■//李世舉 饒海琴 陳巧鳳

一、引言

煤炭資源稅是指國家對單位和個人在中華人民共和國境內(nèi)開采煤炭資源征收的調(diào)節(jié)煤炭資源級差收入而征收的一種稅，充分體現(xiàn)了國有資源的有償使用原則。深化煤炭資源稅改革，是繼“營改增”后又一項稅制改革，同時也是對實現(xiàn)我國煤炭資源綠色發(fā)展進行的積極探索。有利于更進一步理清我國煤炭資源稅費關(guān)系，優(yōu)化煤炭資源稅制設(shè)計。

煤炭是我國重要的基礎(chǔ)能源，占我國能源消費的比重約為70%。自2012年開始，各地煤炭庫存上漲、價格下跌，煤炭企業(yè)產(chǎn)能過剩，同時受新能源快速發(fā)展等因素影響，煤炭企業(yè)紛紛面臨虧損困境，并且其稅收負擔過重進一步凸顯。

稅收負擔是指納稅人根據(jù)相關(guān)稅收法律履行納稅義務(wù)對納稅人帶來的經(jīng)濟負擔，通常為一個相對數(shù)。根據(jù)分類的方法不同，稅收負擔能夠劃分為不同類型，如名義稅負和實際稅負、絕對稅負與相對稅負等。稅收負擔的輕重，不僅與國家財政收入及經(jīng)濟調(diào)節(jié)密切關(guān)聯(lián)，而且同時影響著企業(yè)生產(chǎn)及個人生活能否正常進行。

在此背景下，2014年10月，財政部、國家發(fā)改委連發(fā)《關(guān)于實施煤炭資源稅改革的通知》、《關(guān)于全面清理涉及煤炭原油天然氣收費基金有關(guān)問題的通知》，規(guī)定從2014年12月1日起，煤炭資源稅由從量計征改為從價計征，同時“清費”并舉。在此之前，我國對煤炭資源稅改革一直處于探索階段，對改革后煤炭企業(yè)稅收負擔的影響，多基于理論分析，缺乏實際數(shù)據(jù)支撐。故本文選取我國重要的煤炭生產(chǎn)基地山西省為例，以企業(yè)改革前后實際數(shù)據(jù)為依據(jù)，分析煤炭企業(yè)稅收負擔變化，并采用實證分析的方法進一步進行分析。

二、山西省煤炭資源稅改革后企業(yè)稅收負擔分析

（一）煤炭企業(yè)資源稅改革涉及的主要項目

山西省煤炭資源稅改革涉及相關(guān)項目變化如表1所示：

可見，此次煤炭資源稅改革在征收方式、征收范圍、征收稅率方面發(fā)生巨大變化，同時清理了三項涉煤收費。從改革涉及相關(guān)項目分析可知，一方面，相關(guān)涉煤收費能夠在一定程度上得到清理，進一步理順煤炭資源稅費關(guān)系，提升資源稅在煤炭資源稅費結(jié)構(gòu)中的地位，有利于更好發(fā)揮煤炭資源稅功能；另一方面，此次改革之后，計征方式采用從價計征，將煤炭資源稅應(yīng)繳納稅收數(shù)額與煤炭價格直接相連接，充分體現(xiàn)了稅與價之間的關(guān)系，能夠反映企業(yè)煤炭資源的價格變動與稀缺資源，有利于實現(xiàn)煤炭資源綠色健康發(fā)展。

表1 山西煤炭資源稅改革前后變化

（二）樣本選擇及度量指標

1.山西省煤炭企業(yè)樣本選擇。本文選擇山西省內(nèi)煤炭開采業(yè)的上市公司為研究對象，剔除煤炭業(yè)務(wù)不占主營業(yè)務(wù)及ST企業(yè)，最終選擇山西省內(nèi)六家煤炭企業(yè)為樣本進行分析，六家企業(yè)煤炭業(yè)務(wù)比重如表2所示：

表2 2016年煤炭企業(yè)業(yè)務(wù)收入比重 單位：億元

從表2可以看到，樣本企業(yè)煤炭業(yè)務(wù)收入占比均在40%以上，其中大同煤業(yè)占比最高為95.61%，永泰能源占比最低為43.11%，煤炭業(yè)務(wù)收入均為企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入。下文分析中所使用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，均來自于六家煤炭上市企業(yè)年度報告，涉及的其它數(shù)據(jù)則是依據(jù)報表數(shù)據(jù)計算得出。

2.煤炭企業(yè)稅收負擔比較

本文主要分析改革前后煤炭企業(yè)資源稅稅收負擔、資源稅實際稅收負擔及總體稅收負擔變化。

稅收負擔衡量指標如下：

企業(yè)資源稅稅收負擔=資源稅/煤炭業(yè)務(wù)收入

企業(yè)資源稅實際稅收負擔=（資源稅+礦產(chǎn)資源補償費+煤炭價格調(diào)節(jié)基金+可持續(xù)發(fā)展基金）/煤炭業(yè)務(wù)收入

在采用從量計征方式之下，山西省內(nèi)煤炭企業(yè)繳納資源稅之外，還需要繳納的有礦產(chǎn)資源補償費、煤炭價格調(diào)節(jié)基金和可持續(xù)發(fā)展基金三項涉煤收費項目。所以在改革之前所采用的煤炭企業(yè)資源稅實際稅收負擔為資源稅、礦產(chǎn)資源補償費、煤炭價格調(diào)節(jié)基金及可持續(xù)發(fā)展基金之和與煤炭收入的比，以此反映企業(yè)在改革后，其資源稅稅收負擔的實際變化情況。

企業(yè)總體稅收負擔=（支付的各項稅費-收到的稅費返還）/營業(yè)收入。

（三）樣本企業(yè)資源稅改革前后稅收負擔比較

1.企業(yè)資源稅稅收負比較。煤炭資源稅改革之后，2015年樣本企業(yè)總體資源稅發(fā)生額較2014年總體發(fā)生額同比增加269.64%；樣本企業(yè)總體資源稅稅收負擔2015年較2014年增長4.05%。具體分析如下：由下圖1可見，一方面，在改革之后，煤炭企業(yè)資源稅稅收負擔水平呈現(xiàn)普遍上升。在所選擇的六家山西省煤炭企業(yè)中，資源稅從量計征方式下，在2012-2014年，煤炭企業(yè)的煤炭資源稅平均稅收負擔均在0.4%-1.1%范圍之內(nèi)，其中只有大同煤業(yè)、永泰能源超過1%，分別為1.09%、1.04%；剩余四家煤炭企業(yè)均未超過1%，其中陽泉煤業(yè)煤炭資源稅平均稅收負擔最輕為0.49%。由此可以看出，在從量計征方式下，山西省內(nèi)煤炭企業(yè)的資源稅稅收負擔普遍偏低。另一方面，煤炭資源稅采用從價計征后，在2015-2016年，樣本企業(yè)資源稅稅收負擔均超過3%，其中增加幅度最高的為潞安環(huán)能高達7.03%，陽泉煤業(yè)增幅最低為2.76%。選擇的樣本企業(yè)資源稅稅收負擔普遍提高，并且不同企業(yè)之間增加幅度差異較大。

圖1 樣本企業(yè)資源稅平均稅收負擔對比

表3 企業(yè)2012-2014資源稅實際稅收負擔

表4 企業(yè)2015-2016資源稅實際稅收負擔

2.企業(yè)資源稅實際稅收負擔比較。前文對比分析了山西省內(nèi)煤炭企業(yè)在資源稅兩種計征方式下資源稅稅收負擔后，發(fā)現(xiàn)煤炭資源稅從價計征使得煤炭企業(yè)資源稅稅收負擔提高?；谏衔姆治?，通過比較企業(yè)在2012-2016年資源稅實際稅收負擔，更進一步探析企業(yè)資源稅稅收負擔的實際變化情況。其中，2012-2014年煤炭企業(yè)資源稅計征方式為從量計征，除應(yīng)繳納資源稅外還需繳納礦產(chǎn)資源補償費、煤炭價格調(diào)節(jié)基金、可持續(xù)發(fā)展基金，故在計算2012-2014年資源稅實際稅收負擔時應(yīng)考慮在內(nèi)。

由表3、表4可以看出，山西省內(nèi)煤炭企業(yè)2012-2014年的資源稅實際稅收負擔相比于2015-2016年從價計征后的實際稅收負擔率偏低。在2012-2014年，煤炭企業(yè)的資源稅平均實際稅收負擔普遍在2%以內(nèi)，只有大同煤業(yè)超過2%為2.46%。樣本企業(yè)平均資源稅實際稅收負擔在1.30%-2.46%內(nèi)，總體來說比較平穩(wěn)，波動不大。在2015-2016年，從價的方式計征方式下，樣本企業(yè)資源稅平均實際稅收負擔均高于改革之前，其中陽泉煤業(yè)改革后的資源稅平均稅收負擔最低為3.25%，樣本企業(yè)資源稅實際稅收負擔普遍提高。通過對2012-2014年與2015-2016年資源稅平均實際稅收負擔對比可以看出，在六家煤炭企業(yè)資源稅平均實際稅收負擔增加最少的也在1.95%，為陽泉煤業(yè)；增加幅度最高的為潞安環(huán)能為5.73%，增加幅度較高。由此可見，煤炭企業(yè)在從量計征時，雖然煤炭企業(yè)在繳納資源稅的同時還需納礦產(chǎn)資源補償費、煤炭價格調(diào)節(jié)基金和可持續(xù)發(fā)展基金，但是資源稅實際稅收負擔還是比較低的。改革之后，雖然停止征收了三項涉煤收費，然而由于資源稅額提高幅度較大，使得企業(yè)資源稅實際稅收負擔依然遠高于改革之前。

3.企業(yè)總體稅收負擔水平分析。在分析改革前后企業(yè)煤炭資源稅稅收負擔變化情況后，為更進一步分析此次改革的影響，下面進一步分析2012-2016年企業(yè)總體稅收負擔的變化情況，其中企業(yè)總體稅收負擔=（支付的各項稅費-收到的稅費返還）/營業(yè)收入。發(fā)現(xiàn)，樣本企業(yè)2015-2016年總體稅收負擔平均為15.68%，較2012-2014年平均總體稅收負擔下降約6.23%。具體情況如下圖2所示：

在所選六家樣本企業(yè)中，有五家企業(yè)在資源稅改革后，企業(yè)總體平均稅收負擔降低，其中下降幅度最大的為大同煤業(yè)，下降幅度高達23.95%；只有一家企業(yè)總體稅收負擔較之前有微小幅度上升為永泰能源，但僅上升約0.02%，但其改革前后總體稅收負擔是較輕的僅在17%左右。由此可見此次煤炭資源稅改革后，多數(shù)樣本企業(yè)總體稅收負擔降低，但是減輕程度在各企業(yè)之間存在的差異較大。

由上述分析可以看出，自改革之后，山西省內(nèi)企業(yè)的煤炭資源稅稅收負擔加重，但企業(yè)總體的稅收負擔有所降低。

在資源稅稅費結(jié)構(gòu)方面，煤炭資源稅的地位得到提升，同時清理了部分涉煤收費，能夠更合理地體現(xiàn)出煤炭資源的經(jīng)濟價值。但是資源稅從價計征之后，資源稅稅額增加幅度高于所清理的涉煤收費數(shù)額，這就使得煤炭企業(yè)的資源稅稅收負擔加重，故仍需更進一步的進行涉煤收費的清理。

三、煤炭企業(yè)稅收負擔影響因素實證分析

本部分基于上述山西省內(nèi)煤炭企業(yè)資源稅負擔及總體稅收負擔變化的具體分析之后，基于樣本企業(yè)2012-2016年實際數(shù)據(jù)，采用實證分析的方法，進一步探索影響企業(yè)稅收負擔水平的因素及煤炭資源稅稅收負擔對企業(yè)總體稅收負擔的影響程度。旨在進一步分析樣本企業(yè)資源稅收負擔加重但總體稅收負擔減輕的原因，并為煤炭企業(yè)稅收負擔優(yōu)化提供決策方向。

圖2 樣本企業(yè)總體平均稅收負擔對比

（一）理論假設(shè)

煤炭企業(yè)的稅收負擔影響因素在微觀層面大致包括企業(yè)規(guī)模、長期資本結(jié)構(gòu)、固定資產(chǎn)比重、企業(yè)盈利能力等幾個方面。

（1）企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模與稅收負擔之間的關(guān)系存在兩種完全相反的觀點。一種觀點認為，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模越大所負擔的政治成本越高，這主要表現(xiàn)為企業(yè)稅收負擔水平。另外一種觀點為，企業(yè)的稅收負擔與其生產(chǎn)規(guī)模呈現(xiàn)負相關(guān)的關(guān)系，即企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模越大其所承受的稅收負擔越輕，如國外的大型企業(yè)能夠通過游說影響政治活動，同時有足夠的財力聘請專業(yè)的稅收專家為企業(yè)的稅收戰(zhàn)略服務(wù)，降低稅收負擔。

（2）稅法上利息費用不在征稅范圍內(nèi)，這就使得企業(yè)長期資本結(jié)構(gòu)會對企業(yè)稅收負擔產(chǎn)生一定影響。由于長期資本結(jié)構(gòu)中的債務(wù)所產(chǎn)生的利息費用可以在計算企業(yè)所得稅前進行扣除，故能夠?qū)ζ髽I(yè)產(chǎn)生“稅盾”的作用，使得企業(yè)稅收負擔與長期資本結(jié)構(gòu)中的債務(wù)比重呈現(xiàn)負相關(guān)的關(guān)系。

（3）依據(jù)目前我國稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)每期計提的折舊費用作為非付現(xiàn)成本能夠在計算當期企業(yè)所得稅之前扣除，故每期的折舊費用會降低當期應(yīng)納稅所得額。

（4）利潤是直接反映企業(yè)經(jīng)營能力的大小。從稅負公平角度看，稅收負擔的高低與企業(yè)盈利能力大小是無關(guān)的，但在我國企業(yè)以會計利潤為基礎(chǔ)進行納稅，故利潤高的企業(yè)納稅應(yīng)越多。

（5）在我國對煤炭企業(yè)實行稅收優(yōu)惠的政策主要有減免和退稅兩種直接優(yōu)惠的方式。這種優(yōu)惠方式產(chǎn)生的影響尚無法直接進行判斷。

（6）煤炭企業(yè)相比其它企業(yè)，由于要開采煤炭資源，為體現(xiàn)調(diào)節(jié)資源級差收入及國有資源的有償使用，需多繳納煤炭資源稅，因此把煤炭資源稅稅收負擔對企業(yè)稅收負擔的影響也考慮在內(nèi)。

基于上述理論闡述，本文選定如下假設(shè)：

假設(shè)1：企業(yè)的規(guī)模越大，企業(yè)稅收負擔就越輕。

假設(shè)2：在長期資本結(jié)構(gòu)中，負債占比高的企業(yè)，其稅收負擔越輕。

假設(shè)3：企業(yè)資產(chǎn)中固定資產(chǎn)比重越高，其稅收負擔越輕。

假設(shè)4：企業(yè)的盈利水平越高，其稅收負擔越重。

假設(shè)5：稅費返還多的企業(yè)，其稅收負擔比較輕。

假設(shè)6：煤炭企業(yè)資源稅稅收負擔越重，其總體稅收負擔越重。

（二）模型建立與分析

采用Eviews6.0軟件進行分析，我們使用Haus?man檢驗確定上文所述的數(shù)據(jù)變量應(yīng)采用隨機效應(yīng)回歸模型，建立面板數(shù)據(jù)模型如下：

其中ERT代表煤炭企業(yè)稅收負擔，（i，t）表示i家企業(yè)的第t年，各個變量的說明如下表5所示。

運行軟件分析結(jié)果如下表6：

從表6可以看出：

（1）變量CTA在1%的置信水平上顯著，并且其系數(shù)為負值，表明煤炭企業(yè)的稅收負擔與其規(guī)模之間呈現(xiàn)負相關(guān)關(guān)系，即為煤炭企業(yè)規(guī)模越大其所承受的稅收負擔越輕，規(guī)模越小其所承受的稅收負擔越重。

（2）變量ALR在10%的置信水平上顯著，并且其系數(shù)為負值，表明煤炭企業(yè)的資產(chǎn)負債率與稅收負擔之間負相關(guān)關(guān)系，即煤炭企業(yè)長期資本結(jié)構(gòu)中負債占比越高其稅收負擔越輕，負債占比越低其稅收負擔越高，債務(wù)的利息抵稅作用明顯。

（3）變量FAR在5%的置信水平上顯著，并且其系數(shù)為正值，表明煤炭企業(yè)中固定資產(chǎn)占比越高時其承受稅收負擔越重，當煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)比重下降時其承受的稅收負擔也會隨之減輕。這與上述的理論分析相反，表明在促使煤炭企業(yè)更新改造方面，固定資產(chǎn)的稅前抵扣作用并不明顯。

（4）變量ROE的P值達到0.3957，表明其并不顯著，推翻原有的假設(shè)。即煤炭企業(yè)盈利能力水平的高低與其承受的稅收負擔并不呈現(xiàn)相關(guān)關(guān)系。由此可見當前的稅收政策并不能促使煤炭企業(yè)去獲取更高的利潤，同時也不能很好的體現(xiàn)稅收公平。

（5）變量TR的P值高達0.6602，這表明其并不顯著，推翻原的假設(shè)。即我國對煤炭企業(yè)所采取的稅收優(yōu)惠方式，對煤炭企業(yè)的稅收負擔影響并沒有產(chǎn)生較大的影響。

表5 各變量說明

表6 數(shù)據(jù)分析結(jié)果

（6）變量RTB在5%的置信水平上顯著，并且其系數(shù)為正值，同時絕對值相對較小，表明資源稅對煤炭企業(yè)總體稅收負擔在一定程度上會有正向影響，但是它的影響程度不大。

經(jīng)過實證分析之后，發(fā)現(xiàn)在所分析的影響因素中對煤炭企業(yè)稅收負擔產(chǎn)生影響的有煤炭企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負債率、固定資產(chǎn)比重、煤炭資源稅稅收負擔。在這些因素中，煤炭資源稅稅收負擔影響程度較低。故有煤炭資源稅從價計征之后，雖然煤炭企業(yè)資源稅稅收負擔加重，但整體稅收負擔下降。以樣本企業(yè)中大同煤業(yè)為例，各項影響因素改革前后2012-2014年的變化如下圖3所示：一方面，代表企業(yè)規(guī)模的總資產(chǎn)對數(shù)（CTA）、資產(chǎn)負債率（ALR）上升，這兩項因素與企業(yè)總體稅收負擔之間負相關(guān)即這兩種因素上升，企業(yè)總體稅收負擔下降；另一方面，固定資產(chǎn)比重（FAR）下降，其與企業(yè)總體稅收負擔正相關(guān)即固定資產(chǎn)比重上升企業(yè)總體稅收負擔下降，同時由實證分析結(jié)果可知，資源稅稅收負擔影響因素較其它因素對企業(yè)總體稅收負擔影響程度較低。故煤炭資源稅改革之后，大同煤業(yè)雖然資源稅稅收負擔加重，但總體稅收負擔減輕。

四、優(yōu)化建議

（一）結(jié)合煤炭企業(yè)實際情況確定洗選煤折算系數(shù)

雖然在2015年7月所頒布的《煤炭資源稅征收管理辦法（試行）》中列明了煤炭企業(yè)洗選煤折算系數(shù)確定方法，但當前大部分地區(qū)政府仍依照之前所制定的折算系數(shù)執(zhí)行。以山西省為例，其所確定的折算系數(shù)為兩檔，分別是大同、朔州、忻州三市為75%、其他地市為85%。對于煤質(zhì)不好的企業(yè)由于其洗煤成本較高，實際洗煤折算率遠遠低于80%的平均值。故通過折算減少的資源稅數(shù)額不能彌補加工成本，甚至加重企業(yè)資源稅負擔。故政府應(yīng)根據(jù)煤炭企業(yè)的實際情況確定煤炭企業(yè)的洗選煤折算系數(shù)，降低企業(yè)煤炭資源稅應(yīng)納稅額，減輕煤炭企業(yè)的資源稅稅收負擔。洗選煤折算率應(yīng)以煤炭資源所在地區(qū)的開采難度、煤質(zhì)煤種等實際情況作為計算依據(jù)。當前洗選煤折算率在確定之后，煤炭企業(yè)在一個完整的納稅年度內(nèi)通常不再改變，但是這不能較好的反映煤炭市場及洗選成本等所發(fā)生的改變。故煤炭企業(yè)的折算系數(shù)應(yīng)當是可變的，并且與當前煤炭企業(yè)的實際情況相聯(lián)系。以此鼓勵企業(yè)對煤炭產(chǎn)品進一步加工處理，促進煤炭資源合理有效利用。

（二）繼續(xù)深入進行“清費立稅”，降低煤炭企業(yè)稅收負擔

經(jīng)過此次“清費立稅”之后，雖然清理了三項涉煤收費，但其清費數(shù)額遠遠小于煤炭資源稅增加數(shù)額，總體煤炭企業(yè)實際資源稅稅收負擔加重。以山西省為例，在清理三項涉煤收費后，其涉煤收費仍多達四大類27項如排污費、水土流失治理費、水土流失補償費、林業(yè)基金等多項收費，涉煤稅費仍然嚴重。故應(yīng)進一步推進“清費立稅”，及時、堅決地清理不必要的、重復的行政性收費。另外，在“清費”的同時，同時從根本上做好煤炭資源稅的“立稅”工作，即地方政府所取得的煤炭資源稅收入應(yīng)主要用于對新興技術(shù)產(chǎn)業(yè)的扶持、煤炭企業(yè)深層次發(fā)展和轉(zhuǎn)型以及對于煤炭產(chǎn)地的環(huán)境治理，更好的發(fā)揮資源稅的功能定位。

圖3 大同煤業(yè)2012-2016年影響稅收負擔因素變化

（三）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策

當前，在我國煤炭企業(yè)所享受的優(yōu)惠政策多為“先征后返”且僅當企業(yè)盈利是才可以享受，這種方式加大了征收部門的工作量，卻沒有取得應(yīng)有的效果。故政府應(yīng)對煤炭行業(yè)給予更多的稅收優(yōu)惠政策，例如允許加速煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)科研費用允許追加扣除，加大投資抵扣范圍，對于資源回采率高的企業(yè)給予稅收獎勵等。以此來減輕煤炭企業(yè)稅收負擔并提升企業(yè)技術(shù)研發(fā)和設(shè)備更新的積極性。

參考文獻：

[1]閆娟.山西煤炭資源稅改革影響分析及增效對策〔J〕.經(jīng)濟研究參考，2015（68）.

[2]朱驥.資源稅改革對煤炭行業(yè)的影響〔J〕.經(jīng)濟研究參考，2015（30）.

[3]陳欣，吳佩林，薛俊寧.煤炭資源稅改革的市場效應(yīng)分析〔J〕.價格理論與實，2016（03）.

[4]程蕾，焦靜.煤炭資源稅改革效應(yīng)分析〔J〕.煤炭經(jīng)濟研究，2016（06）.

[5]滿影，殷愛貞.煤炭資源稅改革對煤炭行業(yè)的影響研究〔J〕.甘肅科學學報，2014（05）.

[6]程宏偉，彭茜，喻上坤.煤炭資源稅費改革對煤炭企業(yè)稅費負擔影響研究〔J〕.價格理論與實踐，2016（07）.

[7]毛磊.資源稅改革對煤炭企業(yè)的影響及應(yīng)對措施〔J〕.財務(wù)與管理，2015（02）.

[8]王順超.資源稅改革對煤炭行業(yè)的影響分析〔J〕.財務(wù)與管理，2014（06）.

[9]馬愛鋒，王久瑾，李菲，韓新路.煤炭資源稅從價計征—以山西省煤炭資源稅〔J〕.稅務(wù)研究，2016（05）.

[10]曾先峰，李國平.煤炭資源稅改革減輕了企業(yè)負擔嗎?來自調(diào)研企業(yè)的證據(jù)〔J〕.干旱區(qū)資源與環(huán)境，2016（08）.

[11]張麗麗.工業(yè)稅收負擔及其影響因素分析〔J〕.貴州財經(jīng)大學學報，2016（01）.