門(mén)針對(duì)PPP模式的稅收政策，現(xiàn)有的稅收政策也不能完全解決PPP模式全生命周期的稅務(wù)問(wèn)題。此外，我國(guó)“死亡稅率”的輿論、“稅負(fù)痛苦指數(shù)”位居世界第二的報(bào)道和未能落地的PPP稅收優(yōu)惠使得大部分社會(huì)投資者望而卻步，不敢進(jìn)入基礎(chǔ)設(shè)施等公共領(lǐng)域。綜上，在“債臺(tái)高筑”和“死亡稅率”的雙重壓力下，研究PPP模式的稅收政策勢(shì)在必行。

一、稅收政策對(duì)PPP模式發(fā)展的作用機(jī)制

從宏觀(guān)層面，稅收通過(guò)參與收入分配影響生產(chǎn)、消費(fèi)等行為，從而對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響；從微觀(guān)層面，稅收政策影響納稅人的稅務(wù)成本從而影響稅后收益，最終影響納稅人的行為和資源的流向。稅收政策影響PPP模式發(fā)展的作用機(jī)制主要體現(xiàn)在：

第一，稅收政策的確定性可以讓社會(huì)資本合理預(yù)期PPP項(xiàng)目的稅務(wù)成本。稅收政策的確定性又被稱(chēng)為稅收政策的固定性，是稅收的三大特性之一，指政府課稅應(yīng)當(dāng)以法律的形式事先固定征稅的對(duì)象、征稅的范圍、征稅的比例等一系列稅收要素。稅收政策的確定性可以讓居民有一定的預(yù)期，準(zhǔn)確了解自己的交易行為、實(shí)踐活動(dòng)是否需要征稅，應(yīng)繳納哪些稅種以及繳納多少比例或者數(shù)額。稅收政策的固定性包括時(shí)間的連續(xù)性和稅率的固定性。當(dāng)PPP項(xiàng)目適用的稅收政策被政府確定后，社會(huì)資本可以基于項(xiàng)目的實(shí)際情況合理預(yù)期PPP項(xiàng)目的稅務(wù)成本，從而影響社會(huì)資本是否進(jìn)入PPP項(xiàng)目的投資決策。若稅收政策不確定，我國(guó)“死亡稅率”的輿論和“稅負(fù)痛苦指數(shù)”名列前茅的說(shuō)法，會(huì)讓社會(huì)資本對(duì)原本收益率就不高的PPP項(xiàng)目望而卻步。

第二，稅收政策的優(yōu)惠性對(duì)資源流向PPP項(xiàng)目領(lǐng)域具有導(dǎo)向作用。恰當(dāng)?shù)亩愂照呤且I(lǐng)資源配置的重要手段，可以激勵(lì)并引導(dǎo)社會(huì)資源流向有助于社會(huì)福利最大化的領(lǐng)域。基礎(chǔ)設(shè)施的公共外部性、搭便車(chē)問(wèn)題及政府投資的有限性導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模遠(yuǎn)離帕累托效率最優(yōu)解，地方政府在“債臺(tái)高筑”的壓力下，以PPP模式尋求社會(huì)資源的協(xié)助。為使更多的社會(huì)資源流向PPP項(xiàng)目領(lǐng)域，國(guó)家可以給予更多的稅收優(yōu)惠以發(fā)揮稅收政策的導(dǎo)向作用。

二、PPP模式的稅收政策現(xiàn)狀

截至目前，國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有針對(duì)PPP模式出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的稅收政策，在進(jìn)行涉稅處理時(shí)只能參照現(xiàn)有的稅收政策。通常情況下，政府部門(mén)或者政府授權(quán)部門(mén)會(huì)與項(xiàng)目采購(gòu)階段中標(biāo)的社會(huì)資本共同出資成立項(xiàng)目公司專(zhuān)門(mén)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目并進(jìn)行后期的移交，因此本文以全流程的角度梳理PPP項(xiàng)目公司成立、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交整個(gè)環(huán)節(jié)參照的稅收政策。

（一）PPP項(xiàng)目公司成立階段的稅收政策

項(xiàng)目公司的法律形式，在稅務(wù)上可以分為合伙制企業(yè)和公司制企業(yè)，對(duì)于企業(yè)所得稅，前者以項(xiàng)目公司的合伙人為納稅義務(wù)人，后者以項(xiàng)目公司為納稅義務(wù)人。我國(guó)財(cái)政部對(duì)項(xiàng)目公司的法律形式做出了規(guī)定：項(xiàng)目公司是擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，即為稅務(wù)意義上的公司制企業(yè)，項(xiàng)目公司自身為企業(yè)所得稅的納稅主體。因此，本文分析法人項(xiàng)目公司從成立階段到移交項(xiàng)目資產(chǎn)階段所面臨主要稅種的稅收政策。PPP項(xiàng)目公司在成立階段會(huì)取得政府和社會(huì)資本這兩大股東投入的資產(chǎn)或是購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，即項(xiàng)目公司是取得資產(chǎn)而不是銷(xiāo)售或視同銷(xiāo)售資產(chǎn)，不需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。雖然不需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅，但項(xiàng)目公司在成立階段可能需要繳納契稅和印花稅。

1.增值稅政策。政府和社會(huì)資本投入的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)，現(xiàn)金資產(chǎn)不會(huì)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，成立階段的實(shí)物資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)，因此本文主要分析土地使用權(quán)涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額。項(xiàng)目公司主要從一級(jí)市場(chǎng)取得土地，且方式多樣。項(xiàng)目公司的土地使用權(quán)主要是從土地一級(jí)市場(chǎng)取得，即從土地所有者——政府手中取得。從我國(guó)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的關(guān)于PPP模式的政策文件中可以看出，項(xiàng)目公司從政府手中取地的方式具體可分為四種：無(wú)償劃撥、招拍掛出讓、協(xié)議出讓和作價(jià)出資。取地方式也會(huì)受到相應(yīng)法規(guī)文件的制約，如《土地管理法》《招標(biāo)拍賣(mài)掛牌出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》《協(xié)議出讓國(guó)有土地使用權(quán)規(guī)定》，具體的取地方式還取決于PPP項(xiàng)目的特征，實(shí)踐中會(huì)在PPP項(xiàng)目合同或股東協(xié)議中設(shè)置項(xiàng)目用地條款作出明確的約定。

（1）項(xiàng)目公司從一級(jí)市場(chǎng)取得的是土地出讓金財(cái)政票據(jù)。項(xiàng)目公司只能從一級(jí)市場(chǎng)取得土地出讓金的財(cái)政票據(jù)，而不是增值稅專(zhuān)用發(fā)票。無(wú)償劃撥方式下，政府未取得土地收入；招拍掛出讓和協(xié)議出讓方式下，政府獲得現(xiàn)金或其他利益；作價(jià)出資方式下，政府獲得項(xiàng)目公司的股權(quán)對(duì)價(jià)。即后三種方式土地均有出讓對(duì)價(jià)實(shí)質(zhì)為有償出讓?zhuān)诮灰字姓杈屯恋貙?duì)應(yīng)的價(jià)格向項(xiàng)目公司開(kāi)具票據(jù)?，F(xiàn)行“營(yíng)改增”政策規(guī)定，政府無(wú)償劃撥土地和有償出讓土地使用權(quán)不需要繳納增值稅。因此，四種取地方式下，政府均不需要繳納增值稅，不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而是開(kāi)具財(cái)政票據(jù)，與之對(duì)應(yīng)，項(xiàng)目公司不會(huì)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一般計(jì)稅銷(xiāo)售額可以差額扣除土地出讓金金額?，F(xiàn)行“營(yíng)改增”政策規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用一般計(jì)稅方法銷(xiāo)售房地產(chǎn)時(shí)可以把土地出讓金作為扣除項(xiàng)在增值稅的銷(xiāo)售額中扣除，扣除時(shí)取得財(cái)政票據(jù)即可，不需要取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。該規(guī)定的實(shí)質(zhì)是取得土地出讓金的財(cái)政票據(jù)類(lèi)似于取得一種增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。

2.契稅政策。契稅方面，無(wú)償劃撥方式下，現(xiàn)行契稅政策規(guī)定項(xiàng)目公司取得的劃撥用地不需要繳納契稅。在招拍掛出讓和協(xié)議出讓方式下，現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，項(xiàng)目公司需要繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為土地的成交價(jià)格。作價(jià)出資方式下，現(xiàn)行契稅政策規(guī)定項(xiàng)目公司需要繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為出資合同約定的出資價(jià)格。

3.印花稅政策。印花稅方面，項(xiàng)目公司接受的現(xiàn)金投資，需要按照“實(shí)收資本和資本公積”繳納萬(wàn)分之五的印花稅；項(xiàng)目公司接受的土地投資，除辦理土地使用權(quán)證需要按件貼花5元外，劃撥方式下不需要再繳納印花稅，招拍掛出讓、協(xié)議出讓和作價(jià)出資方式下需要按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”繳納萬(wàn)分之五的印花稅。此外，作價(jià)出資方式下，PPP項(xiàng)目還需就增加的“實(shí)收資本和資本公積”繳納萬(wàn)分之五的印花稅。

4.企業(yè)所得稅政策。劃撥方式下，項(xiàng)目公司取得縣級(jí)以上政府劃撥的土地，當(dāng)滿(mǎn)足《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）三個(gè)條件時(shí)，在企業(yè)所得稅上可以作為不征稅收入不需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)取得的土地不能在企業(yè)所得稅前計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)；當(dāng)不滿(mǎn)足三個(gè)條件時(shí)，需要就計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，此時(shí)土地的折舊或攤銷(xiāo)可以分期在企業(yè)所得稅前扣除。招拍掛出讓和協(xié)議出讓方式下，項(xiàng)目公司支付的土地價(jià)款成為土地的計(jì)稅成本，可以通過(guò)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)分期在企業(yè)所得稅前扣除。作價(jià)出資方式下，項(xiàng)目公司取得的土地計(jì)入實(shí)收資本或資本公積時(shí)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，不需要作為企業(yè)所得稅的收入總額，且土地的折舊或攤銷(xiāo)可以分期在企業(yè)所得稅前扣除。綜上，PPP項(xiàng)目公司在成立階段，主要是面臨契稅、印花稅等潛在稅負(fù)。

（二）PPP項(xiàng)目建設(shè)階段的稅收政策現(xiàn)狀

1.增值稅政策。

（1）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一般計(jì)稅銷(xiāo)售額可以扣除征地拆遷款。與土地出讓金類(lèi)似，項(xiàng)目公司向政府支付的征地拆遷款不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能取得拆遷協(xié)議、拆遷支付憑證等。與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一般計(jì)稅銷(xiāo)售額可以扣除土地出讓金的稅收政策一樣，現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用一般計(jì)稅方法銷(xiāo)售房地產(chǎn)時(shí)可以從銷(xiāo)售額中扣除支付的征地遷拆款，不需要取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只要取得拆遷協(xié)議、支付拆遷費(fèi)用等憑證能證明土地征地拆遷的真實(shí)性即可。

（2）貸款利息支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。由于提供基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品和服務(wù)的資金需求量大，項(xiàng)目公司的資本金一般只占資金需求總額的20%，剩下的80%由項(xiàng)目公司融資取得?，F(xiàn)行“營(yíng)改增”政策規(guī)定，貸款支付的利息不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）甲供工程下可以采購(gòu)增值稅征收率為3%的建筑服務(wù)。PPP項(xiàng)目的大投資額度和高施工難度以及對(duì)建筑企業(yè)資質(zhì)的要求，使得承接PPP項(xiàng)目工程的建筑施工企業(yè)絕大多數(shù)為增值稅一般納稅人。一般納稅人建筑企業(yè)的施工報(bào)價(jià)可分為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的報(bào)價(jià)和一般計(jì)稅方法下的報(bào)價(jià)。一般納稅人建筑企業(yè)在任何情形下均有權(quán)利選擇一般計(jì)稅報(bào)價(jià)，只有符合一定的稅法條件，才能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅報(bào)價(jià)。對(duì)于2016年5月1日之后的建筑新項(xiàng)目，只有甲供工程和清包工工程可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，實(shí)踐中一般會(huì)要求建筑企業(yè)采取包工包料的方式承接PPP項(xiàng)目工程，而不是以清包工的方式。因此，在實(shí)踐中，對(duì)于采取甲供工程方式建設(shè)的PPP新項(xiàng)目，一般納稅人建筑企業(yè)有權(quán)利選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行報(bào)價(jià)，適用的增值稅征收率為3%。

2.印花稅政策。建設(shè)階段，項(xiàng)目公司與建筑企業(yè)簽訂的施工合同需要按照“建筑安裝工程承包合同”繳納萬(wàn)分之三的印花稅，與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同需要按照“借款合同”繳納萬(wàn)分之零點(diǎn)五的印花稅。

3.企業(yè)所得稅政策。支付的各項(xiàng)費(fèi)用形成資產(chǎn)，作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，日后可通過(guò)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)在企業(yè)所得稅前扣除。需要注意的是，對(duì)于不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)入資產(chǎn)的成本，在企業(yè)所得稅前扣除。

（三）PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的稅收政策現(xiàn)狀

1.增值稅政策。涉及不同行業(yè)的PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期享受的增值稅待遇可能不同。2015年7月，我國(guó)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于印發(fā)〈資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄〉的通知》（財(cái)稅［2015］78號(hào)）對(duì)原屬于增值稅應(yīng)稅范圍的資源綜合利用活動(dòng)中提供的勞務(wù)收入或生產(chǎn)的貨物收入增值稅政策進(jìn)行了調(diào)整和整合。2016年5月，生活服務(wù)業(yè)和剩余的現(xiàn)代服務(wù)也被納入“營(yíng)改增”的范圍，營(yíng)業(yè)稅下的優(yōu)惠政策在《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）的附件3中得到了延續(xù)。PPP項(xiàng)目中多為居民服務(wù)和節(jié)能環(huán)保類(lèi)的公益項(xiàng)目，項(xiàng)目收入主要分為生活服務(wù)收入和資源綜合利用收入。因此，涉及的增值稅優(yōu)惠政策主要集中在上述兩個(gè)文件中。本文將PPP項(xiàng)目涉及的主要增值稅政策按項(xiàng)目類(lèi)型梳理成表1。

2.企業(yè)所得稅政策。PPP項(xiàng)目與國(guó)家支持的產(chǎn)業(yè)政策緊密相關(guān)，根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策，可能適用的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠主要集中在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域以及環(huán)境保護(hù)和節(jié)能節(jié)水方面。本文將PPP項(xiàng)目涉及的主要企業(yè)所得稅政策按項(xiàng)目類(lèi)型梳理成表2。

PPP項(xiàng)目除享受以上特定項(xiàng)目的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠外，還可能涉及的優(yōu)惠政策有：①地域性稅收優(yōu)惠，如設(shè)立在西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)、平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)、橫琴新區(qū)、前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)的鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)企業(yè)可享受15%的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠；②設(shè)備投資抵免，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)并實(shí)際使用符合條件的專(zhuān)用設(shè)備可按發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額的10%從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，抵免不完的，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5個(gè)年度；③股息紅利免稅，居民企業(yè)之間的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅，境內(nèi)社會(huì)資本股東和政府股東從項(xiàng)目公司取得分紅收入不需要繳納企業(yè)所得稅。

表2 PPP項(xiàng)目的所得稅政策

（四）PPP項(xiàng)目移交階段的稅收政策現(xiàn)狀

1.營(yíng)業(yè)稅時(shí)代下資產(chǎn)移交的稅收政策。2016年5月1日“營(yíng)改增”前后，國(guó)家稅務(wù)總局均沒(méi)有對(duì)PPP模式移交階段的營(yíng)業(yè)稅、增值稅出臺(tái)統(tǒng)一的稅收政策?！盃I(yíng)改增”前，已有廣西壯族自治區(qū)、重慶市、寧波市、江西省、湖南省、惠州市、吉林省、海南省、天津市、安徽省、青島市、湖北省、河北省、新疆自治區(qū)、河南省、江蘇省、四川省對(duì)BT模式的營(yíng)業(yè)稅作了明確的規(guī)定，但是各地政策不一。雖然BT模式不屬于PPP模式，但其立法理念與精神，能對(duì)PPP模式起到一定的借鑒作用。廣西壯族自治區(qū)、重慶市、寧波市、惠州市、吉林省、天津市、河北省、河南省的規(guī)定類(lèi)似，無(wú)論項(xiàng)目是以誰(shuí)的名義立項(xiàng)或項(xiàng)目公司是否具備建筑業(yè)的總承包資質(zhì)，對(duì)于移交階段項(xiàng)目公司取得的BT回購(gòu)價(jià)款，除重慶市按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納3%的營(yíng)業(yè)稅外，其他7個(gè)省市均按“建筑業(yè)”稅目適用分包差額征稅的規(guī)定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。

江西省、湖南省、安徽省、青島市、湖北省、新疆維吾爾自治區(qū)、江蘇省、四川省的稅收政策均需要區(qū)分項(xiàng)目的立項(xiàng)人，對(duì)于以項(xiàng)目公司名義立項(xiàng)的，稅收規(guī)定一致，即移交階段項(xiàng)目公司取得的BT回購(gòu)價(jià)款均按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目全額征收5%的營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)的，這8個(gè)省市的規(guī)定又不完全一致，其中：湖南省、安徽省、青島市、新疆維吾爾自治區(qū)、江蘇省的規(guī)定一致，無(wú)論項(xiàng)目公司是否具備建筑業(yè)的總承包資質(zhì)，移交階段項(xiàng)目公司取得的BT回購(gòu)價(jià)款均按“建筑業(yè)”稅目適用分包差額征稅的規(guī)定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。湖北省和四川省規(guī)定，項(xiàng)目公司參與施工的，按“建筑業(yè)”稅目適用分包差額征稅的規(guī)定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，項(xiàng)目公司不參與施工，僅負(fù)責(zé)融通資金的，按“服務(wù)業(yè)與代理業(yè)”（湖北）或“金融保險(xiǎn)業(yè)”（四川）稅目適用差額征稅的規(guī)定繳納5%的營(yíng)業(yè)稅；江西省規(guī)定，無(wú)論項(xiàng)目公司是否具備建筑業(yè)的總承包資質(zhì)，移交階段項(xiàng)目公司取得的BT回購(gòu)價(jià)款均按“建筑業(yè)”稅目適用分包差額征稅的規(guī)定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)再按“服務(wù)業(yè)與代理業(yè)”稅目適用差額征稅的規(guī)定繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。海南省的規(guī)定較為特別，對(duì)于項(xiàng)目公司能取得固定的收入、確定的利益，不承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，按“建筑業(yè)”稅目適用分包差額征稅的規(guī)定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于項(xiàng)目公司取得的收入、利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，屬于投資行為，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。本文將這17個(gè)省市BT模式的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定歸納成表3。

表3 17個(gè)省市關(guān)于BT模式的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定

三、PPP模式稅收政策存在的問(wèn)題

（一）PPP模式稅收政策缺乏統(tǒng)一性

1.缺乏統(tǒng)一的PPP模式稅收政策。PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式的多樣化、回報(bào)機(jī)制的復(fù)雜性和生命周期的長(zhǎng)久性，使得PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理過(guò)于復(fù)雜。從上文的稅收政策現(xiàn)狀可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局未出臺(tái)關(guān)于PPP模式建設(shè)項(xiàng)目的稅收政策，只能參照既有的稅收政策或某些地方層面的稅收政策規(guī)定進(jìn)行涉稅處理?！盃I(yíng)改增”前，在國(guó)家稅務(wù)總局層面，沒(méi)有全國(guó)統(tǒng)一的BT模式營(yíng)業(yè)稅政策；在地方稅務(wù)局層面，17個(gè)省市制定了各地的BT模式營(yíng)業(yè)稅政策。實(shí)踐中由于各地地方稅務(wù)局的認(rèn)知和理解不同，不同地方的BT模式營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定不一。又由于營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅，地方稅務(wù)局可以較大程度地制定各地自己的政策，而各地的營(yíng)業(yè)稅政策又會(huì)影響地方財(cái)政收入并體現(xiàn)地方對(duì)BT項(xiàng)目的支持力度。整體來(lái)說(shuō)，這一時(shí)期嚴(yán)重凸顯了BT模式營(yíng)業(yè)稅政策立法層次低和各地不統(tǒng)一的問(wèn)題。若“營(yíng)改增”后國(guó)家稅務(wù)總局不及時(shí)制定統(tǒng)一的PPP模式稅收政策，各地稅務(wù)局極有可能制定各自的PPP模式稅收政策，再次造成“營(yíng)改增”后PPP模式增值稅政策不統(tǒng)一的局面。

2.政府付費(fèi)收入如何征稅不確定。政府付費(fèi)類(lèi)、可行性缺口補(bǔ)助類(lèi)的PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段會(huì)取得來(lái)自地方政府的付費(fèi)收入，對(duì)于PPP項(xiàng)目公司取得的地方政府付費(fèi)收入是否繳納增值稅、企業(yè)所得稅等，現(xiàn)行的稅收政策未作出明確規(guī)定。企業(yè)所得稅方面，征稅收入的成本費(fèi)用可以扣除，不征稅收入的成本費(fèi)用不能扣除，且5年內(nèi)未支出完的部分需要重新計(jì)入企業(yè)所得稅的收入總額。因此，PPP項(xiàng)目公司取得的地方政府收入無(wú)論作為征稅收入還是不征稅收入，企業(yè)所得稅稅負(fù)基本一致，只是存在時(shí)間性差異，因此此處主要分析政府付費(fèi)收入的增值稅處理。需要說(shuō)明的是，有行業(yè)稅收優(yōu)惠的PPP項(xiàng)目，取得的來(lái)自最終使用者和政府的收入都不需要交稅，此處分析的是政府既沒(méi)有制定明確的稅收政策又沒(méi)有制定行業(yè)稅收優(yōu)惠的PPP項(xiàng)目取得來(lái)自政府付費(fèi)的收入如何征稅的問(wèn)題，是準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性PPP項(xiàng)目和非經(jīng)營(yíng)性PPP項(xiàng)目需要注意的涉稅問(wèn)題。

3.資產(chǎn)移交如何征稅不明確。通常情況下，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)移交是指運(yùn)營(yíng)期屆滿(mǎn)后，PPP項(xiàng)目公司將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府或者政府指定的單位。目前沒(méi)有統(tǒng)一的稅收法規(guī)文件對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交的涉稅事項(xiàng)做出明確的規(guī)定，只能參照既有的稅收政策，但各地在政策理解和稅收征管上都存在很大的差異。例如“營(yíng)改增”前大部分省市的地方稅務(wù)局對(duì)PPP模式的“前身”即BT模式出臺(tái)過(guò)各地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，但規(guī)定并不統(tǒng)一，有的省市按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，有的省市按建筑業(yè)征稅，有的省市按服務(wù)業(yè)－代理業(yè)征稅，有的省市按金融保險(xiǎn)業(yè)征稅。

PPP模式的移交與BT模式的移交不同，BT模式下社會(huì)資本方會(huì)獲得回購(gòu)價(jià)款，PPP模式下社會(huì)資本在移交階段一般為無(wú)償移交沒(méi)有獲得收入，但增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅“視同銷(xiāo)售”的規(guī)定，使項(xiàng)目無(wú)償移交也面臨被征稅的風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)行政策缺乏明確的規(guī)定。另外，視同銷(xiāo)售還會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)不確定和適用稅目不明確。

“營(yíng)改增”后在地方稅務(wù)局層面，雖然湖北省國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定移交環(huán)節(jié)需要按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”或者“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)”計(jì)算增值稅，但沒(méi)有明確無(wú)銷(xiāo)售額的資產(chǎn)移交是否需要計(jì)算增值稅。

4.差額征稅政策不確定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以享受差額征稅的稅收優(yōu)惠，但現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策未明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于從事不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的PPP項(xiàng)目公司，是否屬于稅法上的“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”，決定其能否享受差額征稅的增值稅稅收優(yōu)惠。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅法界定標(biāo)準(zhǔn)是需要有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)的，還是只需要開(kāi)發(fā)建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)或者商品房，現(xiàn)行稅收政策都沒(méi)有明確。PPP項(xiàng)目公司從事的是基礎(chǔ)設(shè)施等不動(dòng)產(chǎn)的開(kāi)發(fā)建設(shè)，從業(yè)務(wù)劃分上看極有可能不屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，但PPP項(xiàng)目公司日后的收入也包含前期的土地支出，在增值稅方面，基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)PPP項(xiàng)目公司無(wú)特別的稅收優(yōu)惠需要按照適用稅率計(jì)算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，若不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的土地出讓金和征地拆遷款不能從日后的收入中扣除，會(huì)加大PPP項(xiàng)目公司的增值稅稅負(fù)。現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策未明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致項(xiàng)目公司能否適用差額征稅政策不確定。若不允許PPP項(xiàng)目公司享受差額征稅政策，就意味著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收待遇不同，違背了稅收公平原則。

5.甲供工程稅收政策不明確。甲供工程對(duì)建筑企業(yè)而言是一種稅收優(yōu)惠，目前對(duì)于甲供的數(shù)量與金額我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局和各地稅務(wù)局均未作出具體的限制。對(duì)于項(xiàng)目公司而言，其采購(gòu)3%的建筑服務(wù)，還是采購(gòu)11%的建筑服務(wù)，需要進(jìn)行成本比價(jià)。若項(xiàng)目公司不需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則PPP項(xiàng)目成本為含稅成本，在服務(wù)質(zhì)量相同和其他條件允許的情況下，應(yīng)選擇含稅價(jià)格最低的施工方。若項(xiàng)目公司需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，項(xiàng)目成本比價(jià)不僅要考慮不含稅價(jià)格的高低，還要將附加稅費(fèi)的因素納入比選范圍，即考慮以當(dāng)期應(yīng)納增值稅額作為計(jì)征依據(jù)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加的影響。因此，對(duì)需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的PPP項(xiàng)目進(jìn)行比選時(shí)，應(yīng)以“綜合成本最低化”作為比選標(biāo)準(zhǔn)。

（二）PPP模式稅收政策優(yōu)惠力度不足

1.優(yōu)惠期間過(guò)短。在企業(yè)所得稅優(yōu)惠期限方面，有六年的優(yōu)惠期，即三年免稅，三年減半征收，但是優(yōu)惠的起點(diǎn)年度為取得第一筆經(jīng)營(yíng)收入的年度。PPP項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)時(shí)間通常長(zhǎng)達(dá)10年以上，有的甚至達(dá)到50年及以上。一般前期利潤(rùn)低，后期利潤(rùn)高，甚至取得第一筆經(jīng)營(yíng)收入年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)或企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，實(shí)踐中也許在六年期的稅收優(yōu)惠期間，PPP項(xiàng)目只能在第六年才獲利，導(dǎo)致公司只能享受一年的減免稅收優(yōu)惠。PPP項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)特征使其不能充分享受現(xiàn)行的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

2.優(yōu)惠范圍過(guò)窄。從上文的稅收政策現(xiàn)狀可以看出，PPP項(xiàng)目可享受的稅收優(yōu)惠主要是運(yùn)營(yíng)階段的增值稅優(yōu)惠和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。增值稅稅收優(yōu)惠方面，只有居民供熱可以享受免稅，污水和垃圾的項(xiàng)目可以享受一定比例的退稅，發(fā)電項(xiàng)目要根據(jù)使用燃料的不同享受不同比例的退稅，公交、地鐵項(xiàng)目和高速公路老項(xiàng)目可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，優(yōu)惠行業(yè)上涉及的PPP項(xiàng)目類(lèi)型少，優(yōu)惠方式上免稅方式少、退稅比例不高，總體來(lái)說(shuō)增值稅的稅收優(yōu)惠力度不大。

企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠方面，目前PPP項(xiàng)目可能享受的稅收政策主要集中在企業(yè)所得稅對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的自取得經(jīng)營(yíng)收入年度起的“三免三減半”政策中，但一方面基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠目錄中列舉的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目只有七大類(lèi)和十八小項(xiàng)，范圍過(guò)窄，另一方面每類(lèi)都有嚴(yán)格的要求，有些基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)的PPP項(xiàng)目可能不符合這些嚴(yán)格的要求。

3.“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加。PPP項(xiàng)目的投資額度大，需要大量的建設(shè)資金，項(xiàng)目公司在建設(shè)過(guò)程中會(huì)向銀行、信托等金融機(jī)構(gòu)大量借款從而產(chǎn)生利息支出，日后的運(yùn)營(yíng)增值額實(shí)質(zhì)體現(xiàn)的是投資建設(shè)資金的利息收入，需要繳納增值稅，但是利息支出不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成稅負(fù)的增加。另外，建設(shè)階段會(huì)取得大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，這些進(jìn)項(xiàng)稅額只有在獲得收入后才能予以抵扣，因此前期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)增加項(xiàng)目公司的資金壓力，從而加重項(xiàng)目公司的負(fù)擔(dān)。

此外，“營(yíng)改增”前部分省市將BT模式和BOT模式下的項(xiàng)目公司在稅收上定位成建筑總包方，以獲得的總包收入減去支付的分包價(jià)款為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅銷(xiāo)售額，適用3%的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率，“營(yíng)改增”后若這些省市沿用之前的政策，將PPP項(xiàng)目公司繼續(xù)當(dāng)作建筑的總包方，在支出主要是分包價(jià)款和利息的情況下，需要繳納的增值稅相當(dāng)于總包收入減去分包價(jià)款余額后的11%，從而增加了PPP項(xiàng)目公司的增值稅稅負(fù)。

4.契稅和印花稅過(guò)重。PPP項(xiàng)目公司成立階段除無(wú)償劃撥方式取得土地外，其他的拿地方式均需要繳納契稅。印花稅方面，項(xiàng)目公司成立階段需要繳納實(shí)收資本和資本公積的印花稅，對(duì)于接受的土地投資除繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的印花稅外，還需要繳納實(shí)收資本和資本公積的印花稅；建設(shè)階段需繳納屬于印花稅范圍的各類(lèi)合同的印花稅，如借款合同、勘查設(shè)計(jì)合同、建筑施工合同、貨物采購(gòu)合同，運(yùn)營(yíng)階段可能需就獲得的收入和支付的費(fèi)用繳納“兩邊”的印花稅，移交階段可能涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的印花稅等，因此印花稅貫穿了PPP項(xiàng)目的整個(gè)生命周期。雖然印花稅的稅率較低，但是PPP項(xiàng)目的投資額度大，龐大的印花稅計(jì)稅基數(shù)和多次征稅也使得企業(yè)稅負(fù)較重。

四、完善PPP模式稅收政策的建議

（一）完善政府付費(fèi)收入的稅收政策

PPP模式適用的項(xiàng)目從回報(bào)機(jī)制和支付對(duì)象上可分為使用者付費(fèi)項(xiàng)目、政府付費(fèi)項(xiàng)目和可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目。其中，政府付費(fèi)項(xiàng)目的全部收入來(lái)源均是政府付費(fèi)收入，可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目的一部分收入來(lái)源為政府付費(fèi)收入，還有一部分收入來(lái)源為使用者付費(fèi)收入。因此，政府付費(fèi)收入的稅收政策涉及政府付費(fèi)項(xiàng)目和可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目。

對(duì)于政府付費(fèi)的PPP項(xiàng)目，按照付費(fèi)依據(jù)和付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可以分為按照使用量付費(fèi)的PPP項(xiàng)目、按照可用性付費(fèi)的PPP項(xiàng)目和按照績(jī)效付費(fèi)的PPP項(xiàng)目三種模式或者這三種模式的結(jié)合。對(duì)于可行性缺口補(bǔ)助的PPP項(xiàng)目，政府付費(fèi)收入存在多種形式，包括投資補(bǔ)助、價(jià)格補(bǔ)貼等。因此可以按照政府付費(fèi)類(lèi)別的實(shí)質(zhì)，統(tǒng)籌考慮PPP項(xiàng)目公益性、高風(fēng)險(xiǎn)、大投資、低收益的特點(diǎn)及緩解財(cái)政支出壓力、降低地方債風(fēng)險(xiǎn)的需要，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給效率從而提高社會(huì)整體福利優(yōu)化的財(cái)政功能，給予不同的稅收政策。

對(duì)于收入來(lái)源全部是政府付費(fèi)收入的政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目，其公益性程度最高，正外部性最大，距離帕累托效率最優(yōu)解公共產(chǎn)品產(chǎn)量較遠(yuǎn)。因此，本文建議對(duì)政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目的三大類(lèi)政府付費(fèi)收入以稅收調(diào)控原則為導(dǎo)向明確不征或者免征增值稅和企業(yè)所得稅，提高非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目的報(bào)酬率，吸引社會(huì)資本的進(jìn)入。

對(duì)于部分收入來(lái)源是政府付費(fèi)收入的可行性缺口補(bǔ)助PPP項(xiàng)目，投資補(bǔ)助類(lèi)政府付費(fèi)是指項(xiàng)目后期的使用者付費(fèi)收入不能覆蓋項(xiàng)目的總投資，政府在前期給予PPP項(xiàng)目公司投資是為了保障項(xiàng)目的順利建設(shè)，因此建議PPP項(xiàng)目獲得的投資補(bǔ)助在企業(yè)所得稅上不確認(rèn)為征稅收入。價(jià)格補(bǔ)貼類(lèi)政府付費(fèi)是指由于政府定價(jià)策略或定價(jià)機(jī)制的原因，使PPP項(xiàng)目公司從居民手中不能獲得應(yīng)獲得的全額收入，由政府在使用者付費(fèi)之外另將差額支付給PPP項(xiàng)目公司。

（二）完善資產(chǎn)移交的稅收政策

資產(chǎn)移交包含TOT模式下的兩次移交、BOT模式以及狹義PPP模式下的一次移交。對(duì)于PPP模式下的一次移交環(huán)節(jié)，均是社會(huì)資本在合作期滿(mǎn)運(yùn)營(yíng)后將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府方或者政府指定的單位。從形式上看屬于無(wú)償贈(zèng)送，在增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅上需要視同銷(xiāo)售，與此同時(shí)，視同銷(xiāo)售還會(huì)帶來(lái)計(jì)稅基礎(chǔ)確定的自由裁量問(wèn)題，一方面不利于稅收征管，另一方面有損納稅人之間的公平。但從實(shí)質(zhì)上看，社會(huì)資本方本身就不具有項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)，其只是擁有一定期限的經(jīng)營(yíng)權(quán)，項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)一直歸屬于政府方，而社會(huì)資本方擁有的經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值，一方面在運(yùn)營(yíng)期已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，另一方面已通過(guò)運(yùn)營(yíng)收入進(jìn)行回收并繳納相關(guān)稅收，可以看出資產(chǎn)移交是采用PPP模式的固有特征。從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，本文建議明確資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移不作為視同銷(xiāo)售，不需要繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。值得注意的是，在有償移交的情況下，取得的收入為增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，需要按照規(guī)定繳稅。

（三）完善差額征稅和甲供工程的稅收政策

1.完善差額征稅的稅收政策。對(duì)于完全由使用者付費(fèi)的PPP項(xiàng)目，除享受現(xiàn)有的行業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠外，如供熱企業(yè)向居民供熱取得的收入免征增值稅，沒(méi)有行業(yè)稅收優(yōu)惠的PPP項(xiàng)目在運(yùn)作環(huán)節(jié)取得的收入需要按照現(xiàn)有稅收政策繳納相應(yīng)的增值稅。差額征稅的政策是指，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用一般計(jì)稅模式銷(xiāo)售房地產(chǎn)時(shí)可以以扣除土地價(jià)款后的銷(xiāo)售額為計(jì)稅銷(xiāo)售額，但“營(yíng)改增”政策沒(méi)有界定“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”的定義，以至于PPP項(xiàng)目公司能否享受土地價(jià)款可以抵減銷(xiāo)售額的差額征稅政策仍不確定。

從形式上看，PPP項(xiàng)目公司不是通過(guò)直接銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)獲得收入而是通過(guò)提供其他服務(wù)獲得收入，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，PPP項(xiàng)目公司是基于不動(dòng)產(chǎn)提供服務(wù)獲得收入，服務(wù)收入會(huì)覆蓋所有的成本支出。由于PPP項(xiàng)目公司在移交環(huán)節(jié)是將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府，為收回全部投資，PPP項(xiàng)目公司會(huì)在運(yùn)營(yíng)階段收回成立階段或者建設(shè)階段支付的土地價(jià)款，實(shí)質(zhì)上與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)類(lèi)似。使用者付費(fèi)模式下的PPP項(xiàng)目市場(chǎng)化程度較高，PPP項(xiàng)目公司取得的運(yùn)營(yíng)收益可以彌補(bǔ)其投資成本，可以不再給予額外的稅收優(yōu)惠。但是，對(duì)于現(xiàn)在已有的差額征稅政策，建議明確PPP項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段可以享受差額征稅的政策，以扣除土地價(jià)款后的余額為增值稅的計(jì)稅銷(xiāo)售額。考慮到土地價(jià)款的金額巨大與PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)周期較長(zhǎng)的特點(diǎn)，在出臺(tái)具體法規(guī)時(shí)，可規(guī)定支付的土地價(jià)款在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)周期平均抵減增值稅的銷(xiāo)售額。

2.完善甲供工程的稅收政策。PPP項(xiàng)目在建設(shè)的過(guò)程中，PPP項(xiàng)目公司會(huì)施工招標(biāo)選擇建筑方，建筑公司會(huì)對(duì)施工價(jià)格進(jìn)行投標(biāo)報(bào)價(jià)，“營(yíng)改增”下建筑公司的報(bào)價(jià)分為不含增值稅的價(jià)格和增值稅額，可見(jiàn)建筑公司適用的增值稅稅率或征收率會(huì)直接影響其報(bào)價(jià)，從而影響PPP項(xiàng)目公司的采購(gòu)成本。現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策規(guī)定，甲供工程下，建筑企業(yè)具有增值稅計(jì)稅方法的選擇權(quán)，其可以選擇一般計(jì)稅也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，因此建筑企業(yè)可以通過(guò)稅收測(cè)算選擇有利于降低稅負(fù)的計(jì)稅方法，從而降低報(bào)價(jià)金額，最終實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目公司和施工企業(yè)的雙贏(yíng)。但是，目前關(guān)于甲供工程的數(shù)量和金額，沒(méi)有明確規(guī)定，只是口頭表態(tài)在“營(yíng)改增”過(guò)渡期對(duì)甲供工程沒(méi)有具體的比例限制，一方面容易造成稅企爭(zhēng)議，另一方面不能將甲供工程的稅收優(yōu)惠落到實(shí)處。因此，建議國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)明確甲供工程的界定標(biāo)準(zhǔn)，在“營(yíng)改增”過(guò)渡時(shí)期可以出臺(tái)臨時(shí)性的政策規(guī)定，注明政策的執(zhí)行期限。

洪澤湖位于江蘇省淮安市西南部，承接淮河上中游15.8萬(wàn)km2面積的來(lái)水，經(jīng)調(diào)蓄后分別泄入長(zhǎng)江和黃海，是淮河水系最大的攔蓄調(diào)控淮河洪水的平原湖泊型水庫(kù)。隨著南水北調(diào)東線(xiàn)一期工程的建設(shè)完成，洪澤湖作為輸水干線(xiàn)上的主要調(diào)蓄湖泊之一，必將充分發(fā)揮其在南水北調(diào)水資源優(yōu)化配置中的巨大作用。因此，在現(xiàn)狀水量調(diào)度方案的基礎(chǔ)上，對(duì)東線(xiàn)一期工程實(shí)施后的洪澤湖綜合調(diào)度運(yùn)行進(jìn)行分析，提出新的思路十分必要。

（四）擴(kuò)大稅收優(yōu)惠期間和優(yōu)惠范圍

1.延長(zhǎng)稅收優(yōu)惠期間。PPP模式主要應(yīng)用于基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，現(xiàn)行稅收政策對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目有企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，部分PPP項(xiàng)目可以享受企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，但是在稅收優(yōu)惠期間方面，稅收優(yōu)惠的期限合計(jì)為六年，其中前三年免稅，后三年減半征收，稅收優(yōu)惠的起點(diǎn)為取得第一筆收入的經(jīng)營(yíng)年度，使得PPP項(xiàng)目未能實(shí)際享受到公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠。一方面，PPP項(xiàng)目公司前期雖有收入但為虧損；另一方面，PPP項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營(yíng)期間遠(yuǎn)超六年，多為十年及以上。因此，可以適當(dāng)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠期間。例如，可以改變優(yōu)惠的起點(diǎn)來(lái)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠期間，規(guī)定自應(yīng)納稅所得額為正數(shù)的年度起，三年免征，三年減半征收；也可以擴(kuò)大稅收優(yōu)惠期限而不改變稅收優(yōu)惠起點(diǎn)，如將“三免三減半”改為“四免四減半”。

2.擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍。對(duì)于使用者付費(fèi)的PPP項(xiàng)目，在增值稅方面，為保持稅收中性，建議不再額外給予免稅政策。企業(yè)所得稅方面，PPP項(xiàng)目目前能享受的優(yōu)惠范圍為行業(yè)類(lèi)通用的稅收優(yōu)惠，是行業(yè)的普遍性稅收優(yōu)惠，并不是針對(duì)PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠，且優(yōu)惠范圍窄于PPP項(xiàng)目涉及的行業(yè)，一方面為鼓勵(lì)PPP模式的發(fā)展，另一方面為確保財(cái)政收入，建議可專(zhuān)門(mén)針對(duì)使用PPP模式的項(xiàng)目出臺(tái)行業(yè)類(lèi)的稅收優(yōu)惠，同時(shí)明確非PPP項(xiàng)目不可享受。

（五）擴(kuò)大PPP模式增值稅的抵扣項(xiàng)目范圍

銀行等金融機(jī)構(gòu)收到的利息收入需要繳納增值稅，企業(yè)支付的利息支出卻不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成利息支出的重復(fù)征稅。雖然利息支出不允許扣除是出于財(cái)政收入的考慮，但“營(yíng)改增”在實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的同時(shí)會(huì)給財(cái)政帶來(lái)巨大壓力。一方面，PPP項(xiàng)目的利息支出占比較大，不允許扣除利息的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)加大PPP項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)；另一方面，PPP項(xiàng)目是城市化建設(shè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要條件，可以增加PPP項(xiàng)目周邊的房產(chǎn)價(jià)值或者帶動(dòng)片區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而增加其他方面的稅源。因此，可以擴(kuò)大PPP模式增值稅的抵扣項(xiàng)目范圍，允許PPP項(xiàng)目公司從金融機(jī)構(gòu)或非金融機(jī)構(gòu)取得利息支出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（六）降低PPP模式契稅和印花稅的征收比例

契稅和印花稅屬于地方稅，由于PPP項(xiàng)目公司在建設(shè)階段沒(méi)有收入，還要發(fā)生大量的投資支出，為避免增加PPP項(xiàng)目公司的支出，本文建議地方政府降低PPP項(xiàng)目公司的契稅征收比例，如減按百分之二征收，或者可將契稅稅率降到《契稅暫行條例》規(guī)定3%的最低標(biāo)準(zhǔn)。或者降低PPP項(xiàng)目公司的印花稅征收比例，如與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同的印花稅減按萬(wàn)分之零點(diǎn)三征收，與施工方簽訂的總承包合同減按萬(wàn)分之二征收。

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