■ 趙晨熙

備受期待的資源稅立法終于來了。2017年11月20日，財政部和稅務總局公布了 《中華人民共和國資源稅法 （征求意見稿）》（以下簡稱 《征求意見稿》）。

北京大學法學院教授、中國財稅法學研究會會長劉劍文強調，《征求意見稿》的出臺意味著我國資源稅在開征33年后終于開始步入了立法程序；這同時表明，自2011年11月開始的資源稅從價計征等一系列改革成果即將正式上升為法律。

落實稅收法定原則

作為一項與環(huán)境資源息息相關的稅種，我國資源稅的開征始于1984年10月1日，當時規(guī)定的是對開采原油、天然氣、煤炭等礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位和個人征收資源稅。

1993年12月，國務院發(fā)布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》，要求自1994年1月1日起將資源稅的征收范圍擴大到原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽等七類，并明確實行從量定額的征收辦法。

中國政法大學財稅金融法研究所教授施正文介紹，從量定額征收的一大弊端就是對這些資源品實行相對固化的稅額標準，與供求關系、稀缺程度的資源價格并不掛鉤，資源稅不能隨價格變化而自動調整，這使得資源價格上漲時，國家不能相應增加稅收；資源價格低迷時又無法為企業(yè)及時減負，使資源稅組織收入和調節(jié)經(jīng)濟的功能大打折扣。

為此，2011年9月，國務院明確資源稅實行從價定率或者從量定額的征收辦法。自2011年11月起，我國陸續(xù)實施了原油、天然氣、煤炭等資源稅從價計征改革。

2016年7月，我國全面實施資源稅改革，對絕大部分應稅產(chǎn)品實行了從價計征的方式，這種以課稅對象的自然數(shù)量與單位價格的乘積為計稅依據(jù)的征收方式，能直接反映出資源的稀缺性和資源價格的變動。

此次 《征求意見稿》的第四條也明確提出，資源稅一般實行從價計征。這意味著此前我國資源稅改革的最主要成果——從價計征原則即將正式以法律的形式確立。

事實上，此次 《征求意見稿》的公布就是一個 “由規(guī)轉法”的過程。劉劍文強調，這既是國家落實稅收法定原則的必然之舉，也有利于增強征收制度的權威性和科學性。

2015年3月18日，修改后的立法法對稅收法定原則進行了明確和細化，規(guī)定 “稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定。

但目前中國18個稅種中僅有個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅和環(huán)保稅這4個稅種通過了全國人大立法，其他稅收多以國務院暫行條例的形式來征收。

因此，為了全面落實稅收法定原則，今后這些暫行條例都將上升為法律。財政部部長肖捷在 《黨的十九大報告輔導讀本》中也撰文指出，要力爭在2019年完成全部稅收立法程序，2020年完成 “落實稅收法定原則”的改革任務。

其實，近兩年來，我國在落實稅收法定原則上已經(jīng)取得了一定進展。

比如，2016年12月，環(huán)境保護稅法獲全國人大常委會審議通過；2017年，煙葉稅法草案、船舶噸稅法草案也先后提請全國人大常委會審議。

“資源稅法征求意見稿的出臺則是又一大標志性舉措。”不過，劉劍文表示，我國在逐步推進稅種立法時應注意一個重要理念，那就是稅收法定并不是簡單的將以前的稅收條例簡單平移上升為法律，而是要在立法中充分將此前的改革成果納入其中，立法不是越簡單越好，而是要盡量做到細致和具可操作性。

應明確立法宗旨目的

據(jù)財政部統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，自1994年至2016年，我國累計征收資源稅7972億元，年均增長14.8%，其中2016年征收資源稅951億元。

資源稅的開征確實為各地提供了一定的財政稅收收入，但施正文強調，資源稅最重要的功能是為了通過有償使用國家資源，做到合理開采，節(jié)約使用，以達到保護環(huán)境資源，促進資源節(jié)約和可持續(xù)發(fā)展的目的。

“對于稅收的目的，應該在立法中有所體現(xiàn)。”不過，施正文遺憾地發(fā)現(xiàn)，《征求意見稿》并沒有相關立法宗旨和目的的表述，而是第一條就直接劃定了征稅范圍。

劉劍文同樣注意到了這一問題，他發(fā)現(xiàn)除了環(huán)境保護稅法在第一條明確表明是 “為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設，制定本法”外，諸如煙葉稅法草案等稅種立法中，都沒有列明立法宗旨和目的。

“立法具有很重要的功能，是國家職能和作用的必要手段和具體體現(xiàn)形式?！眲ξ恼J為，稅種立法還是應在開篇列明立法宗旨和目的，這既能明晰這一稅種的功能是什么，能夠解決什么問題，同時也能在日后征稅實踐中堅持正確的導向，并避免可能出現(xiàn)的各類風險。

謹防地方稅收濫用

作為整個稅收范疇和稅收制度的核心要素，稅率對稅負有著直接影響。

此次 《征求意見稿》與此前改革相比，稅率變化不大，整體資源稅負基本保持平衡，且對資源稅的稅率設定了較大的浮動空間，比如，煤的資源稅稅率就設定在2%至10%之間，之間有5倍的浮動空間。

對此，劉劍文解釋稱，因為各地間資源存量、使用情況等差異較大，采用浮動稅率可以讓各地根據(jù)實際情況進行調整，使稅收更加科學。但另一方面，這種大浮動的稅率也會使各地征稅情況出現(xiàn)較大的差異。

根據(jù) 《征求意見稿》規(guī)定，幅度稅率的應稅產(chǎn)品的具體適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)應稅產(chǎn)品的資源品位、開采條件等情況后確定。

授權地方結合各地實際情況自行調整稅率是科學的征稅方式，但施正文認為，仍需避免一些地方政府利用不合理的稅率來達到某種目的。

比如，某些資源比較稀缺的地區(qū)，為了招商引資，卻將稅率定得較低；一些資源比較豐富的地區(qū)，為了提高財政收入而將稅率定得較高。

“應考慮對浮動稅率作進一步細化，比如2%至10%的稅率之間，再多劃定幾檔，2%至4%需要滿足什么條件；4%至6%需要滿足什么條件?！笔┱恼J為，這些條件應綜合考慮當?shù)叵鄳Y源的儲備及環(huán)境承載能力等，具體的細化條件可以在資源稅法正式出臺后通過配套政策予以完善。

在劉劍文看來，《征求意見稿》雖然授權各地政府自行確定稅率，但最終還要報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。

在已經(jīng)施行的環(huán)保稅法中，對各地具體適用的稅額調整也是采用這種模式，“這應該是今后各類稅法征收的‘標桿’，由人大進行監(jiān)督也能有效地避免各地濫用稅收情況的出現(xiàn)”。

《征求意見稿》并沒有明確資源稅收入分配問題，而現(xiàn)行資源稅除海洋石油資源稅收入外，其他都歸屬地方。施正文認為，這會在一定程度上加重地方稅色彩，因此，他建議資源稅收入中央應適當參與，不但可以防止地方濫用；中央分享后也可用于各地區(qū)間的整體平衡和協(xié)調。

征稅范圍有待擴寬

稅率體現(xiàn)著稅收的深度即稅負程度，征稅范圍則體現(xiàn)著稅收的廣度。《征求意見稿》確定的征稅對象為礦產(chǎn)品和鹽這兩類礦產(chǎn)資源，其他生態(tài)資源并沒有包含其中，這在業(yè)內看來征收范圍相對狹窄。

這其中討論最多的便是，《征求意見稿》沒有將水資源納入到此次資源稅法的征稅范圍內。而是在第十七條提到國務院可以組織開展水等資源稅改革試點，待立法條件成熟后，再通過法律予以規(guī)定。

其實早在黨的十八屆三中全會，就提出要逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間的要求，將水、森林、草場、灘涂等資源納入征稅范圍。

而2016年5月10日，財政部、國稅總局、水利部也聯(lián)合印發(fā)了 《水資源稅改革試點暫行辦法》，規(guī)定在河北省實施試點，對于地表水和地下水均計征水資源稅，且根據(jù)所在區(qū)域水資源稀缺程度、地下水超采嚴重程度以及不同行業(yè)、不同水用途實行差別稅率。

作為全球13個人均水資源最貧乏的國家之一，中國率先將水資源作為了資源稅征稅范圍擴充的 “首選”。選擇在河北省開展試點則是鑒于河北省人均水資源量僅為全國平均水平的1/7，地下水超采總量及超采面積均占全國1/3的現(xiàn)狀。

劉劍文指出，當前我國的水資源稅改革仍處于試點階段，且試點地區(qū)還較為有限，因此，條件確實尚未成熟，但立法提到了水資源今后仍可通過法律來納入征稅范圍，這表明未來擴充資源稅征稅對象已是大勢所趨?！?/p>