邢國(guó)平

長(zhǎng)期以來，企業(yè)所得稅的稅前扣除憑證（以下簡(jiǎn)稱扣除憑證），特別是除發(fā)票、財(cái)政性票據(jù)以外的其他外部扣稅憑證一直是大家爭(zhēng)議的問題，2018年6月6日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》），在明確扣除憑證性質(zhì)的前提下，著重對(duì)外部扣除憑證進(jìn)行了規(guī)范，即：不但規(guī)范了除發(fā)票、財(cái)政性票據(jù)以外的其他外部扣稅憑證的種類，還對(duì)規(guī)范取得憑證的要求進(jìn)行了明確；不但對(duì)匯算清繳扣除憑證進(jìn)行了規(guī)范，還對(duì)匯算清繳期、匯算清繳后如何補(bǔ)扣及其追補(bǔ)扣除的方法進(jìn)行了明確；不但對(duì)取得合法發(fā)票進(jìn)行了明確，還明確了取得非法發(fā)票的補(bǔ)救措施；不但對(duì)國(guó)內(nèi)憑證進(jìn)行了規(guī)范，還對(duì)國(guó)外憑證提出了要求，等等，詳細(xì)內(nèi)容歸納如下：

一、對(duì)扣除憑證的性質(zhì)進(jìn)行了明確

按照《辦法》第二條及其他相關(guān)規(guī)定精神，對(duì)外部扣除憑證可從以下幾方面理解：

1.可以扣除應(yīng)納稅所得額的憑證。包含兩層含義：一是在會(huì)計(jì)核算上已經(jīng)記入所屬會(huì)計(jì)年度的成本費(fèi)用，追補(bǔ)扣除的也必須在會(huì)計(jì)核算上已經(jīng)入賬（包括非所屬期會(huì)計(jì)年度和追捕扣除提出會(huì)計(jì)年度），沒有入賬的成本費(fèi)用一律不允許扣除。二是已入賬的成本費(fèi)用憑證在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不一定全部扣除，不合法（按稅收規(guī)定要求，下同）的成本費(fèi)用支出或者合法支出取得不合法的憑證都不允許扣除，只能作為計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)的支出憑證。

2.支出必須與取得收入有關(guān)。用于個(gè)人消費(fèi)、行政違章罰款、稅收滯納金、直接捐贈(zèng)等支出是不允許稅前扣除的。

3.合理的支出。不論是實(shí)物支出還是勞務(wù)、服務(wù)支出都有市場(chǎng)的公允價(jià)或公允標(biāo)準(zhǔn)（如材料消耗等），超出公允價(jià)或公允標(biāo)準(zhǔn)的支出（各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管實(shí)踐中都有一定的尺度）部分是不允許扣除的。

4.支出必須實(shí)際發(fā)生。包含兩層含義：一是實(shí)物已消耗或勞務(wù)、服務(wù)已發(fā)生。二是款項(xiàng)已支付。已消耗或勞務(wù)、服務(wù)已發(fā)生但未付款或已付款但購(gòu)進(jìn)的實(shí)物未消耗或勞務(wù)、服務(wù)還未發(fā)生均不允許扣除，包括購(gòu)進(jìn)未付款或已付款未計(jì)提折舊（未攤銷）的固定資產(chǎn)、低值易耗品、待攤費(fèi)用等。

二、對(duì)外部扣除憑證的種類和取得進(jìn)行了規(guī)范

扣除憑證的種類包括發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票，下同）、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等，其中：

1.在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅項(xiàng)目）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為扣除憑證；對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票作為扣除憑證。小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)以個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)為準(zhǔn)。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為扣除憑證。

2.在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，且不能取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的（以其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)），以對(duì)方的收款憑證和內(nèi)部憑證作為扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息；內(nèi)部憑證諸如與其相關(guān)的、有內(nèi)部相關(guān)責(zé)任人簽字的入庫(kù)單、驗(yàn)收單、完工報(bào)告單等。

3.在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開具的收款憑證、分割單和內(nèi)部憑證作為扣除憑證；對(duì)方為個(gè)人的，以收款憑證和內(nèi)部憑證作為扣除憑證。企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為扣除憑證。

4.企業(yè)從境外購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證結(jié)合內(nèi)部憑證作為扣除憑證。

三、明確企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年所得稅匯算清繳期結(jié)束前取得扣除憑證

這一規(guī)定主要是針對(duì)正常匯算清繳企業(yè)所得稅的扣除憑證而言的，且所稱“匯算清繳期結(jié)束前取得扣除憑證”主要指的是付款憑證，即在所屬年度已經(jīng)記入成本費(fèi)用在匯算清繳期內(nèi)付款的付款憑證，因?yàn)閰R算清繳的調(diào)整數(shù)主要（非遞延扣除項(xiàng)目）是以賬載金額為基礎(chǔ)的，在財(cái)務(wù)報(bào)表中不體現(xiàn)，在匯算清繳時(shí)是不能調(diào)整的，這也是所得稅匯算基數(shù)口徑問題。把在匯算清繳期取得的付款憑證作為扣稅憑證，是指把其與其對(duì)相應(yīng)的、在所屬年度記入成本費(fèi)用的發(fā)票等憑證相結(jié)合作為扣稅憑證。不是在匯算清繳期取得所屬年度開具的發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等也可以扣除——調(diào)整匯算清繳的相關(guān)數(shù)據(jù)。

四、明確了應(yīng)取得未取得或者取得不合規(guī)發(fā)票但業(yè)務(wù)真實(shí)的補(bǔ)救措施

《辦法》第十二條規(guī)定，企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（簡(jiǎn)稱不合規(guī)發(fā)票，下同），以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（簡(jiǎn)稱不合規(guī)其他外部憑證。下同），不得作為稅前扣除憑證。

但企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

同時(shí)明確，企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料（前三項(xiàng)為必備資料）證實(shí)其支出的真實(shí)性，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后允許其支出在所得稅前扣除：包括無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

五、明確了匯算清繳結(jié)束后的補(bǔ)救措施

《辦法》第十五條規(guī)定，匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)可自被告知之日起60日內(nèi)提供上述可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料在稅前扣除。在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按規(guī)定提供上述相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。

同時(shí)，除上述在匯算清繳結(jié)束后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)告知可以補(bǔ)救的措施外，對(duì)企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者可以提供上述能夠證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過五年。

◇室友叫我跟他出去溜溜，我正在玩游戲不愿意去，他說你不去別后悔，我本來打算介紹對(duì)象給你認(rèn)識(shí)的。于是我特意換了衣服跟他去了動(dòng)物園，轉(zhuǎn)了半圈后我說你介紹的對(duì)象呢？他指著不遠(yuǎn)處說：就在那，一對(duì)大象！

◇今天女友給我打來電話：“我發(fā)現(xiàn)我的鞋上竟然有洞，都露出腳趾頭來了！”我說：“那買雙新的吧！”女友：“我選好了，在購(gòu)物車，你幫我付款吧！”我付完款后說道：“親愛的，鞋已經(jīng)買了，你那雙露腳趾頭的鞋就扔了吧！”她回答：“不能扔，我那雙涼鞋才買兩個(gè)星期?！?/p>

◇今天回到公司，老板娘對(duì)我說：“瞧你，皮膚好得像嬰兒似的，用的護(hù)膚品挺貴吧？”我很開心地說：“沒有啦，我只用一些普通的洗面奶和乳霜?！比缓笏龑?duì)一旁的業(yè)務(wù)員說：“學(xué)到?jīng)]？對(duì)客戶就要這樣哄，昧著良心也要哄?！?/p>

六、明確了“分割單”可分割的業(yè)務(wù)內(nèi)容

按照《辦法》第十八條、第十九條規(guī)定及稅務(wù)部門的征管實(shí)踐要求，企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（簡(jiǎn)稱應(yīng)稅勞務(wù)，下同）發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，取得發(fā)票企業(yè)以發(fā)票和分割單作為扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得發(fā)票企業(yè)開具的分割單及其加蓋財(cái)務(wù)印章的發(fā)票復(fù)印件作為扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，集中支付費(fèi)用的企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以集中支付費(fèi)用企業(yè)開具的分割單及其加蓋財(cái)務(wù)印章的發(fā)票外其他外部憑證復(fù)印件作為扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人共同租用辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)?、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網(wǎng)絡(luò)等費(fèi)用，出租方采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)既可以以出租方開具的支付相應(yīng)費(fèi)用發(fā)票的分割單及其加蓋財(cái)務(wù)印章的原始發(fā)票復(fù)印件作為扣除憑證，也可以以出租方開具的其他外部憑證，如收款憑證作為扣除憑證。

需要注意的是，分割單只能對(duì)勞務(wù)費(fèi)用及共同租用辦公、生產(chǎn)用房等發(fā)生的水、電、燃?xì)?、冷氣、暖氣等進(jìn)行分割，對(duì)購(gòu)進(jìn)其他商品及服務(wù)是不允許分割的。

此外，《辦法》第七條還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?，以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。