(湖北經(jīng)濟學(xué)院 湖北 武漢 430000)

一、免征額確定的理論基礎(chǔ)

免征額是稅法規(guī)定的全部征稅數(shù)額中允許扣除免征的數(shù)額，對于預(yù)先扣除的部分不征稅，其余部分再按國家規(guī)定的累進稅率進行納稅。免征額一般包括個人豁免和費用扣除，個人豁免是指納稅人為了維持自己和贍養(yǎng)人的基本生活所必須扣除的部分，而費用扣除是指納稅用于各種開銷，例如醫(yī)療保險、人壽保險、住房貸款利息等所需要的收入。

免征額確定的理論基礎(chǔ)主要有以下三個方面：

1、 馬克思的“勞動力價值理論”

個人所得稅法中“免征額”的規(guī)定是馬克思主義的生產(chǎn)和再生產(chǎn)理論在實際經(jīng)濟生活中的具體運用。勞動力是以勞動者的存在而存在，它的價值同樣以勞動者的生存為前提，勞動者要維持自身的生存，需要有一定的生活資料。只有如此才能實現(xiàn)自身勞動力價值。勞動力價值的實現(xiàn)不僅能促使國家的經(jīng)濟發(fā)展和繁榮，還有利于社會的穩(wěn)定與和諧。因此，在對個人所得稅計征時，必須確定合理的免征額，給勞動者保留一定的生活資料，確保勞動者的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，以維持勞動力的生產(chǎn)和再生產(chǎn)的需要。

2、 憲法規(guī)定的“公民生存權(quán)保障”

我國《憲法》第三十三條明確規(guī)定：國家尊重和保障人權(quán)。在人權(quán)之下構(gòu)建納稅人權(quán)利，就是要將普遍性的人權(quán)適用于納稅人權(quán)利保護?！眹H公認的生存權(quán)在稅法中的意義就在于確保納稅人在履行稅收債務(wù)的同時免受基本生活維持的困擾和威脅。根據(jù)生存權(quán)保障，納稅人應(yīng)該享有最低生活費免于課稅的權(quán)利、基本生活必需品免于征收和強制的權(quán)利。

3、 稅法中關(guān)于“最低生活費不課稅”的原則

在個人所得稅法中，貫徹最低生活費不課稅原則是公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的基本保障。強調(diào)生存權(quán)的目的在于保障國民在實際社會生活中作為人的尊嚴。其主要是幫助生活貧困者。而在不同發(fā)展階段的國家，以及在同一國家的不同發(fā)展階段，最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。國家要根據(jù)社會經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實水平，綜合考慮納稅人的食品、住房、醫(yī)療、教育、保險等需要，通過具體的計量，得出最低生活費標(biāo)準(zhǔn)，此構(gòu)建最低生活保障體系。并根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的變化，通貨膨脹的因素適時調(diào)整最低生活費保障標(biāo)準(zhǔn)。

二、我國工薪個人所得稅免征額存在的問題

(一)沒有考慮人們需求層次的上升

我國經(jīng)過了近40年的改革開放，國民經(jīng)濟市場化不斷地向縱深推進，但與此同時民眾的養(yǎng)老、住房、醫(yī)療和教育等問題已經(jīng)成為了關(guān)乎國計民生的重大難題。中華人民共和國《憲法》第23條載明：國家尊重和保護人權(quán)，這為我國納稅人基本權(quán)利的保障提供了法理依據(jù)。而馬斯洛需求層次理論將人類需求從低到高按層次分為生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我實現(xiàn)需求。而養(yǎng)老、醫(yī)療、教育和住房問題還都屬于比較低級別的需求，在設(shè)計免征額時應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅主體最基本的需求。

(二)沒有考慮家庭負擔(dān)

數(shù)據(jù)顯示，我國每個勞動力人口負擔(dān)的人口已經(jīng)超過兩人，而這還只是一個平均的數(shù)字。中國目前有將近1.5億獨生子女，他們的家庭結(jié)構(gòu)大多為“四二一”結(jié)構(gòu)(即四位老人、兩位父母和一個子女)，這些獨生子女負擔(dān)的壓力更大。相同收入的個體所承擔(dān)的家庭負擔(dān)具有明顯的差異，當(dāng)老人年紀(jì)越來越大，我國年輕人的壓力則不斷上升，老齡化社會的弊端將逐漸顯露。因此，在制定工薪所得稅免征額時應(yīng)當(dāng)給予家庭負擔(dān)較重的納稅主體適當(dāng)?shù)恼邇A斜。

(三)沒有考慮物價變動對居民生活水平的影響

根據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)顯示，我國CPI從2012至2017近5年的數(shù)據(jù)分別是102.68、102.58、102.06、101.49、102.05，103.65呈現(xiàn)出逐年攀升的態(tài)勢。同時除1998、1999、2002、2009年居民消費價格指數(shù)有略微的下降外，其他各年份相較于上一年指數(shù)都有所上升。

雖然近6年CPI的增長幅度不及2012年之前的水平，但是逐年上升的CPI指數(shù)也反映出了工薪所得稅的納稅主體所承擔(dān)的負擔(dān)也在逐年的加重。CPI的變動時一個動態(tài)的過程，而我國目前對于免征額的調(diào)整是2、3年甚至5年以上才調(diào)整一次顯然不太科學(xué)。以1980年的數(shù)據(jù)定基來看，CPI增長了約5.5倍，而免征額僅增長了4.4倍顯然還有較大差距，同時每一次免征額的調(diào)整多數(shù)是由輿論推動的，不利于維護法律的權(quán)威性。

(四)沒有考慮地區(qū)差異

黨的十九大上習(xí)近平總書記提出：“我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。” 十九大報告中提到的不平衡不充分的發(fā)展實際上高度概括了我國經(jīng)濟發(fā)展過程中的在地域上的兩個不平衡，一個是城鄉(xiāng)發(fā)展差異，另一個是沿海地區(qū)與中西部地區(qū)的發(fā)展差異。而稅收本身對經(jīng)濟的運行具有調(diào)節(jié)作用，可以通過多征、少征與免征，調(diào)節(jié)微觀經(jīng)濟活動，使其服務(wù)于宏觀經(jīng)濟目標(biāo)。因此，工薪所得稅免征額應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮地區(qū)因素。

三、合理確定免征額的對策

根據(jù)上文對現(xiàn)行免征額標(biāo)準(zhǔn)所存在的問題的描述可以看出我國“一刀切”的個稅免征額制度過于單一化，免征額的確定不僅要體現(xiàn)稅收公平的原則和現(xiàn)實稅制改革的需求，還應(yīng)考慮到個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，免征額設(shè)計的合理性應(yīng)切實的關(guān)乎到居民納稅人的生活。

(一)免征額確定幅度化和扣除標(biāo)準(zhǔn)差異化

我國免征額經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，2006年免征額由800元/月提高到1600元/月，2008年調(diào)整到了2000元/月，2011年再次進行調(diào)整至今為3500元/月，每一次的調(diào)整都關(guān)乎到我國的經(jīng)濟發(fā)展水平和居民收支狀況?，F(xiàn)行的個人所得稅免征額3500元/月如果再進行大幅度調(diào)整，并不能從整體上解決地區(qū)差異所帶來的問題，所以應(yīng)該在一定范圍內(nèi)以3500元/月為基準(zhǔn)，根據(jù)我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、GDP、個人收入水平等相關(guān)指標(biāo)來進行幅度化調(diào)整。

在考慮免征額的確定問題時，不能忽略的是免征額的扣除標(biāo)準(zhǔn)問題，在免征額確定幅度化的基礎(chǔ)之上，我國的免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該遵循差異化的原則，這里的差異化是指內(nèi)外的差異和地區(qū)之間的差異，內(nèi)外的差異指的是在華的外籍以及華僑、港澳臺居民納稅人和大陸居民納稅人之間的差異；地區(qū)間的差異則是指各個省份以及中部、東部、西部之間的差異。

根據(jù)現(xiàn)有的個稅免征額制度，外籍華僑、港澳臺居民納稅人實際扣除標(biāo)準(zhǔn)為4800元，其中包括1600元的基本扣除和3200元的附加扣除，再加上住房補貼、教育費補貼、探親補貼等作為單獨扣除項目，遠高于國內(nèi)的居民納稅人扣除標(biāo)準(zhǔn)，這既不符合國際慣例也違背了公平性的原則。

從地區(qū)差異角度來探討免征額的的確定時存在方向性的矛盾。這是因為東南沿海等經(jīng)濟較為發(fā)達的省份和地區(qū)的納稅主體的生活成本無論是從養(yǎng)老、住房、醫(yī)療和教育哪個方面來看都是較高的，相應(yīng)的免征額也應(yīng)當(dāng)提高。但如果按照個人所得稅的制定應(yīng)當(dāng)注重調(diào)節(jié)貧富差異的角度來看，經(jīng)濟實力稍弱的中西部地區(qū)的免征額應(yīng)當(dāng)比東部沿海地區(qū)的要高。雖然存在著以上看似矛盾的調(diào)整思路，但如果在其他的配套措施中已經(jīng)考慮了將養(yǎng)老、住房、醫(yī)療和教育等產(chǎn)生的費用作為合理的費用扣除，那么此處將不再需要從經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的生活成本較高這一角度再進行考慮。因此，考慮地區(qū)差異時，應(yīng)當(dāng)堅持的是提高經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)免征額這一思路討論。

事實上，簡單的從東部和中西部是無法精準(zhǔn)的確定中國各省份和地區(qū)的經(jīng)濟差異，因此采用GDP來對各個城市經(jīng)濟實力進行比較是比較容易量化和執(zhí)行的，當(dāng)然如果形成一套完整評價城市經(jīng)濟實力及居民負擔(dān)力的體系將使得這樣的改革成果能產(chǎn)生更大的成效。同時，由于個人所得稅屬于地稅，應(yīng)當(dāng)設(shè)置完整有效的調(diào)整流程對該項稅種的征收進行規(guī)范，比如應(yīng)當(dāng)有省市自治區(qū)的人大進行討論后由全國人大進行審批，以此確保個人所得稅征收的合法性和公平性。

(二)以家庭為單位進行申報扣除

當(dāng)今社會中，自然人的社會屬性更多的體現(xiàn)在家庭關(guān)系上，中國老齡化社會進程在逐漸加快，養(yǎng)老和撫養(yǎng)子女等社會成本在逐漸增加，而處于個稅納稅人主體的工薪階層則是家庭責(zé)任的主要承擔(dān)人，家庭責(zé)任呈現(xiàn)“4—2—1”的狀態(tài)即4個老人夫妻2人以及小孩1人，這樣作為家庭主要責(zé)任人的夫妻的經(jīng)濟壓力就相對較大。在綜合各方面社會成本例如房價的攀升、通貨膨脹、個人發(fā)展等發(fā)面的因素，個人所得稅免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)更應(yīng)該充分考慮到社會屬性。按照家庭的總收入來計算個稅所得額，這樣既可以因家庭中部分人員個人收入偏高而帶來的多繳稅的情況也可以不必區(qū)分家庭成員之間的分配明細。

例如：現(xiàn)有A、B、C三戶人家，假設(shè)三戶人家的家庭成員人數(shù)和家庭總收入相等，個人所得稅按現(xiàn)行規(guī)定繳納。A家，丈夫每月6400元收入，妻子無收入，則A需要繳納185元個稅，家庭可支配余額為6215元；B家丈夫和妻子每人每月各3200元，總額為6400元，則B需繳納0元個稅，家庭可支配月額為6400元；C家丈夫每月收入為4200元，妻子每月收入2200元，總額也為6400元，則C需繳納21元個稅，家庭可支配收入6379元。從上述假設(shè)案例可以看出在家庭總收入相同的情況下，因家庭主要勞動力收入結(jié)構(gòu)不同每家需要承擔(dān)的稅負也不相同，反而形成了窮人多納稅，富人少納稅的局面。如果以家庭為單位進行申報扣除，更能體現(xiàn)自然人在作為社會人的社會責(zé)任，也更能體現(xiàn)公平性和有效性的原則。在考慮現(xiàn)實性的基礎(chǔ)上，以家庭為單位進行申報扣除還應(yīng)以家庭贍養(yǎng)系數(shù)、醫(yī)療疾病支出負擔(dān)、通貨膨脹等因素為參照基礎(chǔ)來確定申報扣除的項目，切實保證居民納稅人的利益。

(三)建立費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價指數(shù)聯(lián)動機制

早在2010年，廣東省就個人所得工薪扣除標(biāo)準(zhǔn)若干問題向中央建議建立與地區(qū)物價水平、通貨膨脹系數(shù)掛鉤的浮動機制。在稅收制度比較發(fā)達的國家例如德國和美國，個人所得稅免征額制度都逐漸趨于人性化，并與經(jīng)濟指標(biāo)掛鉤，形成了動態(tài)化、指標(biāo)化的格局。我國的國情是各地區(qū)經(jīng)濟水平都發(fā)展不均衡但都處于積極發(fā)展的水平，不能武斷的“一刀切”也不能只顧動態(tài)發(fā)展不考慮人力物力成本，因此免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)各地不同的物價指數(shù)而差異化，并每年進行微調(diào)，但免征額的調(diào)動要經(jīng)過全國人大的批準(zhǔn)，不能隨意變動。這樣既保證了差異化又體現(xiàn)了動態(tài)化、指標(biāo)化的要求，逐漸建立起免征額費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價指數(shù)聯(lián)動機制。

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