（教授），

一、國際租賃準則的修改背景

我國現(xiàn)行租賃準則與《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）趨同，而長期以來IAS 17對于租賃的會計處理模式的規(guī)定一直飽受批評。在IAS 17中，其以租賃標(biāo)的物的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移為依據(jù)將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類，同時規(guī)定融資租賃下的資產(chǎn)負債可納入表內(nèi)核算，經(jīng)營租賃下的只進行表外披露。兩類租賃交易的不同會計處理方法容易導(dǎo)致財務(wù)信息可比性較差，承租人為粉飾企業(yè)財務(wù)報表通常愿意選擇經(jīng)營租賃，因為經(jīng)營租賃模式下租入資產(chǎn)不用在資產(chǎn)負債表中披露，相應(yīng)的為租入該資產(chǎn)每年需要支付的租金也不用作為負債在表內(nèi)披露，此時的資產(chǎn)負債表是沒有完整反映承租人應(yīng)履約義務(wù)的。

目前全世界上市公司開展的租賃業(yè)務(wù)合計約3.3萬億美元。根據(jù)IAS 17的分類標(biāo)準，其中85%以上的業(yè)務(wù)都被歸類為“經(jīng)營租賃”，也就是說大約2.8萬億美元的租賃業(yè)務(wù)都游離于表外。早在2006年7月，財務(wù)會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）便聯(lián)合提議要修訂租賃準則，經(jīng)討論于2009年3月發(fā)布了第一版初步討論稿，緊接著2010年和2013年FASB和IASB在全球范圍內(nèi)廣泛征求修訂意見。最終，在2016年1月13日發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第 16號——租賃》（IFRS 16），并宣布于2019年1月1日起開始實施。該準則一旦實行，約2.8萬億美元的租賃業(yè)務(wù)將納入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算，鑒于我國的企業(yè)會計準則與國際會計準則實行的是全面趨同的方針政策，引入IFRS 16中的規(guī)定和修訂我國租賃準則將是大概率事件，此舉對我國的涉及較大體量租賃業(yè)務(wù)的行業(yè)，如零售業(yè)、航空業(yè)等會產(chǎn)生較大的影響。

二、IFRS 16的主要變化及其與我國現(xiàn)行租賃準則的對比

（一）IFRS 16的主要內(nèi)容

IFRS 16是基于“客戶能否控制租賃的資產(chǎn)”對其進行定義的，準則表示只要客戶實際控制了一項資產(chǎn)的使用權(quán)并從中獲得收益，便可確認為一項租賃。相比修訂前的準則，IFRS 16更加強調(diào)承租人對租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，該控制與《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）及IASB概念框架中的“控制概念”一致。在IFRS 16中，承租人對于租賃期超過12個月的租賃，應(yīng)確認一項使用權(quán)資產(chǎn)代表享有使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，確認一項租賃負債代表負有相關(guān)支付租賃款的義務(wù)，如此一來，大部分的經(jīng)營租賃都列于表內(nèi)，真正實現(xiàn)“兩租合一”。

（二）IFRS 16的會計確認與計量方面

在IFRS 16中，資產(chǎn)出租方的會計處理方法未發(fā)生實質(zhì)性的改變，而資產(chǎn)承租方的會計處理發(fā)生了較大的改變，具體表現(xiàn)如下：

在初始確認時，IFRS 16規(guī)定應(yīng)將未來的各期租金進行貼現(xiàn)，進行資本化處理。在租賃開始日承租人就應(yīng)確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債。資產(chǎn)是指相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，以調(diào)整后的租賃付款額現(xiàn)值進行計量。而其初始成本主要包括：①初始確認租賃物使用權(quán)的負債金額；②與租賃相關(guān)的初始直接費用；③租賃資產(chǎn)的棄置費用；④預(yù)先支付的租金扣減各項租賃激勵后的凈額等。而相關(guān)負債是指未來應(yīng)承擔(dān)的支付租金的義務(wù)，即租賃期內(nèi)應(yīng)支付的租金總額，應(yīng)按照金融負債進行確認計量，相關(guān)負債的初始成本主要包括：①除去租賃優(yōu)惠后的固定付款額；②承租人承擔(dān)的擔(dān)保余值優(yōu)惠續(xù)租期可能涉及的租金；③與消費者物價指數(shù)和利率相關(guān)的可變租賃付款額等。具體會計處理為：借方記錄資產(chǎn)使用權(quán)，貸方記錄租金支付義務(wù)、銀行存款支出。

在后續(xù)計量中，IFRS 16規(guī)定，除少數(shù)滿足投資性房地產(chǎn)和資產(chǎn)重估模式的租賃之外，其他租賃的后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)采用成本法，與自有固定資產(chǎn)一樣，承租人應(yīng)對使用權(quán)資產(chǎn)按照直線法或其他更合理的方法計提折舊。在資產(chǎn)使用的每期均應(yīng)對其計提折舊和進行減值測試，如果發(fā)生減值，則應(yīng)計提減值準備，期末時依照對應(yīng)的負債價值對租賃資產(chǎn)予以重估調(diào)整。同時，租賃資產(chǎn)的使用權(quán)負債應(yīng)采用攤余成本法計量，承租人應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)租賃期開始日確定的折現(xiàn)率確認每個資產(chǎn)負債表日的租賃負債相關(guān)利息費用并進行相應(yīng)調(diào)整。在支付租金時應(yīng)當(dāng)遞減相關(guān)金融負債，同時確認各期應(yīng)付利息，同時調(diào)減各期支付的租金。同時每期期末需對租賃負債賬面價值按照重估結(jié)果調(diào)整。具體會計處理為借記租金支付義務(wù)、利息費用，貸記銀行存款，同時借記制造費用，貸記使用權(quán)折舊。

（三）IFRS 16與我國現(xiàn)行租賃準則的主要差異

我國現(xiàn)行的租賃準則是在借鑒IAS 17的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體國情制定的，其與IFRS 16的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.準則定義方面。我國現(xiàn)行租賃準則對于“租賃開始日”的定義為租賃標(biāo)的物的起租日，而IFRS 16將之定義為承租人提供租賃資產(chǎn)可供出租人使用的日期。對于“最低租賃付款額”，我國現(xiàn)行準則中，承租人和出租人的計量標(biāo)準不同，對于前者而言，最低租賃付款額指的是應(yīng)支付或可能支付的各種款項加上擔(dān)保資產(chǎn)余值，而后者要在此基礎(chǔ)上加上第三方擔(dān)保資產(chǎn)余值；IFRS 16對兩者金額確定的會計標(biāo)準一致。

2.經(jīng)營租賃與融資租賃的分類方面。我國現(xiàn)行租賃準則主要是依據(jù)租賃期的長短、最低租賃付款額現(xiàn)值大小等作為融資租賃的判斷標(biāo)準，在確定租賃模式之后，再將融資租賃相關(guān)資產(chǎn)負債納入表內(nèi)核算；而IFRS 16實行“二租合一”的會計處理模式，對租賃采用單一的會計模型，不區(qū)分融資租賃、經(jīng)營租賃。

3.租賃折現(xiàn)率的選取方面。我國現(xiàn)行租賃準則一般要求在確定租金貼現(xiàn)率時，首選出租人租賃的內(nèi)含收益利率，其次是租賃合同規(guī)定的利率，最后才會選擇同期的銀行貸款利率；而IFRS 16中規(guī)定，首選同期銀行貸款利率。

4.會計處理方面。我國針對經(jīng)營租賃，每期確認租賃費用，租賃資產(chǎn)不在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認，承租人僅在表外披露租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值等；對于融資租賃，我國企業(yè)是在租賃開始日將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者作為資產(chǎn)入賬價值，同時將租賃標(biāo)的物的最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，確認負債，并將二者差額作為“未確認的融資費用”以后攤銷。而IFRS 16規(guī)定，在出租日開始時在資產(chǎn)負債表內(nèi)同時確認一項資產(chǎn)、一項負債。

三、IFRS 16變化對零售業(yè)的影響

（一）零售業(yè)的租賃特點

眾所周知零售業(yè)具有輕資產(chǎn)的特點，絕大多數(shù)企業(yè)的營業(yè)場所，如商場店鋪、超市、倉庫等均是采用租賃方式取得的。在我國現(xiàn)行的租賃準則中，不要求將經(jīng)營租賃資產(chǎn)列入表內(nèi)，僅在附注中披露，可比性較差。正因為如此，我國大部分的零售企業(yè)都選擇將租賃合同設(shè)計為經(jīng)營租賃的形式。據(jù)《統(tǒng)計報告》顯示，截至2016年年底我國零售業(yè)經(jīng)營單位共有1811.91萬個，全年商品零售額近29.7萬億元，其中最為顯著的是我國的社會消費品零售總額占GDP比例為44.7%，而零售業(yè)的經(jīng)營成本中作為費用處理的租金就占了近30%。

（二）案例分析——以重慶百貨為例

重慶百貨大樓股份有限公司（簡稱“重慶百貨”）主業(yè)涉及百貨、超市、電器和汽車貿(mào)易等經(jīng)營領(lǐng)域，公司旗下?lián)碛兄貞c百貨、新世紀百貨等著名商業(yè)品牌。公司開設(shè)各類商場、門店261個，經(jīng)營網(wǎng)點已布局重慶36個區(qū)縣和四川、貴州、湖北等地。本文依據(jù)重慶百貨2016年度財務(wù)報表，選取了與租賃相關(guān)的科目，重新分析了執(zhí)行我國現(xiàn)行租賃準則和執(zhí)行IFRS 16前后重慶百貨的會計處理差異以及實施IFRS 16之后對重慶百貨財務(wù)報表、重要財務(wù)指標(biāo)造成的影響。

根據(jù)重慶百貨2016年財務(wù)報表及其附注中的披露，重慶百貨營業(yè)收入前十家的百貨門店中有6家都是采用的租賃方式租入門店；營業(yè)收入前十家的超市門店有5家是采用的租賃方式租入門店；營業(yè)收入前十家的電器門店有7家都是采用的租賃方式租入門店，而且2016年新增門店全部采用的租賃方式租入門店。同時，重慶百貨2016年實現(xiàn)營業(yè)收入338.46億元，比2015年下滑7.25%；2016年實現(xiàn)利潤總額5.19億元，比2015年增加16.80%，公司經(jīng)營情況與傳統(tǒng)零售行業(yè)發(fā)展態(tài)勢基本一致。此外，公司2016年租金本期列支6.46億元，占總營業(yè)成本的22.9%，比2015年的6.25億元增加0.21億元，增幅為3.28%。

1.條件假設(shè)。由于商業(yè)保密的原因，重慶百貨并未對其租賃合同進行詳細披露，本文以重慶百貨2015年和2016年披露的資產(chǎn)負債表和報表附注為數(shù)據(jù)源編制調(diào)整項目報表，并做出如下假設(shè)：

第一，假設(shè)重慶百貨從2016年資產(chǎn)負債表日即2016年12月31日開始采用IFRS 16編制財務(wù)報表。

第二，由于租賃的內(nèi)含利率未知，且2016年同期5年以上的銀行商業(yè)貸款利率為4.90%，將之稍微上調(diào)，設(shè)定公司折現(xiàn)率為5%。

第三，通過查閱重慶百貨財務(wù)報表披露可知，其簽約門店租約期限大多為5年、10年、15年和20年。為了方便計算，本文統(tǒng)一將租期設(shè)置為15年，且假定公司按照年限平均法對租賃資產(chǎn)進行折舊。

第四，對租賃標(biāo)的物計量時，只考慮租賃付款額的現(xiàn)值。

2.IFRS 16對資產(chǎn)負債表的影響。重慶百貨的不可撤銷經(jīng)營租賃主要來自于超市門店、商業(yè)店鋪等不動產(chǎn)項目，由2016年重慶百貨年度報表知，企業(yè)年租賃費為645922592.32元，均視作經(jīng)營租賃承租人當(dāng)年支付的租賃費，且該筆租賃費在未來的15年內(nèi)不變。則經(jīng)營租賃合約形成的租賃負債現(xiàn)值為6704030585.69元［645922592.32×（P/A，5%，15）=645922592.32×10.379］。根據(jù)IFRS 16，使用權(quán)資產(chǎn)=初始直接費用-收到的租金激勵+租賃負債現(xiàn)值+預(yù)付租賃付款額。假設(shè)租賃的初始直接費用為5000000元，收到的租金激勵和預(yù)付租賃付款額兩項均為0，則使用權(quán)資產(chǎn)為6709030585.69元，也就是說IFRS 16的實施使得企業(yè)總資產(chǎn)調(diào)增6709030585.69元，負債調(diào)增相同金額。資產(chǎn)負債表具體變化見表1。按照IFRS 16的規(guī)定，應(yīng)將計算出的租賃付款額現(xiàn)值列為資產(chǎn)負債表中的“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”，如此一來，承租人的資產(chǎn)規(guī)模、負債規(guī)模均會相應(yīng)膨脹。對于重慶百貨，經(jīng)營租賃“入表”的影響較大，資產(chǎn)規(guī)模擴大54.47%，負債規(guī)模擴大89.03%。并且由于重慶百貨的資產(chǎn)租賃期均大于1年，IFRS 16的實施對重慶百貨的非流動資產(chǎn)、負債影響較大，長期償債能力受到較大影響，企業(yè)財務(wù)風(fēng)險相應(yīng)上升。

表1 根據(jù)IFRS 16調(diào)整2016年資產(chǎn)負債表的結(jié)果金額單位：元

3.IFRS 16對重慶百貨利潤表的影響。IFRS 16對于承租人的營業(yè)收入沒有直接影響，但影響企業(yè)的利潤總額。IFRS 16要求承租人將經(jīng)營租賃按照直線法確認費用，如此一來，前期進入費用的金額將大于按照現(xiàn)行會計準則確認的費用。根據(jù)我國現(xiàn)行租賃準則的規(guī)定，租賃業(yè)務(wù)對利潤表的影響主要通過年租金計入相關(guān)成本類科目如“管理費用”和“銷售費用”下的“租賃費”二級科目。而IFRS 16規(guī)定，租賃費用不再直接計入利潤表，而是對租賃標(biāo)的物——使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，將所有權(quán)資產(chǎn)的折舊及租金支付義務(wù)增加企業(yè)的利息財務(wù)費用。

通過計算可知，2016年重慶百貨因經(jīng)營租賃入表而計提的使用權(quán)資產(chǎn)的折舊為447268705.7元（租賃使用權(quán)資產(chǎn)/租賃年限=6709030585.69/15），財務(wù)費用調(diào)增數(shù)額為335451529.3元（租賃負債現(xiàn)值×折現(xiàn)率=6709030585.69×5%）。承租人的租賃費的分攤法由現(xiàn)行準則下的年限平均法演變?yōu)镮FRS 16模式下的與融資租賃模式相同的方法。2016年重慶百貨的租賃費用為：資產(chǎn)折舊加上利息，共計782720235元（447268705.7+335451529.3），顯然高于我國現(xiàn)行準則下的租賃費645922592.32元。則企業(yè)2016年銷售費用和管理費用調(diào)整數(shù)額為136797642.68元（782720235-645922592.32）。銷售費用和管理費用以及財務(wù)費用的變動，導(dǎo)致企業(yè)營業(yè)成本增加1.41%，雖然幅度不明顯，但卻導(dǎo)致了營業(yè)利潤降低472249171.98元，下降幅度為95.98%，見表2。同時，在采用IFRS 16的情況下，經(jīng)營租賃是按租賃標(biāo)的物的攤余成本計提利息費用，導(dǎo)致整個租賃期間利息費用呈現(xiàn)出前大后小的狀態(tài)，盈利呈現(xiàn)出極不穩(wěn)定的狀態(tài)。

表2 根據(jù)IFRS 16調(diào)整2016年利潤表的結(jié)果金額單位：元

4.IFRS 16對現(xiàn)金流量表的影響。在我國現(xiàn)行租賃準則下，重慶百貨支付的經(jīng)營租賃現(xiàn)金全部歸為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，在2016年重慶百貨的現(xiàn)金流量表中，支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目下租賃支付的現(xiàn)金的本期發(fā)生額為639290574.37元。而實行IFRS 16，企業(yè)的現(xiàn)金流量總額不會發(fā)生變化，只是將經(jīng)營租賃引起的現(xiàn)金支付歸集到籌資活動下的“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”。由此，從短期來看企業(yè)經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出減少，就重慶百貨而言，實行IFRS 16 2016年公司的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額調(diào)整減少138.30%，但相應(yīng)的籌資活動的現(xiàn)金支出規(guī)模產(chǎn)生較大程度的增加，增加59.57%，見表3。

由于企業(yè)負債規(guī)模同樣擴大，重慶百貨現(xiàn)金流量債務(wù)比率由6.13%降低至-1.24%，現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變化，呈現(xiàn)出企業(yè)籌資規(guī)模加大、償債能力下滑的狀態(tài)。

表3 根據(jù)IFRS 16調(diào)整2016年現(xiàn)金流量表的結(jié)果金額單位：元

5.IFRS 16對重要財務(wù)指標(biāo)的影響。IFRS 16實施后，重慶百貨負債增加的比例為89.03%，明顯高于資產(chǎn)的增長比例54.47%，對企業(yè)非流動資產(chǎn)、負債均產(chǎn)生較大的影響。2016年公司的資產(chǎn)負債率由現(xiàn)行準則下的61.18%上漲到IFRS 16下的74.87%，同時財務(wù)保障系數(shù)由63.45%下降至33.56%，見表4。其余各類財務(wù)杠桿比率均上升較大，在此情況下，企業(yè)的融資行為，如貸款、發(fā)行債券、發(fā)行新股等的難度將進一步加大。對比我國現(xiàn)行租賃準則，IFRS 16的實施將導(dǎo)致企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比率及長期償債能力顯著下降，財務(wù)風(fēng)險加大。

表4 根據(jù)IFRS 16調(diào)整2016年部分財務(wù)指標(biāo)

同時，資產(chǎn)的增加將使重慶百貨的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，見表4，由2.53下降到1.78，同時企業(yè)的利息保障倍數(shù)也下滑明顯，由6.24下降為4.86。企業(yè)加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率由8.98%下降為6.07%。如此一來，采用IFRS 16更能反映重慶百貨實際的資產(chǎn)管理水平以及企業(yè)財務(wù)狀況，從而有效防止企業(yè)通過經(jīng)營租賃手段進行表外融資粉飾財務(wù)報表，增強企業(yè)財務(wù)報表的可比性、透明性。

距離地球很遠很遠的星球上， 一個孩子誕生了， 他生得健康聰明， 卻從來不快樂， 他的父母和親友也為他嘆氣， 因為他只有一雙眼睛， 而在那個星球上， 每人都有兩雙眼， 一雙向前看， 一雙向后看。

四、關(guān)于零售業(yè)適應(yīng)IFRS 16的建議

（一）采取不同的方式獲取資產(chǎn)

在IFRS 16的規(guī)制下，經(jīng)營租賃和融資租賃的標(biāo)的物均要計入資產(chǎn)負債表內(nèi)，由此勢必增加公司資產(chǎn)負債率，降低償債能力。如此一來，企業(yè)在銀行和各個金融評估機構(gòu)的財務(wù)狀況會大打折扣，融資難度加大。如果企業(yè)經(jīng)營狀況良好、資金雄厚，可通過租賃來增加公司的實體資產(chǎn)；若企業(yè)資金不足，可通過金融工具來購買資產(chǎn)，防止企業(yè)償債能力指標(biāo)大幅波動，穩(wěn)定公司股價。另外，公司取得的樓盤和店鋪也可為企業(yè)帶來投資機會。

（二）調(diào)整企業(yè)經(jīng)營租賃合同

根據(jù)IFRS 16的規(guī)定，租賃期小于12個月的經(jīng)營租賃仍按我國經(jīng)營租賃費用化的方式進行會計處理，相關(guān)資產(chǎn)和負債不列入資產(chǎn)負債表內(nèi)。因此，零售業(yè)可重新安排租賃合同條款，如縮短經(jīng)營租賃合同的租賃期，擴大續(xù)租選擇權(quán)，調(diào)整交易結(jié)構(gòu)等，從而減小準則變化帶來的影響。同時，當(dāng)經(jīng)營租賃合同數(shù)量及租賃初始費用等同的情況下，由于租賃期越短，折現(xiàn)系數(shù)會越低，最終算出來的租賃標(biāo)的物應(yīng)付款現(xiàn)值便越低，如此一來便可在一定程度上減小報表指標(biāo)波動幅度。

（三）保持充足的現(xiàn)金流量

如果將來我國租賃準則與IFRS 16進行趨同，預(yù)期零售業(yè)的資產(chǎn)、設(shè)備購買需求將會增加，保持充足的現(xiàn)金流量可使企業(yè)靈活配置資產(chǎn)。由于“經(jīng)營租賃入表”將增加企業(yè)資產(chǎn)負債率，影響企業(yè)信用評級，企業(yè)可提前在資本市場上做好信貸融資安排，防止企業(yè)因資金不足導(dǎo)致信用評價惡化。

（四）加強會計人員專業(yè)知識、技能培訓(xùn)

IFRS 16的實施在一定程度上會加大零售業(yè)會計的確認、計量、列報的工作量，對會計人員的專業(yè)水平要求較高，會計人員需要更多的職業(yè)判斷從而設(shè)計更加合理的租賃條款。因此，應(yīng)加大對零售業(yè)會計人員相關(guān)專業(yè)知識技能的培訓(xùn)。

五、總結(jié)

目前，我國的市場經(jīng)濟還不成熟，制度不夠完善，會計人員整體素質(zhì)不高，企業(yè)經(jīng)營不夠規(guī)范，信息披露不夠全面，利潤存在較大的操縱空間。IFRS 16的實施，使承租人在租賃過程中的“使用權(quán)資產(chǎn)”和“相應(yīng)負債”的確認更加合理，提高企業(yè)資產(chǎn)負債表外租賃項目的信息透明度，增強會計信息可比性。由于資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，尤其是經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)在我國的廣泛開展，IFRS 16將對企業(yè)的財務(wù)報表和財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大的影響，特別是零售企業(yè)。零售企業(yè)前期確認的資產(chǎn)攤銷費用和租金支付義務(wù)產(chǎn)生的財務(wù)費用，大于最初每期分攤的租金費用，從而會加大企業(yè)財務(wù)壓力，甚至嚴重影響企業(yè)的債務(wù)籌資安排。因此，我國零售業(yè)應(yīng)提前了解IFRS 16的制定背景、主要內(nèi)容和對各個報表產(chǎn)生的影響，同時結(jié)合零售行業(yè)的實際情況，以積極的態(tài)度思考零售業(yè)管理模式創(chuàng)新問題，從而適應(yīng)未來我國租賃準則可能發(fā)生的變化。

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