周霞

黨的十九大報告中提出在健全黨和國家監(jiān)察體系中“改革審計管理體制，完善統(tǒng)計體制”，這是國家監(jiān)察體系中發(fā)揮監(jiān)督作用的重要利器。中國特色社會主義審計理論是新時代黨和國家監(jiān)督理論和中國特色社會主義思想的重要內(nèi)容。我國政府審計包括中央、地方以及行政單位預(yù)決算審計。政府審計的目的，一方面是監(jiān)督國家財政預(yù)算資金合理、有效地使用；另一方面是對財政決算情況作出客觀的鑒定與公證，為財政管理提供改進措施，并揭露違法行為。審計體制改革必須放在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、建設(shè)社會主義法治體系和健全黨和國家監(jiān)督體系的總體發(fā)展進程中有序推進，著力構(gòu)建與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的、具有鮮明中國特色的現(xiàn)代審計監(jiān)督制度體系。

隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和深化公共財政改革的需要，政府審計和政府會計將會面臨更為復(fù)雜的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境。針對兩者之間的政府責(zé)任監(jiān)督體系和治理機制等問題進行研究，促使其有效互動，是對社會經(jīng)濟運行情況進行有效監(jiān)督和全面反映事實情況的基本前提和客觀要求。基于這樣的思考，本文對政府審計與政府會計的動態(tài)協(xié)調(diào)及路徑優(yōu)化問題展開研究，以實現(xiàn)政府審計和政府會計的有效整合和良性互動，使其在對國家的財政資金流轉(zhuǎn)全過程進行動態(tài)監(jiān)控的過程中，達到更好的公共治理的目的。

一、政府審計和政府會計的現(xiàn)狀與作用機制

（一）政府審計和政府會計的現(xiàn)狀

自從實施現(xiàn)行的預(yù)算會計體系之后，我國眾多領(lǐng)域?qū)ω斦A(yù)算管理的關(guān)注度顯著增強了。從我國政府部門與有關(guān)專家的視角，從國際形勢和政府會計制度以及準(zhǔn)則構(gòu)建的層面，按照制度供給和需求之間的關(guān)系，得出了一致的結(jié)論——在我國政府職能轉(zhuǎn)換與公共財政管理體制改革的過程中，暫時難以達到預(yù)算控制與財務(wù)管理之目的，尚且無法形成可以系統(tǒng)反映政府財政資源，在合理化、公開化等方面都有良好表現(xiàn)的政府審計和政府會計模式。雖然，政府審計制度被視作會計系統(tǒng)內(nèi)的監(jiān)督控制體系，能夠全面監(jiān)控政府的財政體系建設(shè)和保障公平正義，對提升預(yù)算績效也具有良好作用。但財務(wù)審計與績效審計的彼此兼容和共同發(fā)展卻是當(dāng)前我國政府審計中需要完善與強化的部分。

（二）公共治理視角下政府審計與政府會計的作用機制

任何政府活動均和國家治理之間存在千絲萬縷的關(guān)聯(lián)，政府審計也是如此。在國家層面上，一般會將政府審計看作“公共會計師”，能夠在不同領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。比如，借助政府的預(yù)算執(zhí)行與決算草案審計，能夠發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制中是否存在無法細化和資金配置缺位的情況，以及在其他預(yù)算編制環(huán)節(jié)中存在的機會主義行為。尤其對那些支出不實和超預(yù)算購買等問題，能夠在預(yù)算執(zhí)行階段對其中的機會主義行為予以遏制，以此推動公共契約進一步完善，降低逆向選擇與道德風(fēng)險，維護社會公序良俗。更為重要的是，在目前國際形勢下，基于我國的國情，為了達到良好的公共治理的效果，就應(yīng)該注重政府會計與審計制度之間的彼此配合，使之能夠更好地發(fā)揮其職能，讓政府會計體系得到進一步的完善，推動政府會計和審計改革的整體進步。

二、政府審計和政府會計的動態(tài)協(xié)調(diào)

（一）政府審計和政府會計動態(tài)協(xié)調(diào)的理論基礎(chǔ)

政府會計的目標(biāo)在于充分反映政府受托責(zé)任的履行情況，最大限度滿足委托—代理關(guān)系內(nèi)不同信息使用者對預(yù)算控制與財務(wù)管理的決策訴求。其中，政府審計的審計準(zhǔn)則與審計程序，能夠第一時間發(fā)現(xiàn)政府所處的風(fēng)險并施以控制，可以客觀且公正地評價政府履行受托責(zé)任的過程與產(chǎn)生的結(jié)果，推動政府向委托人提供真實且客觀的信息，系統(tǒng)且客觀地披露與政府預(yù)算控制和財務(wù)狀況以及績效水平有關(guān)的信息。政府審計的目標(biāo)在于反映微觀層面上資金運行水平與宏觀層面上的體制和機制、以及在制度層面上存在的問題等等，以保證預(yù)算編制更加科學(xué)、合理，讓財政資金更加安全和完整，更好地體現(xiàn)效益性和社會性。

（二）政府會計和政府審計動態(tài)協(xié)調(diào)的困境

第一，目前我國的預(yù)算會計系統(tǒng)中，財政總預(yù)算會計制度與行政事業(yè)單位會計制度之間的銜接度不足，難以系統(tǒng)跟蹤預(yù)算管理，在很大程度上影響著預(yù)決算的真實性與透明度，降低了預(yù)算的嚴(yán)肅性與政策分析的正確性；第二，政府會計核算工作在中央財政與地方財政中存在不統(tǒng)一和不細化的問題，降低了政府支出確認(rèn)的真實性與收支結(jié)余的明晰性和可比性；第三，財政總預(yù)算會計和行政單位會計以及事業(yè)單位會計之間，都各自具有獨立的財務(wù)報告系統(tǒng)，難以借助通過匯總生成政府整體財務(wù)報告，并以此做出正確的決策，這勢必會影響到信息使用者對政府財政狀況與財政可持續(xù)性發(fā)展的客觀評估。

（三）政府審計和政府會計動態(tài)協(xié)調(diào)的現(xiàn)實需求

經(jīng)驗表明，政府審計職能的實現(xiàn)水平和政府會計制度的完善程度之間存在緊密關(guān)系：一是政府審計可以借助其相關(guān)專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢與豐富的審計經(jīng)驗，更好地發(fā)揮其咨詢職能，借助專業(yè)化的知識為政府會計提供更多可以借鑒的信息，構(gòu)建更為積極的長效管理機制，保證資產(chǎn)的完整性、安全性，使之能夠得到保值和增值，讓政府會計與政府審計的目標(biāo)得以同步實現(xiàn)；二是借助對政府會計信息開展的審計與會計審核工作，能夠?qū)徲媽嵺`產(chǎn)生直接影響，再對政府會計問題予以歸納和分析，對發(fā)現(xiàn)政府預(yù)算控制與財務(wù)管理內(nèi)的薄弱環(huán)節(jié)是大有幫助的，借此能夠發(fā)現(xiàn)目前政府會計制度與實踐內(nèi)出現(xiàn)的信息缺失與質(zhì)量等問題，可以更有針對性地完善政府會計制度和建立準(zhǔn)則；三是借助發(fā)揮政府審計之免疫功能，能夠進一步強化政府會計準(zhǔn)則的執(zhí)行監(jiān)管力度，使之在機制和體制層面更加完善，以此提升政府會計準(zhǔn)則的公開性與透明性。

例如，陜西省某縣通過多種措施實現(xiàn)政府投融資項目的審計全覆蓋，實現(xiàn)了政府審計和政府會計之間的協(xié)調(diào)。通過發(fā)布文件的形式，明確了審計內(nèi)容、程序、法律責(zé)任及全過程審計監(jiān)督。要求審計部門加強項目庫、審計專家人才庫、協(xié)助審計單位庫“三庫”建設(shè)，明確要求建設(shè)單位“將工程造價以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為最終依據(jù)，作為必備條款列入招標(biāo)文件、工程合同、采購合同”，確立了政府投融資項目最終由審計機關(guān)進行審計。同時，該縣把“三農(nóng)”、扶貧、社保、教育、醫(yī)療、保障性安居工程等民生資金項目作為審計重點。將這些項目均納入年度審計項目計劃管理，從項目特點、工期、質(zhì)量、效益四重目標(biāo)進行審計監(jiān)督，著力保障工程質(zhì)量和工程進度，確?？h委縣政府中心工程順利完成和各項惠民利民政策落到實處。政府投融資項目審計做到了有重點、有深度的全覆蓋。此外，還分類實施了定期審計、定點審計和駐場審計等形式，對隱蔽工程、重大變更、合同履行、現(xiàn)場施工等全過程獨立監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，提出審計建議。有效堵塞了在各個環(huán)節(jié)容易出現(xiàn)的漏洞，提高了政府資金的使用效率。而在關(guān)注政府投資項目真實性、合法性方面，解決了多結(jié)算工程款、多計工程投資成本、工程建設(shè)手續(xù)不全、程序不規(guī)范等問題、并以此為基礎(chǔ)，向評價項目的經(jīng)濟性。效益型和效果性延伸。通過考慮項目投資的合理性、總投資規(guī)模的適應(yīng)性，檢查投入使用后的實效性等，實現(xiàn)了經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益三位一體，為縣委縣政府客觀決策提供了審計依據(jù)。這不但保證了審計質(zhì)量，有效防范了審計風(fēng)險，還讓政府審計和政府會計同時發(fā)揮了作用。

三、政府審計與政府會計的協(xié)調(diào)路徑

（一）構(gòu)建政府審計和政府會計橫向互補關(guān)系

為了讓政府審計與政府會計之間保持協(xié)調(diào)發(fā)展的勢頭，需要在構(gòu)建服務(wù)型政府的同時，讓政府更好地履行其服務(wù)責(zé)任與績效管理責(zé)任，并在合規(guī)性方面得到更為充分的反映。與此同時，還應(yīng)保證政府審計和政府會計在政府公共治理過程中扮演重要角色，充分利用其會計和政策工具實現(xiàn)協(xié)調(diào)進步，以此強化政府審計和政府會計在目標(biāo)和內(nèi)容以及流程、結(jié)果方面的互補；此外，還應(yīng)通過全程跟蹤審計的形式，把政府審計的重點從行政支出和基本建設(shè)審計朝著兼顧財政收支相關(guān)要素的全要素審計方面轉(zhuǎn)移，以實現(xiàn)政府審計與政府會計在績效評價方面的互補。

（二）借助技術(shù)優(yōu)勢推進政府審計與政府會計改革

為了發(fā)現(xiàn)和解決政府會計和政府審計中長期存在的問題，需要在根本上優(yōu)化當(dāng)前政府會計改革和政府審計變革中“單獨行動”的局面，把政府審計人員歸入政府會計改革規(guī)劃的范疇，最大限度地發(fā)揮政府審計對政府會計的積極作用。為此，政府審計人員應(yīng)追求內(nèi)容的充實化和審計工作的精細化，可以借助其所具備的審計專業(yè)素質(zhì)評價政府部門的財政資金使用情況和投資項目的運作水平，以便相關(guān)部門能夠借此做出更為全面和專業(yè)的分析和評估。

（三）以全局視角實現(xiàn)政府審計與政府會計的協(xié)調(diào)發(fā)展

為了提升政府審計與政府會計的協(xié)調(diào)水平，需要強化政府審計和政府會計方面的綜合研究。從我國社會環(huán)境和改革發(fā)展的現(xiàn)實需求出發(fā)，通過多種形式實現(xiàn)兩者之間的共同進步。在具體操作層面上，需要按照以下兩個步驟以實現(xiàn)政府審計和政府會計之間的協(xié)調(diào)發(fā)展：第一，要形成兩者協(xié)調(diào)發(fā)展的系統(tǒng)觀，把政府審計中的預(yù)算執(zhí)行審計和決算審計以及政府會計的確認(rèn)等問題，以綜合反映事實的目的將其結(jié)合在一起。第二，在程序與結(jié)果層面實現(xiàn)其有效聯(lián)動和協(xié)調(diào)發(fā)展，充分發(fā)揮其在制定和執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則與制度過程中的監(jiān)督與服務(wù)職能，更好地體現(xiàn)財務(wù)報告的客觀性和政府審計的獨立性。

（四）構(gòu)建政府審計和政府會計縱向互動關(guān)系

要在部門預(yù)算執(zhí)行的全過程審計中，發(fā)現(xiàn)部門預(yù)算實際執(zhí)行和目標(biāo)間的差距和差距產(chǎn)生的原因。借助縱深精細化審計和全過程審計，讓政府審計工作能夠全方位地體現(xiàn)點面結(jié)合的特點，以此促進政府審計監(jiān)督職能和服務(wù)職能最大限度的發(fā)揮。同時，還應(yīng)發(fā)現(xiàn)在政府會計確認(rèn)、度量、記錄和報告等方面的缺陷，借助政府審計工作發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，深抓政府會計的重點、熱點和難點，全面推進政府會計改革的進程和效果。

四、結(jié)語

當(dāng)前，政府治理系統(tǒng)的基本要素與有關(guān)環(huán)境都發(fā)生了變化。對政府審計而言，需要不斷以開放的姿態(tài)和多變的思維服務(wù)于政府，并和政府會計進行同步優(yōu)化和調(diào)整，實現(xiàn)對政府改革的有效監(jiān)督，提升國家治理的效率和水平。

（作者單位：中共滑縣縣委黨校）