榮華旭

（常州嘉悅置業(yè)有限公司）

2017年7月5日，財政部發(fā)布了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會【2017】22號）。按照通知要求，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準則（以下簡稱“新CAS14”）保持了與國際財務報告準則收入準則（IFRS15）的趨同，對我國現(xiàn)行收入準則做了重大修改與完善，也對企業(yè)的收入確認提出了更高的要求。新CAS14采用了與客戶之間合同產(chǎn)生收入的這一會計確認模式，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。現(xiàn)行收入準則強調(diào)與收入相關的商品風險與報酬是否轉移，新準則強調(diào)控制權轉移，在一般的商品買賣過程中，新舊準則不會產(chǎn)生收入確認方式的差異，而對于非即時交易的商品收入確認則會有很大不同，房地產(chǎn)行業(yè)即是如此。房地產(chǎn)行業(yè)交易廣泛采用預售——交付模式（現(xiàn)房銷售除外），這樣的交易模式就會形成控制權轉移與風險報酬轉移的時點不一致，而新CAS14的實施，就會對房地產(chǎn)行業(yè)在收入確認上形成一定程度影響，基于此，本文主要通過以下幾個方面來探討新CAS14對房地產(chǎn)行業(yè)的影響。

一、“五步法”模型在房地產(chǎn)行業(yè)的應用

新CAS14將現(xiàn)行的收入準則與建造合同準則合并統(tǒng)一，并采用了與國際財務報告準則趨同的處理方式：“五步法”確認模型，當商品或服務控制權轉移至客戶時，按照合同的交易價格確認收入。房地產(chǎn)行業(yè)交易對價比較高，一直采用簽訂正式銷售購房合同的方式來實現(xiàn)買賣交易，“五步法”模型的使用將對其收入確認提出更高的標準，收入確認過程中需要嚴格按照模型要求，識別以下關鍵控制點：

（一）識別與客戶簽訂的合同

新CAS14采用與客戶之間合同產(chǎn)生收入來進行收入確認，所以在收入確認前，需要識別與客戶簽訂的合同。根據(jù)新CAS14第二章確認條款，只有同時滿足以下條款的合同，企業(yè)在客戶取得商品控制權時確認收入：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；二是合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

具體到房地產(chǎn)行業(yè)，目前房屋買賣交易過程中會涉及到意向訂單、草簽合同、正式銷售合同（房管局備案）等各種交易書據(jù)，在種類多樣的簽字文書中識別出符合條件的合同是收入確認的前提，有專門的主管機構備案的合同能確保合同的條款和對價等得到有效的貫徹執(zhí)行，房地產(chǎn)企業(yè)草簽合同在尚未進行正式合同備案登記前，是不能同時滿足前述五個條件的，按照新收入準則，需要在后續(xù)期間保持持續(xù)評估，直至滿足條件的合同簽訂。

（二）合理劃分合同中的履約義務

識別合同之后，需要就合同中存在的履約義務進行識別與劃分，履約義務的劃分是收入確認的關鍵步驟，企業(yè)需要將簽訂的包含多項商品或服務的合同根據(jù)商品或服務是否可明確區(qū)分進行劃分。當承諾的商品或服務同時滿足以下條件時，則認同合同中多項履約義務能明確區(qū)分：一是客戶能從該商品本身與其他易于獲得資源一起使用中受益；二是企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中需要嚴格識別合同中存在的多項可明確區(qū)分履約義務，嚴格遵照準則的要求識別確認收入，如房地產(chǎn)企業(yè)向同一購房人或其關聯(lián)方出售房屋和車位的行為，按照新CAS14的要求，房地產(chǎn)企業(yè)應當將其作為單項履約任務，并根據(jù)單項履約義務的履行時間確認收入。

表1 新舊收入準則關于收入確認條件的對比

（三）計量交易價格

交易價格是指企業(yè)向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，企業(yè)應當根據(jù)合同條款并結合以往習慣做法確定交易價格，同時考慮可變價格、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。房地產(chǎn)行業(yè)交易價格的確定需要依據(jù)準則的要求進行計量，具體到執(zhí)行過程中，可變價格使用較少，更多需要考慮是否存在重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素。在整體房地產(chǎn)市場下行的態(tài)勢下，房地產(chǎn)企業(yè)會使用分期付款、先租后售或售后包租等形式進行促銷，這其中需要考慮涉及融資成分的影響，此時需要合理估計商品控制權轉移時點的客戶現(xiàn)金支付金額與當前合同對價的差額，并在合同期間內(nèi)按照實際利率法攤銷。涉及房地產(chǎn)企業(yè)無償轉讓政府自建商品或通過非現(xiàn)金方式轉讓商品時，需要根據(jù)非現(xiàn)金對價的公允價值或向其他客戶轉讓商品的單獨售價來確定交易價格。同時，確定交易價格時，需要明確企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格，如代政府收取的維修基金、契稅等費用。

（四）分配交易價格至各項履約義務

新CAS14要求企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。若為單項履約義務合同，則可將步驟3中的交易價格直接分配，若是包含多項履約義務的合同（如銷售房屋和車位），則需要在步驟2中進行單項履約義務劃分后再進行交易價格的分配。按照新準則的規(guī)定，合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。若單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其他能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計單獨售價。房地產(chǎn)企業(yè)銷售中涉及到多項履約義務的價格分配時，可參照同類商品的近期銷售價格作為單獨售價，并綜合考慮商品的特殊性（如戶型、面積、位置、配置等）。

（五）在履約義務完成時確認收入

新CAS14對企業(yè)進行收入確認的要求是合同雙方按照合同的約定履行了合同義務，客戶取得商品或服務控制權時，其中對控制權轉移的定義是，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也就是所伴隨著某個時點或某個時間段控制權的轉移，企業(yè)即可進行收入確認。房地產(chǎn)企業(yè)具體的收入確認時點，不盡相同，需要視銷售模式和銷售商品的情況進行詳細分析，此部分將在本文后續(xù)進行詳述。

二、收入確認時點的選擇與影響

企業(yè)的發(fā)展目標在于價值最大化，實現(xiàn)目標的方式是通過不斷的創(chuàng)造收入，積累利潤。企業(yè)需要重點關注收入的確認問題，及時準確的核算收入，向投資者和利益相關方披露經(jīng)營業(yè)績，是企業(yè)管理層的責任。在前文中介紹了新CAS14運用“五步法”來進行收入的確認，而在第5個步驟時需要確定收入的確認時點（或時間段），新收入準則與舊準則相比對收入的確認進行了不同的表述，下面我們先通過對比準則的修改結果進一步闡釋新收入準則下在何時確認收入，并就房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)狀進行詳細分析。

對比新舊收入準則，發(fā)現(xiàn)新收入準則在整合了建造合同準則后形成了二元收入確認方式，收入的確認分為按時點確認和按時間段確認，除了滿足特定的三個條件之一使用時間段確認，其他皆采用時點確認。

房地產(chǎn)企業(yè)的獨特銷售模式需要視具體情形進行分析，通過對時段確認條件進行逐一分析可知第1條和第2條基本不適用。首先，房地產(chǎn)行業(yè)不會存在履約過程中客戶即可消耗履約商品所帶來的經(jīng)濟利益（物業(yè)保潔等服務除外）；其次，房地產(chǎn)企業(yè)在履約過程中在建的商品房也是無法被客戶所控制的（代建項目除外）。所以，能夠滿足時段確認收入的情形只能出現(xiàn)在第3條中，企業(yè)建造的房屋在一定情況下的確具有不可替代用途，按規(guī)定用于出售不能輕易改變用于其他用途，同時，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋后收取款項的權利有法律依據(jù)，在大概率條件下不會出現(xiàn)收不回款項的情況，本文下面按照期房銷售和現(xiàn)房銷售進行具體闡述。

（一）現(xiàn)房銷售情況下收入時間的選擇

現(xiàn)房銷售如同日常商品買賣，實際上并無太多特殊之處，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂有效合同之后，收訖款項即可交付業(yè)主現(xiàn)房。所以，很明顯現(xiàn)房銷售不符合時段確認收入的任一條件，企業(yè)的履約過程實際為一個時點，則可繼續(xù)按照現(xiàn)行的收入確認方式進行收入的確認，在房屋交付時確認收入。

（二）期房銷售情況下收入時間的選擇

期房銷售情況下，企業(yè)的履約存在一個過程，從與客戶簽訂有效合同開始，需經(jīng)歷一段房屋的建造和驗收過程，短則1年，長則2～3年，在此期間，企業(yè)會根據(jù)合同條款的約定要求客戶及時的交清購房款。那么期房銷售是否可以按照時段確認的方式來確認收入呢？對比一下第3條，商品的具有不可替代用途毋庸置疑，主要看是否滿足有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。按照目前房地產(chǎn)行業(yè)的慣例，在與客戶簽訂不動產(chǎn)轉讓合同時會要求客戶支付房款總額30%～50%不等的首付款（此處按照普遍要求，不排除國家限購政策發(fā)布后，部分房企要求更高首付比例或全款支付的情況），后續(xù)房款或分期支付，或貸款支付。在這種情況下，實際上在合同簽訂后很短的時間內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)即取得了履約義務的全部款項，所以，按照新收入準則的規(guī)定，這種情況下的收入是可以按時段確認，企業(yè)根據(jù)履約進度確認收入，若履約進度不能合理確定，可以選擇產(chǎn)出法或投入法（考慮到房地產(chǎn)企業(yè)的特殊狀況，投入法更加適宜）。當然，期房銷售也有例外情況，即不動產(chǎn)轉讓合同簽訂后，客戶的分期款項或貸款一直未進賬，此時則不符合第3條的規(guī)定，這種情況需要企業(yè)對后續(xù)回款進行持續(xù)跟蹤，當累計回款超過已完成履約部分款項時，可根據(jù)新準則規(guī)定進行時段收入確認。

2017年8月22日碧桂園在《截止2017年6月30日止六個月中期業(yè)績》公告中說明了自2017年1月1日開始提前采納了香港財務報告準則第15號，附注披露“在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且在整個合約期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項的情況下，本集團按一段時間內(nèi)的方法確認收入；否則，本集團在買房者取得已完工物業(yè)控制權的某一時點確認收入?！北坦饒@收入確認方式可以為國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)提供一個很好的借鑒，為新收入準則的執(zhí)行提供案例。

三、會計估計的使用范圍與挑戰(zhàn)

新收入準則中使用了更多的估計和判斷，具體準則條款中諸如“預期”、“估計”、“很可能”等需要準則執(zhí)行者充分運用行業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)能力去做合理確定的事項。首先，在五步法的使用過程中就存在需要進行估計和判斷的事項，如：對于一項合同是否滿足新準則對合同的定義，尤其是口頭形式和其他非書面形式合同？一項合同內(nèi)容的修改是否形成與客戶訂立一項新的合同？合同中約定的多項履約義務是否可明確區(qū)分為為單項履約義務？當交易對價為可變對價時，期望值和最可能發(fā)生金額是如何去估計量化？其次，企業(yè)在合同成本確定時也需要運用會計估計的方法，成本預期收回的可能性、計提減值準備時對資產(chǎn)價值的估計。再次，對于特定交易需要預計銷售退回金額、質(zhì)量保證條款是否構成新的單項履約義務等。新收入準則對會計估計的使用在一定程度上使得收入的確認更加靈活，給予企業(yè)執(zhí)行準則更多的自主權，保證了收入金額的更加真實合理。房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認過程中，會涉及對交易過程中合同交易對價的合理估計，尤其是上文提到的可變對價或具有融資性質(zhì)的價格時更應保持謹慎的態(tài)度。同時，房地產(chǎn)是一個商品開發(fā)周期較長、交易金額大的行業(yè)，與客戶不僅涉及不動產(chǎn)銷售合同，后續(xù)更可能會涉及質(zhì)量保證，銷售退回等特定交易事項，所以，在進行估計和判斷時要特別注意對會計估計的使用，需要從會計估計的事項、會計估計的執(zhí)行者、會計估計的程序和方法上設定一整套完善的制度去規(guī)范。

會計估計的更多使用，也意味著數(shù)據(jù)的可變性更大，房地產(chǎn)行業(yè)的高交易對價也預示著一旦出現(xiàn)錯誤估計將會影響甚大。當前國家對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控處于持續(xù)狀態(tài)，各地調(diào)控政策頻出，給房地產(chǎn)的未來發(fā)展帶來了一定的不確定性，適逢新的收入準則即將進入執(zhí)行階段，而時段收入確認方式的出現(xiàn)，也會使得一部分房地產(chǎn)企業(yè)有針對的選擇確認時點，平滑收入與利潤，實行盈余管理。同時，會計估計的使用對執(zhí)行者能力和素質(zhì)也提出了更高的要求，是否可以準確的理解準則的要求，是否可以有效地執(zhí)行準則對估計和判斷的要求都是房地產(chǎn)企業(yè)需要提前關注的事項。

新收入準則明確時段收入確認方式是對收入確認的一個重大改進，對于房地產(chǎn)這種開發(fā)周期長的行業(yè)，如果只在交付時點確認收入，則不能更好的將簽約與收入進行匹配，時段收入確認對此問題做了一個極大程度的修正，但正如上文所述，時段收入確認中會帶來一定程度的會計估計事項，如何去規(guī)避會計估計運用中存在的問題也給房地產(chǎn)行業(yè)的財務工作者提出了挑戰(zhàn)。

四、新收入準則對信息披露的影響

新收入準則的發(fā)布實施，在一定程度上增加了很多全新的內(nèi)容，同時也對具體執(zhí)行層面的操作步驟和使用工具做了更新。房地產(chǎn)行業(yè)以往的收入確認相對而言比較簡單，交付確認，路徑清晰，執(zhí)行步驟也并不復雜，運用會計估計和判斷的事項也相對較少，新收入準則基于與客戶的合同確認收入，五步法和時段確認方式都對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認提出了新的要求。房地產(chǎn)企業(yè)在執(zhí)行新收入準則時如何更好的將這一變化以及涉及的影響準確的反映給投資者和利益相關方，信息披露內(nèi)容、信息披露方式、信息披露頻率則顯得尤為重要。

（一）完善披露內(nèi)容，減少會計估計和時段確認方式所帶來的企業(yè)盈余管理行為

新收入準則給房地產(chǎn)行業(yè)提供了一個提前確認收入的機會，企業(yè)可以通過判斷與客戶簽訂的合同履行狀況，以及合同履約是否滿足收入確認條件等來對收入的跨期結轉進行調(diào)節(jié)。外部投資者和利益相關方若想正確的識別和分析房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營狀況，則需要依靠企業(yè)的管理層對經(jīng)營信息的完整準確披露，而此次收入確認方式的變更，尤需企業(yè)披露會計政策變更的內(nèi)容和影響數(shù)。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在執(zhí)行新收入準則后需要根據(jù)準則對列報的要求在報告附注部分對以下幾個方面信息進行披露：1.收入確認和計量所采用的會計政策、對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更等；2.與收入確認所涉及的合同相關信息，包括合同履約義務內(nèi)容、合同履約進度、前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履約義務在本期收入的調(diào)整、以及涉及交易價格分攤的合同的履約義務拆分信息等；3.采用時段收入確認方式時對收入和成本的計量方法、計量步驟等。

（二）不囿于形式，更及時更全面的履行企業(yè)責任

按照新收入準則的要求，企業(yè)需要在附注中披露準則變化所涉及的內(nèi)容和影響，而根據(jù)目前的企業(yè)報告披露情況，上市公司也只需季度進行報告的披露，而新準則的影響不僅僅在報告披露的當期才會產(chǎn)生，信息的外溢使得不同的利益相關方接收到信息的時間不同，所以，當企業(yè)預期采用新收入準則時，可以提前披露這一情況，不局限于等到出具報告之時，給予外部使用者更多的時間去研究。目前，房地產(chǎn)行業(yè)正在經(jīng)歷一個發(fā)展的新時期，傳統(tǒng)的招拍掛拿地和預售模式在不斷的改變和刷新，收并購、跟投、限售、限制備案、聯(lián)合開發(fā)、創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)等花樣層出，每一項活動和開發(fā)策略的變動都可能對企業(yè)的合同履約產(chǎn)生影響，對于采用時段確認方式的房地產(chǎn)企業(yè)來說，履約義務的執(zhí)行情況事關收入確認，宜及時信息披露。

（三）理清流程，加強合作，保障信息的及時與準確

具體到執(zhí)行層面，并結合新收入準則中基于與客戶簽訂合同這一基礎，則對企業(yè)內(nèi)部的管控流程提出了要求，合同中最重要的在于條款，而條款的確認等與法務和銷售息息相關，在這一關系網(wǎng)中，特別需要強調(diào)跨職能的溝通與合作，前期工作的質(zhì)量直接影響到后期收入確認的準確與否，新收入準則實施過程中涉及的關鍵信息需依靠完整的工作流程進行保證，避免財務數(shù)據(jù)的失真，引致被監(jiān)管關注。

五、結語

總而言之，新收入準則的發(fā)布是我國保持與國際財務報告準則趨同過程中的一個重大舉措，實施新的收入準則將會對房地產(chǎn)行業(yè)帶來一定的影響，能夠使得合同銷售額與收入確認一致，避免一定程度的不匹配和信息失真，但同時給予更多的估計和判斷也為房地產(chǎn)企業(yè)進行盈余管理創(chuàng)造了條件。房地產(chǎn)行業(yè)對新收入準則的執(zhí)行情況，以及新收入準則的價值仍需要通過后續(xù)的實踐進行檢驗。

主要參考文獻：

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