(西華大學　四川　成都　610000)

一、引言

審計質(zhì)量指審計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。廣義的審計質(zhì)量是指審計工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務工作；狹義的審計質(zhì)量是指審計業(yè)務工作即審計項目質(zhì)量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實現(xiàn)審計目標的程度。審計質(zhì)量一方面取決于注冊會計師發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象的能力，即專業(yè)勝任能力，一方面取決于注冊會計師發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象后報告的概率，即獨立性。審計質(zhì)量一直是審計理論界和實務界共同關(guān)注的焦點，低劣的審計質(zhì)量不僅會降低財務報表使用者對于報表的信任的程度，同時也會誤導投資者依據(jù)有問題的財務報表做出錯誤的投資決策，以此造成損失。審計質(zhì)量無法直接衡量，目前廣大的學者通過間接地選取替代指標來實現(xiàn)量化?，F(xiàn)有的研究中所選取的替代指標主要包括事務所的規(guī)模、盈余管理、審計意見、審計收費四大類。本文主要是對這幾個替代指標分別進行分析，探究在市場經(jīng)濟變化和會計師事務所不斷發(fā)展的背景下，審計質(zhì)量替代指標的有效性是否會隨著時間的推移而發(fā)生變化。

二、文獻綜述

(一)以事務所規(guī)模作為審計質(zhì)量的替代變量。Simunic(1980)認為，審計質(zhì)量與事務所的聲譽和品牌是密切相關(guān)的，不同事務所的審計質(zhì)量不同。DeAngelo(1981)通過對事務所機會主義行事的動機和后果的研究發(fā)現(xiàn)，事務所的規(guī)模可以作為審計質(zhì)量的替代指標。規(guī)模越大，審計客戶的數(shù)量越大，與某一特定客戶相聯(lián)系的準租在整個事務所的準租總體中所占的比重就越小，該事務所機會主義行事的動機就越小，而后果越嚴重，即失去與其他客戶相關(guān)的準租金額越大，其可預期的審計質(zhì)量越高。Watts和Zimmerman(1981)也證明了事務所規(guī)模是審計質(zhì)量的較佳替代變量，他們認為大型事務所會提供較高質(zhì)量的審計服務，因為與小型事務所相比，大型事務所能更有效地監(jiān)督合伙人的行為。

國內(nèi)學者對事務所規(guī)模的研究，一般是將國際“四大所”與本土所進行比較，將國內(nèi)“十大所”與國內(nèi)非十大所進行比較，其得出的結(jié)論呈兩個對立的陣營。漆江娜等人(2004)對中國資本市場的數(shù)據(jù)進行實證研究發(fā)現(xiàn)，“四大所”對客戶的可操控性應計利潤的容忍程度較國內(nèi)所低，從而得出結(jié)論國際“四大所”的審計質(zhì)量高于本土所。吳水澎、李奇鳳(2006)以可操控性盈余作為盈余管理的表征標量，以抑制盈余管理的能力定義審計質(zhì)量，比較了四大所與國內(nèi)十大、國內(nèi)十大與非十大的審計質(zhì)量，認識事務所的規(guī)模與審計質(zhì)量正相關(guān)。

(二)以盈余管理作為審計質(zhì)量的替代變量。更少的盈余管理是高質(zhì)量的審計的標志之一，基于這樣的理論邏輯，國內(nèi)外學者紛紛使用事務所規(guī)模、審計費用或非標審計意見作為解釋變量，檢驗對應的盈余質(zhì)量指標。如Nichols&Smith(1983),Simunic&Stein(1987)研究發(fā)現(xiàn)“前十大”事務所更能發(fā)現(xiàn)盈余管理情況，從而提出“前十大”審計質(zhì)量更高。Defond&Jiambalvo(1998)研究發(fā)現(xiàn)“非四大”比“四大”對盈余管理的容忍程度要高，從而得出“非四大”的審計質(zhì)量低于“四大”的結(jié)論。

董普等(2007)認為，公司盈余管理的程度既能體現(xiàn)注冊會計師的專業(yè)勝任能力也能反映注冊會計師的獨立性。已審財務信息中盈余管理的程度體現(xiàn)了審計質(zhì)量的高低。蔡春等(2005)研究發(fā)現(xiàn)，雙重審計和前十大事務所對可操縱性盈余管理有明顯的抑制，直接證明了審計質(zhì)量與可操縱應計利潤的關(guān)系。徐浩萍(2004)以會計盈余管理的程度檢驗注冊會計師獨立審計的質(zhì)量，研究表明注冊會計師能夠在一定程度上鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計意見中。并且認為審計質(zhì)量受到盈余管理手段的影響，即針對操控非經(jīng)營性應計利潤的審計質(zhì)量高于經(jīng)營性應計利潤。

(三)以審計費用作為審計質(zhì)量的替代變量。國外學者就審計收費與審計質(zhì)量的相關(guān)性進行了深入的研究。Simunic(1980)認為大規(guī)模事務所收取較高的審計費用是依靠其壟斷地位，并且壟斷地位使得審計提供數(shù)量減少，從而導致審計質(zhì)量下降，審計成本上升。Copley等(1994)實證檢驗了審計費用與審計質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，并且提出過高的審計費用也可能迫使委托人選擇相對較小的事務所，從而降低審計質(zhì)量。張立民(2004)認為，審計費用的高低會直接影響審計證據(jù)的收集，費用越高，審計證據(jù)越充分適當，審計質(zhì)量越高。雷光勇、劉丹(2006)從審計師的專業(yè)勝任能力、工作強度和審計收費三個角度進行調(diào)查分析，研究這三個因素對獨立審計質(zhì)量的影響，認為審計收費的高低是衡量審計質(zhì)量的信號，審計收費水平與審計質(zhì)量正相關(guān)。也有學者對審計收費作為審計質(zhì)量替代指標的適當性提出質(zhì)疑。

(四)以審計意見作為審計質(zhì)量的替代變量。DeFond,wong和ShihuaLi(2000)認為，隨著審計獨立性的提高，審計質(zhì)量也會提高，審計獨立性和審計質(zhì)量是正相關(guān)的。易琮(2002)認為，在上市公司財務報告公允度不變且“有罪推定”和審計師風險偏好不變的假設前提下，非標準審計意見比率越高，審計質(zhì)量就越高。王霞、張為國(2005)通過對發(fā)生財務重述的樣本公司的檢驗來驗證注冊會計師的審計質(zhì)量，實證結(jié)果表明注冊會計師能夠察覺財務重述公司之前年度的蓄意錯報行為，并在審計意見中作出反應。王澤霞、謝冰(2010)選取1998年至2008年間被證監(jiān)會查處的管理舞弊上市公司作為初始樣本，實證檢驗審計意見類型作為審計質(zhì)量替代指標的有效性。結(jié)果證實，非標意見與上市公司的管理舞弊行為呈顯著的正相關(guān)性，即審計意見類型作為審計質(zhì)量的替代指標是有效的。

四、總結(jié)與啟示

審計質(zhì)量一直是審計理論界和實務界共同關(guān)注的一個重要問題。在理論界，審計質(zhì)量是審計學研究領(lǐng)域的一個基礎而又重要的概念，審計目標、審計程序等諸多環(huán)節(jié)都圍繞審計質(zhì)量展開。對實務界來講，審計質(zhì)量是注冊會計師素質(zhì)的綜合體現(xiàn)，它的高低不僅決定了注冊會計師行業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展，也直接決定審計職能的發(fā)揮。我國學者在借鑒國外文獻的基礎大，對我國審計質(zhì)量的影響因素、替代指標方面進行了大量研究，也取得了一定的研究成果。然而，由于審計質(zhì)量的評定涉及過程和結(jié)果的綜合考量，而目前絕大多數(shù)研究僅從單個要素加以衡量，難免有失偏頗，且對各指標間相關(guān)關(guān)系的理論研究也寥寥無幾。此外，由于我國審計市場尚未規(guī)范，國外文獻所采用的指標可能無法真實反應我國審計質(zhì)量，導致有些研究在選取同一替代指標進行相同研究時卻得出相反的結(jié)論。因此，我們在對國外成果進行總結(jié)、轉(zhuǎn)化的同時，應在研究我國國情的基礎上，設計出適合我國國情的審計質(zhì)量替代指標。由于審計質(zhì)量與其影響因素存在雙向因果關(guān)系，審計質(zhì)量的實現(xiàn)是各因素聯(lián)合作用的結(jié)果，因此，我們可以從審計質(zhì)量影響因素入手，尋求能準確反映審計質(zhì)量的替代指標。