王 敏

（中國交通報社，北京 100011）

引言

財政部于2017年印發(fā)了《財政部關于印發(fā)<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的通知》（財會〔2017〕25號），要求全國行政事業(yè)單位自2019年1月1日起按新的政府會計制度進行核算。為什么要進行政府會計改革，出臺統(tǒng)一的會計制度；本次改革有哪些主要內容；交通運輸行政事業(yè)單位如何進行新舊會計制度轉換，轉換中有哪些難點問題，該如何解決，本文著重就以上問題進行探討。

一、為什么要進行政府會計改革

之所以在全部行政事業(yè)單位施行統(tǒng)一的政府會計制度，主要是要解決以下六個方面的問題：一是缺乏統(tǒng)一可比的會計制度，高校、科研、彩票、醫(yī)院等等十幾種會計制度并存；二是缺乏與國際接軌的會計標準體系，行政事業(yè)單位與企業(yè)相比，與國際接軌進程明顯滯后，國內還未統(tǒng)一，何談與國際接軌，不利于與國際進行比較，也不符合我國的國際地位；三是不能適應和建立現(xiàn)代財政制度，會計核算不統(tǒng)一，如何建立規(guī)范透明公開的財政制度；四是不能如實反映政府“家底”，大量的資產和負債未在賬面反映，也未納入報表，與國家的防范風險戰(zhàn)略不符；五是不能客觀反映政府運行成本，混淆了成本與支出的概念，基本按收付實現(xiàn)制一次確認支出，既不能客觀反映成本，也造成了預決算公開數(shù)據缺乏可比性；五是部門決算報告存在缺陷，大量的行政事業(yè)單位之間的收支不能合并抵消，虛增了單位或國家的收支。

二、本次政府會計改革的主要內容

本次政府會計改革主要包括以下八個方面的內容：

一是出臺了各級行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的政府會計制度，廢止了過去十幾種各行各業(yè)的會計核算制度；

二是重構了政府會計核算模式，采用財務會計和預算會計“平行記賬”模式進行會計核算；

三是擴大了資產負債核算范圍，全口徑反映單位的資產和負債，如交通運輸行政事業(yè)單位管理和維護的公路、航道、航標等資產以及貸款應支付的利息等要全部進行核算；

四是強化了財務會計功能，財務會計采用權責發(fā)生制核算，并出臺了系列準則，要求把相應的準則應用到核算過程中；

五是完善了預算會計功能，預算會計采用純粹的收付實現(xiàn)制，更能準確反映政府會計主體的現(xiàn)金收支的流入和流出；

六是整合了基本建設會計，不再單獨建賬對基本建設進行核算，解決了基本建設并賬的問題；

七是調整完善了報表體系，由于采用“平行記賬”，也需要編制相應的報表；

八是增加依據財務會計編制的財務報告，依據預算會計繼續(xù)編制部門決算報告。

三、如何進行新舊會計制度轉化

為做好新舊會計制度轉換，財政部印發(fā)了《財政部關于印發(fā)<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業(yè)單位會計制度>有關銜接問題處理規(guī)定的通知》（財會〔2018〕3號）。但畢竟作為一項新制度，大家適應需要一個過程，且交通運輸行政事業(yè)單位還有其自身的行業(yè)特點，如何進行轉換有一些難點問題需要解決。

（一）轉換的步驟

新舊會計制度轉換，可采用如下八個步驟進行：

1.核算單位要做好準備工作

首先，單位要結合本單位管理的需要，在財政部統(tǒng)一的一級科目基礎上，設置本單位的明細會計科目和輔助核算內容。設置會計明細科目和輔助核算時，要與核算軟件的開發(fā)公司充分溝通，必須滿足政府會計制度（會計科目、會計報表及附注，尤其是附注的披露）、政府會計準則（重點是準則的披露）的要求；要考慮減輕財務人員壓力、提高工作效率的要求，如零余額支付令自動生成、折舊的自動計提、與銀行自動對賬、“平行記賬”的自動翻轉；要實現(xiàn)財務報表的自動生成，力爭實現(xiàn)部門決算和財務報告自動生成。

其次，要對應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款等資產類科目，必須按照債務人類別進行梳理且應進行輔助核算，以滿足部門財務報告附注披露要求；在債務人類別梳理時，需將債務人區(qū)分清楚是本部門內部單位、本部門以外的政府會計主體單位、其他這三種類型。要對應付票據、應付賬款、其他應付款等負債類科目，必須按照債權人類別進行輔助核算，以滿足部門財務報告附注披露要求；在債權人類別梳理時，需將債權人區(qū)分清楚是本部門內部單位、本部門以外的政府會計主體單位、其他三種類型。要對長期借款、長期應付款科目，必須按照債權人類別進行輔助核算，以滿足部門財務報告附注披露要求，同時按照“借款到期日”進行輔助核算，以滿足資產負債表“一年內到期的非流動負債”填報的要求。

此外，年底前一定要進行基本建設賬套并賬，否則基本建設賬套數(shù)據在2019年將會缺失。

2.核算單位根據原賬2018年12月31日余額編制新舊會計科目余額對照表

由于新制度分為財務會計和預算會計，財務會計與現(xiàn)行制度和科目更相近，且預算會計轉換只涉及預算結余，為此可先解決財務會計轉換。財務會計轉換不涉及收入和費用類科目，因此編制科目對照表時只需編制資產、負債、凈資產科目對照表。

（1）資產類

庫存現(xiàn)金（注意受托代理資產）、財政應返還額度、短期投資、應收票據、應收賬款、預付賬款、無形資產資產類一級科目總額，新舊制度可直接對照。

需要分析對照的科目：舊制度銀行存款對應新制度銀行存款/其他貨幣資金，其他應收款對應其他應收款/在途物品，存貨對應庫存物品/加工物品/政府儲備物資，固定資產對應固定資產/公共基礎設施/政府儲備物資/保障性住房等，累計折舊對應固定資產累計折舊/公共基礎設施累計折舊/保障性住房累計折舊，長期投資對應長期股權投資/長期債券投資，在建工程對應在建工程/工程物資，在建工程中的預付工程款部分轉入預付賬款的預付工程款明細科目，累計攤銷對應無形資產累計攤銷。

（2）負債類

短期借款、應付職工薪酬、應付票據、應付賬款（事業(yè)單位）、預收賬款、長期借款、長期應付款等負債類一級科目總額，新舊制度可直接對照。

需要分析對照的科目：行政單位的應付賬款對應應付賬款/其他應付款（應付質量保證金），事業(yè)單位的其他應付款對應其他應付款/受托代理負債，應交國庫款/應交財政專戶款（事業(yè)單位）、應交財政款（行政單位）對應應交財政款，應繳稅費對應應交增值稅/其他應交稅費。

（3）凈資產類

行政單位的財政撥款結轉、財政撥款結余、其他資金結轉結余、資產基金、待償債凈資產對應累計盈余。事業(yè)單位的事業(yè)基金、非流動資產基金、財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉、經營結余（借方）對應累計盈余；事業(yè)單位的專用基金對應專用基金。

編制對照表時，資產、負債、凈資產科目一定要進行總合計對照，確保轉換的資產總額、負債總額、凈資產總額準確無誤。

3.按新制度設立2019年1月1日的新賬

在已經按單位需要設置好會計科目和輔助核算后，維護賬套的基礎數(shù)據，如單位的人員、部門、項目、往來客戶、銀行信息等，盡量通過信息化手段將原有信息導入新賬套。

4.按規(guī)定登記新賬財務會計科目期初余額

依據第二步做的對照表，登記新賬財務會計科目期初余額，登記完畢后，切記要仔細檢查資產、負債、凈資產總額是否與對照表一致。

5.按新制度對新賬相關財務會計科目余額進行調整

如之前沒有計提折舊的，在2019年1月1日補提固定資產累計折舊，補提的折舊，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。

如之前沒有計提無形資產攤銷的，在2019年1月1日補提無形資產累計攤銷，補提的攤銷，借記“累計盈余”科目，貸記“無形資產累計攤銷”科目。

經過上述步驟，即完成了財務會計期初余額轉換。

6.按新制度要求登記預算會計結余類科目期初余額

預算會計轉換只涉及建立預算結余科目期初余額，不涉及預算收支。

（1）行政單位

舊制度財政撥款結轉對應新制度財政撥款結轉（減去預付賬款和存貨）；

財政撥款結余對應財政撥款結余；

其他資金結轉結余對應非財政撥款結轉[減去已經支付尚未計入支出（如其他應收款中的預付款項等）的金額]/非財政撥款結余。

按照以上調整后的金額登記新賬，借記資金結存，貸記財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余。

（2）事業(yè)單位

舊制度財政撥款結余直接轉到新制度財政撥款結余；

財政撥款結轉轉到財政撥款結轉（減去預付賬款和存貨）；

專用基金轉到專用結余（一般單位僅有福利基金，如有其他基金必須是結余分配積累的方可轉到預算會計專用結余，按收入計提的修購基金等不能轉入）；

經營結余到經營結余（有經營虧損，否則本科目無余額）；

非財政補助結轉對應非財政撥款結轉[加上已經收到尚未計入收入（如預收賬款）的金額，加上已經計入支出尚未支付（如發(fā)生時列支的應付賬款）的金額，減去已經支付尚未計入支出（如購入的存貨、預付賬款等）的金額，減去已經計入收入尚未收到（如應收賬款）的金額]；

事業(yè)基金到非財政撥款結余：第一步計算新賬的“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財政應返還額度”科目借方余額合計數(shù)，第二步減去新賬中貨幣資金形式的受托代理資產、應繳財政款、押金、質保金等，加上投標保證金等(對不納入單位預算管理的資金進行調整），第三步減去新賬的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“專用結余”科目貸方余額合計數(shù)，得出“非財政撥款結余”科目余額。

按照以上調整后的金額登記新賬，借記資金結存，貸記財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余、專用結余；如有經營結余（負數(shù)），借記經營結余，貸記資金結存。

預算會計期初余額的確立也可參照財務會計先編制科目對照表，再按上述方法轉換。

7.編制2019年1月1日的科目余額表

按新制度要求完成期初余額轉換后，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目期初余額。

8.根據新賬各會計科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產負債表。

依據新制度的報表格式，依據期初余額編制單位2019年1月1日資產負債表。

（二）轉換過程中的難點問題

在新舊會計制度轉換的過程中，由于行業(yè)特色可能存在公共基礎設施轉換難以及由于新制度要求帶來的長期股權投資、固定資產折舊、無形資產攤銷、壞賬準備計提等難點問題。

1.公共基礎設施

雖然財政部出臺了《財政部關于印發(fā)<政府會計準則第5號——公共基礎設施>的通知》（財會〔2017〕11號），但在新舊制度轉換過程中，交通運輸行政事業(yè)單位對于5號準則的理解和掌握也存在很大難度，且在具體實施過程中各單位差異較大、情況極其復雜。

筆者認為在轉換過程中，可分兩種情況，一種是已經入賬的公共基礎設施，另一種是尚未入賬的公共基礎設施。已經入賬的基礎設施，只需在轉換時從固定資產中分離，直接轉入公共基礎設施，如果無法確定折舊的計提標準，可暫不提折舊；如能夠確定折舊標準，可參考固定資產折舊指南標準執(zhí)行。對于未入賬的公共基礎設施，如公路、航道、港口等，存在入賬主體界定難、入賬價值的確定、折舊的計提等諸多難點，建議按照“先易后難、穩(wěn)步實施”的原則，能夠非常明確入賬主體和價值的可先行轉換，不能明確的可暫不入賬，待相關部門出臺明細的指導意見后再入賬；如要求單位必須入賬，可采用簡化處理原則，確認入賬主體主要緊盯預算主體（支出責任），入賬價值可依據竣工財務決算價值或暫采用名義入賬，暫不計提折舊。

2.長期股權投資

按新制度規(guī)定，行政事業(yè)單位控制的企業(yè)必須采用權益法核算，在制度轉換過程中，由于所控制的企業(yè)在2019年1月1日并未出具被審計報告，數(shù)據也未最終確定，因此即使轉換時將成本法調整為權益法，核算也未必準確，對于一些投資企業(yè)較多或較復雜的事業(yè)單位轉換時可暫不調整，直接按成本法進行轉換，但在2019年，待企業(yè)出具被審計報告并上報企業(yè)決算獲通過后，調整長期股權投資按權益法核算，這樣既數(shù)字準確，又執(zhí)行了會計制度。

3.固定資產折舊

對于已經計提折舊的事業(yè)單位，直接進行轉換，對于未計提折舊的事業(yè)單位和行政單位，轉換時面臨補提折舊的問題，由于固定資產類別眾多、數(shù)量眾多、購入時間等等差異較大，無法一一補提折舊，可按財政部對固定資產的國標分類，利用財政部統(tǒng)一的資產管理系統(tǒng)，統(tǒng)一通過信息化手段按國標類別一次性補提，只需補記一張記賬憑證即可。

4.無形資產攤銷

依據無形資產準則，無形資產必須進行攤銷，對于已經攤銷的單位直接轉換，對于未攤銷的單位可分情況處理，對于明確使用年限的，按年限法補提攤銷，依據準則對于金額較小或使用年限不確定可不攤銷，直接進行轉換，待使用年限明確后再補提攤銷。

5.壞賬準備計提

行政單位不計提壞賬準備，事業(yè)單位需要計提壞賬準備，但大多數(shù)事業(yè)單位目前未計提壞賬準備，轉換時如能夠明確計提標準可進行計提轉換，如不能明確可暫不轉換，待2019年熟悉會計制度后再進行計提，各單位也可在2018年年底前對債權債務加強清理，減少轉換時壞賬準備的計提。

綜上，新舊會計制度轉換只涉及資產、負債、凈資產、預算結余類會計要素轉換，收入、費用、預算收入、預算支出4個會計要素無轉換問題；轉換可以穩(wěn)為主、分步實施，2019年年中調整與年初調整無本質差異；轉換實質是從老制度向財務會計轉換，外加建立預算會計預算結余期初余額；2019年1月1日政府會計制度在交通運輸行政事業(yè)單位必須實施。