佘建毅 閆學(xué)忠

（1.中石油昆侖燃氣有限公司張掖公司；2.甘肅方正稅務(wù)師事務(wù)所 甘肅 張掖 734000）

自2016年5月1日建筑施工企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、金融保險企業(yè)實行“營改增”后，我國現(xiàn)行稅制中的流轉(zhuǎn)稅，由過去的增值稅、營業(yè)稅、消費稅和關(guān)稅四大稅種，變成了目前的三大稅種，增值稅在流轉(zhuǎn)稅中的主體地位更加凸顯。從2013年7月1日在交通運輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實行“營改增”，到2014年將鐵路運輸、郵政業(yè)、電信業(yè)納入“營改增”的范圍，再到2016年5月在全國范圍全面推行“營改增”，增值稅稅制改革，經(jīng)歷了歷時三年多循序漸進的過程，隨著“營改增”稅收理論在稅收工作實踐當中磨合、應(yīng)用，暴露出增值稅稅制存在的一系列問題，需要我們對現(xiàn)行增值稅稅收制度，重新進行設(shè)計和完善，以適應(yīng)稅收實踐工作的需要。

一、增值稅發(fā)展歷程

增值稅是指以商品和勞務(wù)為課稅對象，以增值額為計稅依據(jù)，運用稅款抵扣的原則，多階段征收的一種商品勞務(wù)稅，它屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇。[1](P17)增值稅在世界其他國家開征較早。

新中國成立后，1950年，中央人民政府政務(wù)院頒布《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》的通知，并同時頒布《全國稅收實施要則》?！度珖愂諏嵤┮獎t》規(guī)定除農(nóng)業(yè)稅外，全國征收14種中央稅和地方稅，但沒有增值稅。新中國稅制經(jīng)過1953年稅制修正、1958年改革工商稅制和統(tǒng)一全國農(nóng)業(yè)稅制、1959年“稅利合一”的試點、1962年開征集市交易稅、1963年調(diào)整工商所得稅、1973年改革工商稅、1979年利改稅第一步改革、1984年利改稅第二步改革。1984年8月，六屆全國人大常委會第七次會議審議了利改稅第二部改革方案，根據(jù)人大的建議，決定授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂稅收條例，以草案形式發(fā)布了產(chǎn)品稅、增值稅、鹽稅、營業(yè)稅、資源稅、國營企業(yè)所得稅等六個稅收條例（草案）和國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法。學(xué)者郝如玉指出，增值稅在我國是一個新稅種，它有一個產(chǎn)生發(fā)展的過程。從1979年到1983年進行試點，1984年國務(wù)院發(fā)布了《增值稅條例（草案）》，經(jīng)過幾次擴大征收范圍，摸索到經(jīng)驗，1993年底國務(wù)院頒布了新的《增值稅條例》，按國際慣例對增值稅進行了規(guī)范。[2](P130)至此，現(xiàn)代意義上的增值稅稅制在我國開始全面實行。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》，1993年12月13日中華人民共和國國務(wù)院令第134號公布，2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過，根據(jù)2016年2月6日《國務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》第一次修訂，根據(jù)2017年11月19日《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂。

從《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定及歷次修訂來看，基本特點如下：

第一，從1994年1月1日開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定來看，我國增值稅屬于“生產(chǎn)型的增值稅”?！吧a(chǎn)型的增值稅”的特點，是不允許扣購進固定資產(chǎn)取得的增值稅進項稅。固定資產(chǎn)包括房屋建筑物、機器設(shè)備、工具器具、運輸工具、電子設(shè)備和其他；取得方式包括進口、外購、自制或自建、融資租賃等方式；增值稅征收的范圍，包括工業(yè)企業(yè)和商品零售業(yè)，但不包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等《營業(yè)稅稅目稅率表》列明的營業(yè)稅征收范圍。

第二，從2009年1月1日開始實施的修訂后《中華人民共和國增值稅暫行條例》，允許固定資產(chǎn)中的機器設(shè)備（不包括小汽車）抵扣進項稅，標志著我國的增值稅開始從“生產(chǎn)型的增值稅”向“消費型增值稅”過渡。

第三，2017年11月19日頒布并實施的修改后《中華人民共和國增值稅暫行條例》，將營業(yè)稅停止征收后，營改增的政策規(guī)定固定下來，標志著增值稅作為我國流轉(zhuǎn)稅主體稅種之一，在生產(chǎn)、流通、服務(wù)、進出口等環(huán)節(jié)全面實行。

二、稅收的公平原則與“營改增”

稅收公平原則，是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平只是一種相對公平，它包含兩個層次：稅負公平、機會均等。所謂稅負公平，是指納稅人的稅收負擔要與其收入相適應(yīng)。這就必須考慮以下兩點：一是具有同樣納稅條件的納稅人應(yīng)當繳納相同的稅額，即橫向公平；二是具有不同納稅條件的納稅人應(yīng)承擔不同的稅額，即稅收的縱向公平。[2](P72-73)稅收公平原則是西方國家設(shè)計稅收制度的最基本的準則，我國要實行社會主義市場經(jīng)濟，要建立與國際慣例與國際通行的規(guī)則相適應(yīng)的現(xiàn)代稅制，必須貫徹稅收公平原則。

1993年“分稅制”改革伊始，我國政府財力有限，稅務(wù)征管水平較低。因此，在我國社會主義市場經(jīng)濟稅制體系布局之初，稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，其中，增值稅和營業(yè)稅并存，客觀地說，營業(yè)稅存在全額征收、重復(fù)征稅的缺點。[3]由此可見，營業(yè)稅稅制設(shè)計不符合稅收公平原則。同時，增值稅在實施過程中，由于實行“生產(chǎn)型的增值稅”，固定資產(chǎn)不允許扣稅，增值稅存在由于上下游抵扣鏈條斷裂的缺陷，增值稅納稅人，特別是增值稅一般納稅人，稅收負擔重。增值稅稅種的優(yōu)勢沒有發(fā)揮出來，稅收公平原則沒有得到體現(xiàn)?！盃I改增”是我國新一輪稅制改革的重要舉措，社會各界對此次改革帶來的減輕稅負、深化分工、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化與刺激經(jīng)濟增長寄予厚望。[4]

第一，在全國全面推行“營改增”，并取消營業(yè)稅，從稅收制度層面體現(xiàn)了稅收公平原則。營改增試點改革后，實現(xiàn)了我國“商品和服務(wù)類稅種”在制度層面的統(tǒng)一，充分體現(xiàn)了稅收公平原則。[5]取消營業(yè)稅，避免了過去對同一征稅對象，營業(yè)稅和增值稅交叉、重復(fù)征稅行為的發(fā)生，完善了稅制設(shè)計；增值稅征稅范圍覆蓋生產(chǎn)、加工、商業(yè)、進口、服務(wù)等全過程，抵扣鏈條更加完善。

第二，“營改增”在全國全面推行，從稅收制度層面堵塞了稅收征管的漏洞，有效遏制了偷稅漏稅行為發(fā)生，體現(xiàn)了稅收橫向公平原則?！耙云笨囟悺笔墙鸲惞こ痰膶嵸|(zhì)，全面推行“營改增”后，對于工業(yè)企業(yè)而言，無論是購買材料、購買勞務(wù)、接受服務(wù)，還是取得不動產(chǎn)，取得發(fā)票都可以抵扣增值稅，這就刺激了企業(yè)在上述環(huán)節(jié)索取發(fā)票的積極性；對于商業(yè)企業(yè)，過去對銷售客戶為非增值稅納稅人的企業(yè)，通常不開具發(fā)票，不確認收入而造成國家稅款流失，隨著“營改增”后銷售客戶普遍索取發(fā)票，該稅收征管漏洞被完善的稅制堵塞，逐步實現(xiàn)了稅負公平，有利于納稅人公平參與市場競爭。

第三，“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅效應(yīng)的釋放，體現(xiàn)了稅收的縱向公平原則。雖然始自2004年的稅制改革的主要方式就是減稅，但“結(jié)構(gòu)性減稅”一詞卻是2008年12月底中央經(jīng)濟工作會議首次提出。結(jié)構(gòu)性減稅就是“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種稅制改革方案，是為了達到特定目標而針對特定群體、特定稅種來削減稅負水平?？傮w來看，“營改增”減稅效應(yīng)應(yīng)該從兩個視角解讀：一是從稅收視角來看，減稅規(guī)模較大（減收）；二是從行業(yè)視角來看，稅負降低效果明顯（減負）。[6]無論是減收，還是減負，都在一定程度上實現(xiàn)了稅收的縱向公平。

三、“營改增”后增值稅面臨的問題

“營改增”的推行，全面確立了增值稅作為流轉(zhuǎn)稅第一大稅種的主體地位，使我國流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的稅制設(shè)計特點突出，另一方面，也為國家完善財政分配體制，建立地方稅收體系奠定基礎(chǔ)。由于增值稅與營業(yè)稅分屬中央和地方財政收入的第一大稅收來源，因此，增值稅和營業(yè)稅之間的互動改革，不僅涉及政府與企業(yè)的利益關(guān)系，同時還關(guān)乎中央與地方的稅收分成，以及由此引致的支出責(zé)任再調(diào)整和財政體制改革等深層次問題。[7]但從現(xiàn)行增值稅稅制及營改增政策規(guī)定來看，無論是增值稅立法，還是營改增的政策規(guī)定，還存在一系列缺陷，影響了增值稅作為主體稅種職能的發(fā)揮。

第一，增值稅立法層次較低，營改增稅收政策缺乏系統(tǒng)性?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》屬于行政法規(guī)，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》屬于規(guī)范性文件，與營改增有關(guān)的稅收政策也屬于規(guī)范性文件，增值稅立法層次較低。大量出臺規(guī)范性文件，以及規(guī)范性文件頻繁地立、改、廢，造成增值稅的許多規(guī)定極不穩(wěn)定，給稅收執(zhí)法與守法增加了不少難度。隨著營改增試點全面推開，改革趨前、立法滯后的矛盾越顯突出。因此，營改增試點與增值稅如何做好銜接，已成為非常迫切的問題。[8]

第二，增值稅稅率設(shè)置檔次過多，稅率設(shè)計缺乏科學(xué)性。從現(xiàn)行增值稅一般納稅人的稅率規(guī)定來看，分別設(shè)置了17%、13%、11%、6%、3%（實行簡易計稅方法）、2%（銷售自己使用過的固定資產(chǎn)）六種稅率，后來經(jīng)過調(diào)整，稅率分別為16%、10%、6%、3%和2%。從表面上看，區(qū)分不同的行業(yè)，設(shè)計不同的稅率，體現(xiàn)了稅法的靈活性。但是，在增值稅抵扣鏈條中，上游環(huán)節(jié)的低稅率會導(dǎo)致下游環(huán)節(jié)可抵扣進項稅額變少，實際繳納增值稅增多。我國增值稅優(yōu)惠政策的范圍比較寬泛，部分行業(yè)屬于生產(chǎn)經(jīng)營的中間環(huán)節(jié)，若采取免稅優(yōu)惠，則將使下游企業(yè)的進項稅得不到抵扣，從而影響到抵扣鏈條的完整性。[9]這就相當于國家通過不同檔稅率設(shè)計，從稅收制度上完成了稅負轉(zhuǎn)嫁，不符合稅收公平原則。

第三，企業(yè)支出的貸款利息不允許抵扣進項稅，不符合增值稅征稅原理。此次“營改增”的制度設(shè)計缺陷之一是并未將金融經(jīng)濟與實體經(jīng)濟之間的藩籬拆除。[10]企業(yè)融資難，融資成本高，財務(wù)費用占企業(yè)總成本費用比例較大，是目前中小企業(yè)面臨的普遍問題。全面推行“營改增”后，金融保險企業(yè)納入“營改增”范圍，開始繳納增值稅，但是，對于增值稅一般納稅人發(fā)生的貸款利息，稅法規(guī)定進項稅不允許抵扣，這與增值稅計稅原理相違背。1.以工業(yè)企業(yè)為例：對于許多工業(yè)企業(yè)，一方面，購買原材料所需資金需要通過銀行貸款解決，支付的利息不允許抵扣進項稅，另一方面，產(chǎn)品銷售后又取得銀行承兌匯票，申請貼現(xiàn)支付的銀行貼現(xiàn)利息也不能抵扣進項稅。2.對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，房地產(chǎn)項目投資數(shù)額大，開發(fā)周期長，由于國家實行對房地產(chǎn)“打壓”政策，收緊銀行給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)貸款，許多房地產(chǎn)開發(fā)項目都是由建筑施工企業(yè)全額墊資修建，這樣，建筑施工企業(yè)取得收入有兩部分組成，一部分是施工費收入，另一部分是墊資修建的利息，這兩部分收入都需要計提銷項稅。在這種模式下，建筑施工企業(yè)需要大量向銀行貸款，但建筑施工企業(yè)對支付的利息不能抵扣進項稅，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)增值稅稅負增加。

四、完善增值稅立法實現(xiàn)稅收公平原則

為了解決“營改增”后增值稅面臨的問題，保證稅法的連續(xù)性與穩(wěn)定性，避免由于稅制的頻繁變動對經(jīng)濟帶來的波動，可以選擇三步走的立法路徑：第一步，將現(xiàn)有增值稅的規(guī)范性文件、“營改增”的規(guī)范性文件進行修改、整理、完善和統(tǒng)一；第二步，將“營改增”的規(guī)定作為增值稅體系的一部分，對《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則進行進行修改；第三步，加快增值稅法的立法進程，盡快出臺《中華人民共和國增值稅法》。

第一，規(guī)范現(xiàn)有增值稅規(guī)范性文件，保證其連續(xù)性，增強其系統(tǒng)性?，F(xiàn)行與增值稅有關(guān)的稅收政策，涉及面廣，影響到增值稅具體操作的全過程。對其進行系統(tǒng)性修訂，進行必要的立、改、廢，而不要搞一刀切，雖然屬于過渡性政策，但符合中國目前稅收工作實際。在增值稅立法中，首先將規(guī)范性文件系統(tǒng)化并上升為行政法規(guī)，這是對自1994年新稅制實施以來圍繞增值稅如何征收、管理、檢查、服務(wù)、規(guī)范、簡化、效率等經(jīng)驗的總結(jié)。

第二，將“營改增”的規(guī)定作為增值稅體系的一部分，對《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則進行進行修改，增值稅關(guān)于納稅人的規(guī)定，稅率的規(guī)定、計稅依據(jù)的規(guī)定，其原理是基于增值稅的計稅原理。營業(yè)稅原納稅人在營改增之后適用增值稅率的高低，其設(shè)定原則主要是為了保證納稅人稅負不變。根據(jù)該項原則，在營改增之前營業(yè)稅稅率給定的條件下，“營改增”之后適用的增值稅稅率主要取決于行業(yè)間的增加率（增加值與產(chǎn)出的比率），增加值率越低，適用的增值稅稅率越高，否則越低。為了讓“營改增”的稅制改革順利進行，保證營改增之后企業(yè)的稅收負擔不增加是可以理解的。但長期來看，納稅人稅負加重的問題應(yīng)該通過持續(xù)擴大和完善增值稅抵扣鏈條來得到根本性解決。目前推行的營改增稅制改革，應(yīng)該盡可能減少稅率檔次和保持統(tǒng)一增值稅稅率……[11]在未來對《中華人民共和國增值稅暫行條例》的修訂上，一方面要考慮增值稅稅率的統(tǒng)一性。兩一方面，要改變目前對納稅人發(fā)生借款利息不允許扣稅的規(guī)定，使增值稅稅制設(shè)計更完善，更好體現(xiàn)稅收公平原則。

第三，加快增值稅法的立法進程，盡快出臺《中華人民共和國增值稅稅法》。增值稅作為目前我國稅制中主體稅種，與企業(yè)所得稅、個人所得稅一樣，在國家的經(jīng)濟活動中發(fā)揮著越來越重要的作用，我國目前已經(jīng)出臺了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》，而目前，《中華人民共和國增值稅暫行條例》還屬于行政法規(guī)，顯然，這與增值稅作為目前我國稅制中主體稅種的地位不相符合。隨著營改增工作徹底結(jié)束，增值稅制度趨于完善，應(yīng)同步啟動增值稅立法工作，推動完成增值稅的立法。[12]伴隨全球經(jīng)濟一體化進程的加快，必須加快增值稅法的立法進程，盡快出臺《中華人民共和國增值稅稅法》，法律的層級高于行政法規(guī)，可以保持相對的穩(wěn)定性，有利于我國的納稅人參與全球經(jīng)濟競爭，也便于國外的投資者了解中國現(xiàn)行稅制，吸引他們來中國投資。

五、結(jié)論

稅收公平原則是稅制設(shè)計必須遵循的重要原則，“營改增”的全面推行，是增值稅稅收立法的契機，是完善我國稅制的契機，也是進一步降低和減輕納稅人稅收負擔，實現(xiàn)稅收公平原則的重要契機。未來增值稅立法，無論是從稅率設(shè)計，還是抵扣鏈條的不斷完善，都要體現(xiàn)納稅能力與稅收負擔的橫向公平、縱向公平的實現(xiàn)。

增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅中的主體稅種，其稅法的立、改、廢，應(yīng)該遵循循序漸進的原則，不能一蹴而就。同時，增值稅只是我國現(xiàn)行稅種的主體稅種之一，要體現(xiàn)稅收公平原則原則，實現(xiàn)納稅能力與稅收負擔的公平，需要對現(xiàn)行稅制作為一個系統(tǒng)整體考慮，而不能把其中的某一個稅種割裂開來。