周星

我國第一個(gè)針對破壞環(huán)境行為的稅種——環(huán)境保護(hù)稅于2018年1月1日正式開征了，由于該稅“按月計(jì)算，按季申報(bào)”，所以納稅人在4月迎來了首個(gè)征稅期。但是對于相關(guān)法律法規(guī)的討論一直沒有間斷，在實(shí)務(wù)操作上仍有亟需明確的問題，如城鄉(xiāng)污水集中處理場所超標(biāo)繳稅問題、自動監(jiān)測數(shù)據(jù)的誤差、稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)的選擇適用、固體廢物重復(fù)征稅以及計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的確定等等。這些問題直接關(guān)系到納稅人能否準(zhǔn)確計(jì)算繳納環(huán)境保護(hù)稅。針對上述問題，本文根據(jù)相關(guān)法規(guī)作出相應(yīng)解析，同時(shí)建議出臺細(xì)化征收政策，以便納稅人計(jì)算繳納稅款，促使這一新政穩(wěn)健有效地順利實(shí)施。

一、實(shí)務(wù)操作需要明確的幾個(gè)問題

環(huán)境保護(hù)稅征收目前主要依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡稱《稅法》）以及《環(huán)境保護(hù)法實(shí)施條例》（簡稱《實(shí)施條例》），但是企業(yè)在依據(jù)上述法律法規(guī)計(jì)算繳納環(huán)境保護(hù)稅時(shí)發(fā)現(xiàn)有些規(guī)定并不明確，而且與企業(yè)的實(shí)際情況不符。

1.城鄉(xiāng)污水集中處理場所應(yīng)稅問題解析。何為標(biāo)準(zhǔn)？《稅法》第五條現(xiàn)定：“依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理場所超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)境保護(hù)稅”。國家對城鄉(xiāng)污水集中處理揚(yáng)所制定了《城鎮(zhèn)污水處理廠污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（gb18918-2002），地方也可根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)主要是對各種水污染物的排放濃度進(jìn)行限制，在排放許可證上記載為“許可排放濃度限值”。但是排污許可制度改革后，主要落實(shí)污染物總量控制要求，在污染許可證上記載為“許可年排放量限值”，該限值就是企業(yè)正常生產(chǎn)的最大排放量，其中污水的“許可年排放量限值”通常是依據(jù)最大污水排放量和標(biāo)準(zhǔn)濃度計(jì)算出來的?！杜盼墼S可證管理暫行規(guī)定》第四條強(qiáng)調(diào)，排污者排放污染物既不得超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)，也不得超過排放總量控制指標(biāo)。在此，稅法第五條所說的超標(biāo)準(zhǔn)指的是超過一個(gè)限值還是兩個(gè)限值都超過呢？假如排放總量不超標(biāo)，但超過排放濃度值；或者超過排放總量，但沒有超過排放濃度限量，算不算超過標(biāo)準(zhǔn)？本文認(rèn)為，納稅人無論哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)超標(biāo)，都會造成事實(shí)上的排污增加，所以應(yīng)明確只要超過其中一個(gè)限量就應(yīng)繳納稅款。

何為超過標(biāo)準(zhǔn)？納稅人排放量累計(jì)數(shù)超過“許可年排放量限值”的當(dāng)月，就可以明確其排放超標(biāo)，產(chǎn)生納稅義務(wù)，但是在超過“許可排放濃度限值”時(shí)遇到了難題。排放的污水中含有多種污染物，按照稅法規(guī)定，毎個(gè)排放口第一類水污染物選前五、其他類水污染物選前三繳稅，那么是以只有一個(gè)污染物超標(biāo)就判定超標(biāo)，還是以通過排位計(jì)算選擇出來的污染物都超標(biāo)來判定超標(biāo)呢？這是一個(gè)需要明確的問題。從污染控制角度而言，明確只要有一個(gè)污染物超標(biāo)即為超標(biāo)應(yīng)該是符合污染控制要求與目標(biāo)的。

如何計(jì)稅？《稅法》第十二條第一款第三項(xiàng)規(guī)定：“依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理場所排放相應(yīng)應(yīng)稅污染物，不超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的暫予免征環(huán)境保護(hù)稅”。將第五條與第十二條結(jié)合起來，納稅人對超標(biāo)排放如何繳稅會產(chǎn)生疑問：超過標(biāo)準(zhǔn)排放是就超標(biāo)部分繳稅，還是超過標(biāo)準(zhǔn)就按排放量全額繳稅呢？由于這種認(rèn)識上的分歧，對如何繳稅形成了兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為城鄉(xiāng)污水集中處理場所的職能主要是為社會公眾服務(wù)，應(yīng)盡可能減輕其納稅負(fù)擔(dān)，因此只應(yīng)就超標(biāo)部分征稅。此時(shí)按照上述對標(biāo)準(zhǔn)的分析，需依據(jù)超標(biāo)情況分別計(jì)算超“許可排放濃度限值”、超“許可年排放量限值”或者兩個(gè)限值都超標(biāo)的應(yīng)納稅額。納稅人按月計(jì)箅環(huán)境保護(hù)稅，當(dāng)月主要監(jiān)測是否超“許可排放濃度限值”，超“許可排放量限值”則需要計(jì)算月累計(jì)排放量，最終用累計(jì)排放量與“許可年排放量艱值”進(jìn)行比較。因此，在超標(biāo)額計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，每月主要先對超“許可排放濃度限值”部分進(jìn)行計(jì)算，到累計(jì)排放量超過“許可年排放量限值”當(dāng)月再對超總量部分計(jì)算納稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人不管超不超標(biāo)直接就排放量全額征稅，而城鄉(xiāng)污水集中處理場所已經(jīng)享受了達(dá)標(biāo)不征稅的優(yōu)惠，在超標(biāo)后只對超標(biāo)額部分征稅缺乏充分理由。從稅收公平角度講，也應(yīng)該在超標(biāo)后就其排放量全額繳稅。

2.監(jiān)測數(shù)據(jù)誤差影響納稅分析?！抖惙ā返谑畻l規(guī)定了應(yīng)稅污染物排放量的計(jì)算方法與順序，排在第一位的方法為“自動監(jiān)測法”。從理論上講，此方法只需要納稅人按照自動監(jiān)測數(shù)據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額并自行申報(bào)納稅即可。但是企業(yè)的實(shí)際情況并非如此，例如某火電企業(yè)按照環(huán)保部門的要求安裝了第三方提供并負(fù)責(zé)維護(hù)的監(jiān)測設(shè)備，該設(shè)備符合《火電廠煙氣排放連續(xù)監(jiān)測技術(shù)規(guī)范》，對煙氣進(jìn)行持續(xù)實(shí)時(shí)跟蹤測定，每個(gè)探頭在每小時(shí)的測定時(shí)間不少于15分鐘，最終監(jiān)測值為小時(shí)監(jiān)測值求得的均值，該數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)上傳到環(huán)保局監(jiān)控中心。但是企業(yè)為了達(dá)到承諾的更加嚴(yán)格的排放標(biāo)準(zhǔn)，又設(shè)置自行監(jiān)測系統(tǒng)且抽樣的頻度更加密集，因此出現(xiàn)自動檢測設(shè)備與企業(yè)自行監(jiān)測系統(tǒng)得到的數(shù)據(jù)有誤差的情況。在繳納排污費(fèi)時(shí)期，企業(yè)依靠環(huán)保部門反饋數(shù)據(jù)進(jìn)行費(fèi)用計(jì)算，不存在計(jì)算依據(jù)有誤差的情況，但是環(huán)境保護(hù)稅要求企業(yè)自行申報(bào)納稅，這就出現(xiàn)了企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)部門監(jiān)測數(shù)據(jù)有誤差的情況。

《實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定“納稅人申報(bào)似污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)不一致的，接照環(huán)境保護(hù)主管部門交送的數(shù)據(jù)確定應(yīng)稅污染的計(jì)稅依據(jù)”。按稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)以自動檢測數(shù)據(jù)申報(bào)，但按照實(shí)施條例，最終還要以環(huán)保部門數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，究競按哪個(gè)數(shù)據(jù)申報(bào)最為穩(wěn)妥呢？本文認(rèn)為：一是當(dāng)自行申報(bào)監(jiān)測數(shù)據(jù)小于環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)時(shí)，納稅人不僅不能享受自己加強(qiáng)治污減排帶來的成果，還要按環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)補(bǔ)稅，且補(bǔ)稅后還會擔(dān)心是否要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。即使最終明確納稅人只需要承擔(dān)補(bǔ)繳稅款責(zé)任，其在今后的數(shù)據(jù)申報(bào)上為了避免申報(bào)差錯，免去解釋出現(xiàn)誤差原因的環(huán)節(jié)，最終也會趨向于以環(huán)保部門的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。二是當(dāng)自行申報(bào)監(jiān)測數(shù)據(jù)大于環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)時(shí)，納稅人還能以環(huán)保部門數(shù)據(jù)為準(zhǔn)繳納稅嗎？答案是否定的，此時(shí)納稅人會按實(shí)際申報(bào)數(shù)據(jù)繳稅。這樣的結(jié)果仍然導(dǎo)致納稅人趨向于以環(huán)保部門的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

鑒于上述解析，本文建議，如果企業(yè)能取得符合規(guī)范的污染物自動檢測數(shù)據(jù)且能夠說明理由，就應(yīng)以自已監(jiān)測的數(shù)據(jù)進(jìn)行如實(shí)申報(bào)。從環(huán)保部門角度講，應(yīng)結(jié)合行業(yè)排污況、企業(yè)實(shí)際監(jiān)測情況以及環(huán)保部門監(jiān)測情況設(shè)定一個(gè)合理的誤差范圍，在該誤差范圍內(nèi)認(rèn)可企業(yè)自行申報(bào)數(shù)據(jù)的有效性。此外，需不斷改進(jìn)環(huán)境污染監(jiān)測技術(shù)和方法，使環(huán)保部門與稅務(wù)部門都能掌握排污情況的精確信息，使于稅源管理。

3.排放標(biāo)準(zhǔn)的選用影響企業(yè)亨受稅收優(yōu)惠分析。《稅法》第十三條規(guī)定，納稅人排放廢氣、廢水的濃度值低于國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可從按照低于程度分別享受減按75%（低于標(biāo)準(zhǔn)30%）或者減按50%（低于標(biāo)準(zhǔn)50%）繳納環(huán)境保護(hù)稅的稅收優(yōu)惠?！秾?shí)施條例》第十條對《稅法》第十三條進(jìn)行了明細(xì)化，第一款明確納稅人實(shí)際排放濃度值的計(jì)算方法，第二款特別強(qiáng)調(diào)納稅人排放廢氣、廢水的濃度值均不得超過國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)。此項(xiàng)政策對鼓勵納稅人減少排放將起到很大的推動作用，企業(yè)也在積極研究優(yōu)惠政策的使用，但是在“國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)”選擇上遇到了問題。以火電企業(yè)為例，一些大型企業(yè)為了積承擔(dān)環(huán)保責(zé)任，在超低排放的技術(shù)可行性支撐下，對二氧化硫、氮氧化、煙塵三種污染物主動提出了更嚴(yán)的“超低排標(biāo)準(zhǔn)”，并得到了大部分企業(yè)的積極響應(yīng)。對此國家也大力支持，在2015年頒布了《關(guān)于實(shí)行燃煤電廠超低排放電價(jià)支持政策有關(guān)問題的通知》，從2016年起對完成超低排放的燃煤發(fā)電企業(yè)給予環(huán)保電價(jià)，即上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼》。目前，對于超低排放標(biāo)準(zhǔn)的選擇主要取決于企業(yè)意愿，也有一些地方政府己經(jīng)將超低排放標(biāo)準(zhǔn)確定為地方標(biāo)準(zhǔn)，即將自愿選擇變成了法定要求。

4.對于工業(yè)噪聲污染的應(yīng)稅問題分析。《稅法》規(guī)定只對超標(biāo)的工業(yè)噪聲進(jìn)行征稅。那么噪聲超標(biāo)是否一定要繳稅呢？《環(huán)境噪聲污染防治法》第二十二條規(guī)定：“本法所稱工業(yè)噪聲，是指在工業(yè)生產(chǎn)活動中使用固定的設(shè)備時(shí)產(chǎn)生的干擾周圍生活環(huán)境的聲音”。在實(shí)踐中很多生產(chǎn)企業(yè)提出由于企業(yè)地處偏遠(yuǎn)，周圍幾乎沒有居民，雖然產(chǎn)生噪聲甚至超標(biāo)，可是并沒有出現(xiàn)干擾周圍生活環(huán)境的情況，而且之前也一直沒有繳納過排污費(fèi)，現(xiàn)在“費(fèi)改稅”后，是否只要噪聲超標(biāo)就一定繳納稅款呢？實(shí)施條例對于噪聲也沒有給予更多的解釋，參考《環(huán)境噪聲污染防治法》第二條第二款的規(guī)定，噪聲污染應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是噪聲超過國家規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)；二是干擾了他人的正常生活、工作和學(xué)習(xí)。因此若不同符合兩個(gè)條件，就不應(yīng)該對超標(biāo)噪聲進(jìn)行征稅。但是，地處偏遠(yuǎn)的企業(yè)基本上都設(shè)有職工生活區(qū)域，且廠區(qū)離職工生活區(qū)域較近，噪聲起標(biāo)對企業(yè)職工生活區(qū)域的影響是否屬于對“他人”的影響也是需要明確的問題，若屬于則意味著企業(yè)需要繳納環(huán)境保護(hù)稅。

5.關(guān)于固體廢物的應(yīng)稅問題分析。《稅法》在稅目稅額表中列舉的固體廢物主要是工業(yè)固體廢物，且對一般固體廢物與危險(xiǎn)固體廢物制定了差別定額率。固體廢物征稅在實(shí)務(wù)操作時(shí)會遇到以下問題：

（1）固體廢物重復(fù)征稅問題。大多數(shù)納稅人認(rèn)為，只有在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生固體廢物的單位才可能是環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，其他符合資質(zhì)要求的可以為生產(chǎn)企業(yè)收集、貯存、運(yùn)輸、利用、處置固體廢物生產(chǎn)經(jīng)營者，無需繳納環(huán)境保護(hù)稅。事實(shí)上，固體廢物的位置遷移、處置利用會使納稅人發(fā)生變化。因?yàn)樵谔幚砉腆w廢物的整個(gè)流程中，只要單位采取的防止污染環(huán)境的方法不到位，就可能導(dǎo)致固體廢物揚(yáng)散、流失以及滲漏，直污染環(huán)境，從而成為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人。

（2）削減排污量的問題分析?！秾?shí)施條例》第五條規(guī)定了固體廢物排放量的計(jì)算公式，即固體廢物排放量=當(dāng)期固體廢物的產(chǎn)生量-當(dāng)期貯存量-當(dāng)期處置量-當(dāng)期綜合利量。稅法針對固廢物給出了兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠：第四條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營者在符合國家和地方環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存成或處置固體廢物的，不屬于直接排放，不用繳納環(huán)境保護(hù)稅；第十二條第一款第四項(xiàng)規(guī)定，納稅人綜合利用的固體廢物，符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的暫免征收環(huán)境保護(hù)稅。可見固體廢物排放量計(jì)算公式中提到的削減量與稅收優(yōu)惠是對應(yīng)的。事實(shí)上稅法的上述規(guī)定為企業(yè)提供了可操作的空間，在這個(gè)空間內(nèi)企業(yè)為完成既定目標(biāo)可以選擇單純繳稅或通過改善自身治污減排技術(shù)削減排放量。但是原實(shí)施條例征求意見稿中明確的納稅人應(yīng)該提交的固體廢物削減排放污量的相關(guān)證明文件，在實(shí)施條例頒布后被取消了，再加上對于“綜合利用”的前提條件一直沒有相對規(guī)范的界定及解釋，導(dǎo)致納稅人操作空間增大。最終的結(jié)果就是納稅人對自已的排污行為了如指掌，而稅務(wù)部門和環(huán)保部門只能根據(jù)納稅人的申報(bào)情況作出核定，并不能直觀監(jiān)測納稅人固體廢物的實(shí)際排放情況。

例如，甲企業(yè)是一家火電企業(yè)，燃煤發(fā)電產(chǎn)生應(yīng)稅固體廢物粉煤灰，其與乙企業(yè)簽訂服務(wù)外包合同，由乙企業(yè)全權(quán)負(fù)責(zé)粉煤灰的收集、貯存、運(yùn)輸、處置。甲企業(yè)雖然產(chǎn)生了固體廢物，但是在當(dāng)期通過服務(wù)外包的形式全部處置，因此當(dāng)期固體廢物的排放量為零，不需要繳納稅款。由于環(huán)境責(zé)任連帶責(zé)任有限認(rèn)定的追究機(jī)制，后期乙企業(yè)如何處置粉煤灰，對甲企業(yè)來講都不會帶來不利影響，而且乙企業(yè)如何處理粉煤灰也再屬于甲企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門的管轄范圍?？梢姡绻獪?zhǔn)確核算固體廢物的削減量，就必須建立固體廢物征收管理全鏈條管理機(jī)制。其一，完善數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，建立固體廢物跟蹤機(jī)制；其二，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間以及稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門之間的跨地區(qū)合作。

6.應(yīng)稅污染物排放地規(guī)定問題?！抖惙ā返谑邨l規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)污染物排放地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納環(huán)境保護(hù)稅”。實(shí)施條例笫十七條對排放地進(jìn)行了細(xì)化。

（1）大氣、水污染物排放?！秾?shí)施條例》第十七條第一款規(guī)定，大氣、水污染物排放地為排放口所在地。從受污染地區(qū)角度來講，特別是在跨區(qū)域排污的情況下，這樣的規(guī)定很容易被接受，污染哪里就在哪里繳稅，但是如企業(yè)還存在其他污染物，就會面臨在不同的應(yīng)稅污染物排放地稅務(wù)機(jī)關(guān)分別繳稅的情況，稅收成本相對增加。

（2）固體廢物排放地?！秾?shí)施條例》笫十七條第二款規(guī)定，固體廢物排放為生產(chǎn)地。這與前述“固體廢物位置遷移、處置利用會使納稅人發(fā)生變化”有沖突，應(yīng)該是固體廢物污染哪里就在哪里繳稅。

二、計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)需要明確的兩個(gè)問題

1.噪聲應(yīng)納稅額計(jì)算如何理解“兩個(gè)單位”？稅法在稅目稅額表中規(guī)定“沿邊界長度超過100米有兩處以上噪聲超標(biāo)，則按照兩個(gè)單位計(jì)算應(yīng)納稅額”，繳納排污費(fèi)時(shí)期則按規(guī)定加一倍征收。因此，大部分納稅人對“兩個(gè)單位”的理解就是加倍征收，而稅法并非對排污費(fèi)的完全照搬，這里的“兩個(gè)單位”應(yīng)該是指兩個(gè)監(jiān)點(diǎn)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，然后再累計(jì)。

例如，某工業(yè)企業(yè)1月廠界外兩個(gè)測量點(diǎn)日問監(jiān)測結(jié)果為：A點(diǎn)等效聲級70分貝，標(biāo)準(zhǔn)65分貝，超標(biāo)5分；B點(diǎn)等效聲級73分貝，標(biāo)準(zhǔn)65分貝，超標(biāo)8分貝，兩個(gè)監(jiān)測點(diǎn)超標(biāo)天數(shù)均為15天。若兩個(gè)監(jiān)測點(diǎn)在100米以內(nèi)，則選擇最高一處超標(biāo)聲級計(jì)算應(yīng)納稅額，即超標(biāo)8分貝應(yīng)鈉稅額為每月1400元。1月份噪聲應(yīng)納環(huán)境保護(hù)稅額為1044元。若兩個(gè)監(jiān)測點(diǎn)在100以上，則分別按兩個(gè)監(jiān)測點(diǎn)的超標(biāo)結(jié)果計(jì)算應(yīng)納稅額。超標(biāo)5分貝，稅額每月700元；超標(biāo)8分貝，稅額為每月1400元。按照排污費(fèi)征收制度的規(guī)完，此時(shí)應(yīng)繳納的排污費(fèi)為：1400×2=2800（元）。按照《稅法》的規(guī)定，1月份噪聲應(yīng)納環(huán)境保護(hù)稅額合計(jì)為：700+1400=2100（元）。

2.若醫(yī)院不能獲取監(jiān)測值，如何使用“雙標(biāo)準(zhǔn)”？《稅法》在第四章應(yīng)稅水污染物當(dāng)量值表中，對不能獲取監(jiān)測值的醫(yī)院根據(jù)消毒和不消毒情況分別按床位和噸污水確定了當(dāng)量值。原繳納排污費(fèi)時(shí)期規(guī)定，按污染當(dāng)量數(shù)較高的一項(xiàng)計(jì)征排污費(fèi)用。而《稅法》并沒有選擇的說明，因此按雙標(biāo)準(zhǔn)疊加計(jì)算。

例如，某醫(yī)院不具備監(jiān)測條件，床位25張，1月排放污水300噸，有消毒設(shè)施，當(dāng)月應(yīng)繳納環(huán)境保護(hù)稅多少元？按床位計(jì)算的污染當(dāng)量數(shù)=25÷0.14=178.57；按污水計(jì)算的污染當(dāng)量數(shù)=300÷2.8=107.14；原應(yīng)納排污費(fèi)=178.57×0.7=125（元）（床位污染當(dāng)量數(shù)高于污水，選取較高值）；應(yīng)納環(huán)境保護(hù)稅=（178.57+107.14）×單位稅額（以各地規(guī)定為準(zhǔn)）。

綜上所述，種種問題的出現(xiàn)都說明新開征的環(huán)境保護(hù)稅任重道遠(yuǎn)，國家必須推出一系列細(xì)化的征稅、征管政策，即要貼近現(xiàn)實(shí)，又要簡便易行，以真正減輕納稅申報(bào)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化。