■姜汝藝 劉艷萍 閆 霄

一、引言

近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的案例頻頻出現(xiàn)，人們對(duì)于審計(jì)行業(yè)充滿(mǎn)質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題成為人們關(guān)注的重點(diǎn)，因此研究審計(jì)失敗的原因及預(yù)防措施則成為目前審計(jì)研究的重中之重。

二、銀廣夏案例背景

銀廣夏公司全稱(chēng)為廣夏實(shí)業(yè)股份有限公司，自銀廣夏股票上市以來(lái)，在股價(jià)和業(yè)績(jī)兩方面都表現(xiàn)優(yōu)異，迅速成長(zhǎng)為一只深受投資者喜愛(ài)的優(yōu)質(zhì)股。從1999年開(kāi)始，銀廣夏的股票價(jià)格飛速飆升，在業(yè)績(jī)方面也屢創(chuàng)奇跡。但2001年8月，“銀廣夏陷阱”被公之于眾，從而曝光了銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表這一事件。

銀廣夏的利潤(rùn)大部分來(lái)自于天津子公司，銀廣夏的虛報(bào)盈利數(shù)從1998年開(kāi)始到2000年提高了50倍，在2000年創(chuàng)下了567億的驚人成績(jī)，而真相是實(shí)際虧損數(shù)也在1999年到2000年翻了3倍，在2001年也有2 000多萬(wàn)的虧損。

隨著中國(guó)證監(jiān)會(huì)進(jìn)行對(duì)銀廣夏的調(diào)查，查實(shí)了銀廣夏存在嚴(yán)重的虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，暫停了銀廣夏的交易；在2001年，銀廣夏先后經(jīng)歷了停牌一個(gè)月，再?gòu)?fù)牌，再連續(xù)15個(gè)跌停板，股價(jià)下降至原來(lái)的五分之一，約68億元的流通市值蒸發(fā)。

通過(guò)對(duì)案例的分析，銀廣夏公司主要存在問(wèn)題如表1：

表1 銀廣夏公司存在的問(wèn)題

三、基于GONE理論分析審計(jì)失敗的原因

GONE 是由 Greed，Opportunity，Need，Exposure四個(gè)單詞的首字母組成。這四個(gè)單詞表明了舞弊產(chǎn)生的4個(gè)條件，因此，產(chǎn)生了GONE理論，這也是在美國(guó)流傳最廣，也是最有意思的一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊的著名理論。

（一）貪婪因素分析（Greed）

中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員存在受利益關(guān)系的影響從而幫助銀廣夏公司進(jìn)行舞弊的現(xiàn)象，并且缺乏應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任感以及職業(yè)道德。為虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)，銀廣夏在編制合并報(bào)表時(shí)，不僅利用了與子公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易額，也未按照既定比例合并。并且審計(jì)人員沒(méi)有注意不符合國(guó)家法律規(guī)定的情況，如增值稅及所得稅政策的披露情況以及真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單一事件。

（二）機(jī)會(huì)因素分析（Opportunity）

1.審計(jì)人員能力不足。

負(fù)責(zé)對(duì)銀廣夏公司審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)態(tài)度隨意，沒(méi)有保持懷疑態(tài)度，審計(jì)人員對(duì)一些需重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)如審計(jì)目標(biāo)、范圍等表述不清，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所不重視審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)檩p信銀廣夏是一家高科技公司，而不做實(shí)地考察詢(xún)問(wèn)專(zhuān)家意見(jiàn)就對(duì)公司的高額利潤(rùn)毫不懷疑；而且銀廣夏憑借與各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的視察和合影，讓審計(jì)人員更加確信銀廣夏的信息是真實(shí)準(zhǔn)確的。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)反?，F(xiàn)象毫無(wú)反應(yīng)，不作出報(bào)告，輕信管理當(dāng)局等相關(guān)部門(mén)，違反了相關(guān)規(guī)定。

同時(shí)，審計(jì)師未能直接有效的控制應(yīng)收賬款詢(xún)證函的發(fā)出和收回。在對(duì)天津廣夏的審計(jì)中，公司發(fā)出詢(xún)證函，卻均未收到一封回函。審計(jì)師能力不足，沒(méi)有客觀地去辨明事實(shí)。

2.審計(jì)獨(dú)立性缺失。

在中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，審計(jì)部門(mén)應(yīng)該擁有規(guī)定的權(quán)利。但是實(shí)際上，審計(jì)部門(mén)并沒(méi)有實(shí)際的權(quán)利，它們僅僅是作為象征性的部門(mén)。這種獨(dú)立性的缺失為審計(jì)失敗埋下了隱患。

3.審計(jì)行業(yè)進(jìn)入門(mén)檻低。

進(jìn)入門(mén)檻低導(dǎo)致事務(wù)所數(shù)量過(guò)多。激烈的競(jìng)爭(zhēng)有利于行業(yè)的發(fā)展，但弊端是其中會(huì)有惡性競(jìng)爭(zhēng)的存在，所以為了能持續(xù)經(jīng)營(yíng),事務(wù)所可能會(huì)有一些違背規(guī)定的舉措,很難保持獨(dú)立性。這也說(shuō)明了對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這類(lèi)服務(wù)型行業(yè)，有時(shí)激烈的競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)阻礙行業(yè)的發(fā)展。

（三）需要因素分析（Need）

“需要”因素也被稱(chēng)為“動(dòng)機(jī)”因素，由上文案例，我們可以得出，銀廣夏公司嚴(yán)重地虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，來(lái)保持良好的業(yè)績(jī)和股價(jià)，以此來(lái)得到投資者的青睞，保持公司的資金流轉(zhuǎn)和持續(xù)盈利的假象。

（四）暴露因素分析（Exposure）

1.法律制度不健全。

法律制度的不健全導(dǎo)致了銀廣夏公司會(huì)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律中的漏洞進(jìn)行利用，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象以及審計(jì)失敗，以及審計(jì)人員利用法律的制度漏洞幫助企業(yè)進(jìn)行舞弊。

2.懲罰力度較輕。

在事件發(fā)生后，我國(guó)對(duì)銀廣夏處以罰款60萬(wàn)元，并責(zé)令其改正，對(duì)部分責(zé)任人員追究其刑事責(zé)任。可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)審計(jì)舞弊的處罰很少涉及民事責(zé)任;同時(shí)法律規(guī)定設(shè)定了事務(wù)所和責(zé)任人的違規(guī)成本的“上限”,這就意味著給事務(wù)所和責(zé)任人留下重新進(jìn)入行業(yè)的機(jī)會(huì)，因此責(zé)任人的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)有了控制導(dǎo)致沒(méi)有對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行有效控制。

四、預(yù)防審計(jì)失敗的措施

（一）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員角度

面對(duì)知識(shí)的不斷更新，審計(jì)人員容易不熟悉和不理解新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)法規(guī)內(nèi)容，所以對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員本身應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育，并且應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平與業(yè)務(wù)能力。

（二）從法律角度

法律是預(yù)防審計(jì)失敗以及失敗發(fā)生后進(jìn)行懲罰的基本工具，同時(shí)法律也保障了投資者的利益，因此完善相關(guān)法律加大懲罰力度尤為重要。加大監(jiān)管力度，讓造假者付出代價(jià)。同時(shí)，可以將監(jiān)管的要求形成法律條文，進(jìn)一步約束企業(yè)的行為。

（三）從企業(yè)角度

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)需要建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度。通過(guò)建立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)如監(jiān)事會(huì)、員工輪換制度、監(jiān)督獎(jiǎng)懲等制度加強(qiáng)內(nèi)部控制，杜絕一切腐敗，提高會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、有效性，確保審計(jì)基礎(chǔ)的可靠程度。杜絕一切腐敗的現(xiàn)象,承擔(dān)起該負(fù)的社會(huì)責(zé)任。

（四）從整個(gè)行業(yè)角度

在我國(guó)現(xiàn)行體制下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受很多方面影響。為滿(mǎn)足高質(zhì)量審計(jì)需求，必須要不斷完善改進(jìn)審計(jì)環(huán)境，通過(guò)改革執(zhí)業(yè)環(huán)境影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)理念，從而提高審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)也可以改革現(xiàn)行的審計(jì)委托模式，使中介機(jī)構(gòu)與管理層不存在利益關(guān)系。

五、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量又依賴(lài)于完善的監(jiān)督體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)作為監(jiān)督體系的重要組成部分，公司披露的最后一道關(guān)卡，其重要性可想而知，而上市公司審計(jì)失敗是一個(gè)綜合性的現(xiàn)象，受到很多因素的影響。對(duì)于處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)來(lái)講，在很多方面的研究還不及國(guó)外全面和完善。因此在實(shí)現(xiàn)中國(guó)夢(mèng)的過(guò)程中，對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)具有更嚴(yán)格的要求。因此，審計(jì)行業(yè)更需要更加嚴(yán)格的制度環(huán)境，通過(guò)研究，提出有效的建議，能夠有效預(yù)防審計(jì)失敗案件的發(fā)生，保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，努力建設(shè)一個(gè)更加全面、更加完善的審計(jì)體系。

········ 參 考 文 獻(xiàn) ·····················

[1]王懿婧.以銀廣夏事件為例淺析企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊[J].新會(huì)計(jì)，2014，（8）：36－37.

[2]王海紅.會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2014，（3）：123－124.

[3]張會(huì)娟.淺談會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德[J].經(jīng)濟(jì)視角，2011，（26）：87－88.