程輝

“走出去”企業(yè)在境外遇到的風(fēng)險種類很多，稅收風(fēng)險是不可回避的主要風(fēng)險之一。目前，在“一帶一路”建設(shè)中，企業(yè)面臨的主要涉稅風(fēng)險包括：國際雙重征稅的風(fēng)險，轉(zhuǎn)移定價調(diào)查風(fēng)險,資本弱化的風(fēng)險，稅制差異的風(fēng)險,境外投資稅收風(fēng)險，稅務(wù)爭議風(fēng)險,稅收協(xié)定風(fēng)險等。

一、企業(yè)走出去稅收風(fēng)險的成因分析

（一）宏觀層面

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境風(fēng)險。“一帶一路”沿線國家大部分是新興和發(fā)展中國家，國情與發(fā)展水平差異很大，“走出去”企業(yè)既有很大的發(fā)展機(jī)遇，也面臨著復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。投資廠礦、共建基礎(chǔ)設(shè)施、分享互利共贏果實的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式受到沿線國家的好評，逐漸成為建設(shè)“一帶一路”的“主打牌”，但沿線部分國家也有自己的“小算盤”。比如夾在大國之間的中小國家，擔(dān)心過度依賴中國經(jīng)濟(jì)可能喪失自身的發(fā)展機(jī)會。又如中國大力推廣的高鐵和重大基礎(chǔ)項目，沿線大多數(shù)國家都渴望擁有，但考慮到自身的財力物力和社會發(fā)展?fàn)顩r，或望而卻步，或暫緩考慮。南亞、東南亞部分國家因地緣政治和大國干涉，對華態(tài)度忽冷忽熱，有時表現(xiàn)出的低姿態(tài)或抵制情緒直接或間接地轉(zhuǎn)嫁到了經(jīng)濟(jì)問題上，增添了“走出去”企業(yè)的發(fā)展風(fēng)險。

2.文化差異風(fēng)險?！耙粠б宦贰毖鼐€，每個國家都有著不同的歷史文化背景，所處的發(fā)展階段，發(fā)展模式、發(fā)展制度也都存在著差異，國與國之間的政治形態(tài)、法律制度、宗教信仰、社情民俗以及價值觀、道德觀等都因歷史文化差異而大相徑庭。了解東道國，適應(yīng)東道國，是“走出去”企業(yè)的必修課。例如，不同國家、社會的價值觀會對其稅收文化發(fā)展產(chǎn)生不同的影響，并最終通過該國居民的依法納稅意識、稅法遵從程度等方面體現(xiàn)出來。又如，社會文化差異往往會引起“走出去”企業(yè)員工與東道國稅務(wù)部門之間的稅收文化沖突，如果處理不當(dāng)，可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理體系執(zhí)行偏離預(yù)期結(jié)果的風(fēng)險。

（二）微觀層面

1.企業(yè)準(zhǔn)備不足。近幾年，從“走出去”企業(yè)的經(jīng)驗教訓(xùn)來看，稅收風(fēng)險產(chǎn)生的微觀原因有以下幾個方面：一是我國稅法與投資國的稅法銜接存在斷層。例如，在國內(nèi)雖然會計與稅法對并購業(yè)務(wù)的處理存在一些差異，如并購費用、長期股權(quán)投資成本、并購損益、資產(chǎn)與負(fù)債計量等，這些差異在國內(nèi)納稅時能夠通過技術(shù)處理妥善解決，但在境外就截然不同。倘若理念不能夠及時調(diào)整，主動與投資國的政策規(guī)則銜接，就可能出現(xiàn)稅收遵從風(fēng)險。二是企業(yè)內(nèi)部缺乏風(fēng)險應(yīng)急機(jī)制。部分企業(yè)往往注重向前看，很少考慮如何善后。身處異國他鄉(xiāng)，面對陌生的環(huán)境和種種不了解、不熟悉、不一樣、不適應(yīng)，“走出去”企業(yè)的并購定價、融資、支付等決策很容易出現(xiàn)失誤。若事先應(yīng)急機(jī)制不健全，一旦危機(jī)出現(xiàn)，引起企業(yè)財務(wù)狀況惡化，稅收風(fēng)險等各種風(fēng)險就會接踵而至。三是部分境外企業(yè)高管對投資國的財務(wù)管理規(guī)則缺乏系統(tǒng)了解，也沒有派駐境外專職財務(wù)人員，導(dǎo)致境外企業(yè)財務(wù)管理混亂、財務(wù)分析報告質(zhì)量差，甚至有些境外企業(yè)財務(wù)報表不與投資主體企業(yè)的報表合并等。

2.輕視納稅問題。有相當(dāng)一部分企業(yè)負(fù)責(zé)人潛意識里都以經(jīng)營為主，納稅問題基本上依靠財務(wù)人員打理。這種理念在通常情況下尚可，但對于“走出去”企業(yè)來說，對納稅問題的輕視，就意味著稅收風(fēng)險的增加。其一，作為企業(yè)法人不一定要達(dá)到專業(yè)人員水平，但必須系統(tǒng)了解東道國稅收規(guī)則和風(fēng)險管理知識，增強(qiáng)稅收風(fēng)險意識，預(yù)防在先。其二，部分“走出去”企業(yè)內(nèi)部管理不夠精細(xì)，對稅收風(fēng)險發(fā)生的原因和類別缺乏認(rèn)真的分析研究，不能適時地找出稅收風(fēng)險發(fā)生的個性因素、規(guī)律性因素和針對性解決策略。對一些面上趨同的問題往往采取相同措施對待，使稅收風(fēng)險的防范、解決效果不理想。其三，個別“走出去”企業(yè)存在偷逃避稅的僥幸心理，在應(yīng)對稅收風(fēng)險問題上往往從“負(fù)面”考慮的比較多，導(dǎo)致征納雙方缺乏互信，稅收協(xié)調(diào)變得更加困難，相應(yīng)增加了稅收風(fēng)險。

3.稅務(wù)因素引發(fā)。當(dāng)前，在稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移背景下，國際新型避稅行為層出不窮。沿線絕大多數(shù)國家是抱著積極態(tài)度，努力促進(jìn)“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，實現(xiàn)互惠互利，雙贏發(fā)展。但也有極少數(shù)國家的稅務(wù)部門和工作人員，對境外企業(yè)有一種強(qiáng)烈的“排外”思想，甚至潛意識里還將其作為防堵偷逃避稅的重點對象，在征稅執(zhí)法中使用一種差別化的態(tài)度和方式對待境外企業(yè)，往往造成雙方互不信任和交流溝通困難。另外，“一帶一路”沿線部分發(fā)展中國家由于受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，稅收征管體系不健全，征管水平良莠不齊，服務(wù)理念和服務(wù)措施也相對落后，致使審核管理流程復(fù)雜，征稅成本較高，加重了“走出去”企業(yè)的稅收風(fēng)險。

二、企業(yè)“走出去”稅收風(fēng)險防范及應(yīng)對建議

（一）稅務(wù)層面

1.要建立專門的跨國稅源管理機(jī)構(gòu)。在關(guān)于國際稅務(wù)業(yè)務(wù)的管理機(jī)構(gòu)設(shè)置上扭轉(zhuǎn)多頭管理的局面，將我國企業(yè)的對外投資統(tǒng)一納入國際稅收業(yè)務(wù)部門管理，由國際稅收業(yè)務(wù)專員專門統(tǒng)管國際稅收事務(wù)，落實國際稅收協(xié)定的執(zhí)行，解決執(zhí)行過程中出現(xiàn)的矛盾和爭端，幫助企業(yè)防范海外稅收風(fēng)險，防止激勵性稅收政策被濫用。

2.要打造國際稅收管理人才隊伍。依托國家稅務(wù)總局開展的領(lǐng)軍人才選拔和培養(yǎng)工作，全國稅務(wù)系統(tǒng)要自上而下打造一支熟悉境外投資業(yè)務(wù)，能綜合運用國際貿(mào)易、會計、法律、稅收等領(lǐng)域知識處理實際業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才隊伍，定期開展多種涉外專門業(yè)務(wù)培訓(xùn)，同時注重與從事涉外稅收業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)溝通交流，自上而下、自內(nèi)而外提升稅務(wù)人員素質(zhì)，做好涉外稅收管理服務(wù)人才準(zhǔn)備。

3.做好國際稅收宣傳服務(wù)。建立“一帶一路”稅收服務(wù)專網(wǎng)，介紹沿線國家的稅收法律制度和簽署的稅收協(xié)定，重點解讀有關(guān)稅收政策和典型案例。建立國別稅收信息中心，設(shè)立服務(wù)熱線專席，專門解答國際稅收問題。建立涉稅處理案例庫，大力開展專項宣傳輔導(dǎo)，加強(qiáng)專門業(yè)務(wù)培訓(xùn)，建立“一對一”聯(lián)絡(luò)幫扶制度，深入走訪企業(yè)，收集涉稅訴求，積極為企業(yè)排憂解難。

4.建立爭議解決機(jī)制。在推進(jìn)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的過程中，我國“走出去”企業(yè)遇到的稅收糾紛將不可避免。稅務(wù)部門要與沿線國家建立雙邊或多邊磋商機(jī)制，建立稅收協(xié)調(diào)的專門機(jī)構(gòu)，開通糾紛受理專門通道，幫助解決跨境納稅人的雙重征稅或稅收爭議問題。建立稅收爭議案例庫，幫助輔導(dǎo)“走出去”企業(yè)提起稅收爭議協(xié)商申請，稅務(wù)部門要加強(qiáng)與東道國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商溝通，最大限度保護(hù)“走出去”企業(yè)的合法權(quán)益。

5.完善風(fēng)險管理機(jī)制。完善境外涉稅風(fēng)險特征、指標(biāo)以及跨境稅收風(fēng)險控制管理辦法，同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可引導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)控機(jī)制。夯實基礎(chǔ)信息管理，拓寬信息獲取渠道。借鑒國際經(jīng)驗，通過以法律形式明確數(shù)據(jù)共享等舉措，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與各部門的合作，切實提高獲取涉稅信息的能力。提升科技手段，加大風(fēng)險處置力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該以提升科技應(yīng)用能力為手段，分析我國“走出去”企業(yè)與其境外子公司在整個商業(yè)價值鏈中的經(jīng)營實質(zhì)與經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，找準(zhǔn)境外稅收風(fēng)險實質(zhì)所在，在切實維護(hù)我國稅收權(quán)益的同時，為“走出去”企業(yè)保駕護(hù)航。

（二）企業(yè)層面

1.建立企業(yè)稅收風(fēng)險控制機(jī)制。企業(yè)的風(fēng)險投資機(jī)制主要有以下職能：第一，在投資決策前就要充分搜集東道國信息，分析企業(yè)在境外投資經(jīng)營可能面臨的稅收風(fēng)險；第二，在投資決策階段，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行稅收風(fēng)險識別與評估，分析稅收風(fēng)險的嚴(yán)重性和對企業(yè)總體稅負(fù)的影響，為建立稅收風(fēng)險防范體系打下基礎(chǔ)；第三，根據(jù)評估識別出來的稅收風(fēng)險，在遵循相關(guān)國家稅法的前提下，建立一套稅收風(fēng)險內(nèi)部控制體系，通過健全的稅收風(fēng)險防范機(jī)制應(yīng)對風(fēng)險，提高稅收風(fēng)險管理效益。第四，引進(jìn)稅收方面的專業(yè)人才，企業(yè)在面對涉外稅收風(fēng)險時，能更加積極和迅速地解決涉稅金爭議，為企業(yè)贏得主動權(quán)和寶貴的時間。

2.熟悉了解并掌握稅制差別。企業(yè)在進(jìn)行境外投資決策時，需要提前熟悉東道國的稅制，了解并掌握東道國稅法對投資項目的規(guī)定及相關(guān)稅收協(xié)定與優(yōu)惠政策，特別是東道國與我國現(xiàn)行稅制的差異，提前了解稅制差別對企業(yè)境外投資可能產(chǎn)生的影響。另外，根據(jù)稅收協(xié)定關(guān)于營業(yè)利潤的規(guī)定，企業(yè)可以通過避免在東道國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，避免就該營業(yè)利潤向東道國繳稅。企業(yè)應(yīng)充分利用好稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)及其營業(yè)利潤的認(rèn)定，對股息、利息、特許權(quán)使用費等限定稅率，解決雙重征稅的方法等規(guī)定，降低稅收成本，增強(qiáng)對外投資的稅收確定性。企業(yè)在境外從事建筑工程和勞務(wù)服務(wù)時，還需特別注意雙邊稅收協(xié)定對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等。企業(yè)在境外設(shè)立子公司時，需注意持股比例規(guī)定。我國國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定規(guī)定持股達(dá)到一定比例才可以享受間接抵免，企業(yè)持股比例低于該標(biāo)準(zhǔn)將面臨經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題。我國稅法還規(guī)定了我國“走出去”企業(yè)的外國稅收間接抵免只限于境外三層持股關(guān)系，但是對于石油行業(yè)企業(yè)，外國稅收間接抵免可由境外三層拓展到境外五層。因此，企業(yè)需要綜合考慮東道國稅法和協(xié)定規(guī)定，合理設(shè)定境外組織形式，以便盡可能降低稅收成本。

3.重視各國資本弱化規(guī)定。企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注東道國的利息扣除規(guī)定，在實施資本弱化條款的國家進(jìn)行投資經(jīng)營時，應(yīng)在該條款規(guī)定下進(jìn)行融資安排。“一帶一路”沿線國家中，波蘭等中東歐國家稅制普遍包括資本弱化條款，印度尼西亞、巴基斯坦、哈薩克斯坦、俄羅斯、肯尼亞等國也都限定了資本弱化比例。但是有不少國家并未對此做出明確規(guī)定，如新加坡、泰國、老撾、印度、伊朗等，“走出去”企業(yè)在這些國家仍可通過增加債務(wù)融資占比降低稅收成本。盡管如此，企業(yè)在制定長期融資方案時，需做好應(yīng)對東道國出臺資本弱化政策的稅收風(fēng)險防控準(zhǔn)備。另外，企業(yè)還需關(guān)注股息與利息預(yù)提稅的差異，綜合衡量企業(yè)融資的稅收成本。

4.合理防控轉(zhuǎn)讓定價反避稅調(diào)查風(fēng)險。在BEPS這一國際稅收新背景下，企業(yè)在投資經(jīng)營過程中，應(yīng)積極關(guān)注BEPS最新進(jìn)展，適時調(diào)整境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)、關(guān)聯(lián)部門之間的轉(zhuǎn)移定價安排，防控反避稅調(diào)查風(fēng)險。建議我國“走出去”企業(yè)根據(jù)BEPS最終報告第8—10項行動計劃的內(nèi)容，對潛在的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險進(jìn)行排查，對未來可能產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險進(jìn)行預(yù)警，提前做好轉(zhuǎn)讓定價文檔的準(zhǔn)備工作，動態(tài)調(diào)整業(yè)務(wù)規(guī)劃，主動適應(yīng)國際稅收新形勢。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤分配，應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)部門要求的獨立交易原則，致力于確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配。

5.加強(qiáng)與境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息溝通。企業(yè)在“走出去”過程中，盡管我國與“一帶一路”沿線多數(shù)國家已簽訂雙邊稅收協(xié)定，但是仍無法回避相應(yīng)的稅收征管風(fēng)險。一方面，源于企業(yè)未能充分利用雙邊稅收協(xié)定的非歧視待遇條款以及相互協(xié)商程序等；另一方面，源于東道國稅務(wù)部門的征管規(guī)范性程度。因此，建議企業(yè)加強(qiáng)與境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與聯(lián)系，就相關(guān)涉稅事項增進(jìn)交流，在條件具備時積極申請預(yù)約定價機(jī)制與事先裁定機(jī)制，主動將稅收風(fēng)險控制在一定范圍內(nèi)。如果“走出去”企業(yè)在東道國遇到稅務(wù)爭議與稅務(wù)糾紛，應(yīng)積極向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求幫助，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)介入雙邊磋商程序，維護(hù)企業(yè)的合法稅收權(quán)益。