林彩云

納稅人轉讓土地使用權，增值稅按照銷售無形資產進行納稅。但是在具體操作實務中，轉讓土地使用權的增值稅政策及其計稅方式較為復雜，比如：轉讓土地使用權能不能差額征稅？2016年5月1日以后，一般納稅人和小規(guī)模納稅人轉讓土地使用權稅務處理有何不同？小規(guī)模納稅人轉讓土地使用權的征收率是5%還是3%？土地使用權取得時間的不同是否影響其適用稅率？納稅人跨地區(qū)轉讓土地使用權，是否需要預繳增值稅？筆者擬針對上述在日常工作實務中納稅人經常咨詢和容易混淆的問題進行詳細解析，希望能幫助納稅人掌握政策和做好日常業(yè)務處理。

一、轉讓土地使用權的相關界定

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中對納稅人轉讓土地使用權的相關規(guī)定如下：

（一）銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業(yè)務活動。無形資產，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。

自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權。

（二）轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。

因此，納稅人單純轉讓土地使用權在增值稅適用稅目上是按照銷售無形資產征稅。在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。

二、土地使用權轉讓增值稅稅率

（一）政策規(guī)定

1.根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定,增值稅稅率主要包括以下幾種：

（1）納稅人發(fā)生應稅行為，除本條第2項、第3項、第4項規(guī)定外，稅率為6%。（2）提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%。（3）提供有形動產租賃服務，稅率為17%。（4）境內單位和個人發(fā)生的跨境應稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規(guī)定。（5）增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。

2.根據(jù)《財政部、稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）的規(guī)定，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。

3.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅［2016］47號）第三條規(guī)定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

（二）政策分析

根據(jù)上述土地使用權轉讓增值稅稅率相關規(guī)定，土地使用權轉讓增值稅稅率可以區(qū)分以下幾種情況：

1.轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，一般納稅人可選擇按差額適用5%征收率計算增值稅；也可選擇按全額適用11%稅率計算銷項稅額，2018年5月1日起，按全額適用10%稅率計算銷項稅額。

2.轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權，一般納稅人應按一般計稅方法，按全額適用11%稅率計算增值銷項稅額。2018年5月1日起，按全額適用10%稅率計算銷項稅額。

3.轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，小規(guī)模納稅人可選擇差額適用5%征收率計算增值稅；也可選擇按全額適用3%征收率計算增值稅。

4.轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權，小規(guī)模應按全額適用3%征收率計算增值稅。這里需要注意是3%而不是5%，因為財稅財稅［2016］36號及后續(xù)文件都未規(guī)定對于此情形可按5%征收率計算增值稅。

綜上所述，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權（以下簡稱老土地），可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。因此，只要轉讓老土地的，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可選擇差額，按5%計算增值稅。

注意：除財政部和國家稅務總局另有規(guī)定外，增值稅征收率一律為3%，而財政部和國稅總局只規(guī)定納稅人人轉讓老土地的選擇差額征收的，才可適用5%征收率。

（三）案例解析

1.適用11%的稅率。一般納稅人轉讓土地使用權選擇一般計稅方式的，自2016年5月1日至2018年4月30日，適用11%的稅率；2018年5月1日起，適用10%的稅率。

［例1］A公司為一般納稅人，2016年12月取得土地使用權，價款1000萬元，2017年4月取得轉讓收入2220萬元。那么，如何計算增值稅？如果2018年5月1日轉讓該土地使用權，又如何計算增值稅？

［解析］

（1）2017年4月轉讓土地時，2016年4月30日后取得土地使用權，只能適用一般計稅方法。銷項稅額＝2220÷（1＋11%）×11%＝220（萬元）。

（2）2017年5月轉讓土地時，適用10%的稅率。銷項稅額=2220÷（1＋10%）×10%＝201.82（萬元）

2.適用5%的征收率。根據(jù)財稅［2016］47號文件的規(guī)定，適用5%的稅率包括：

（1）一般納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用差額計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

［例2］B公司為一般納稅人，2016年1月取得土地使用權，價款1000萬元，2017年4月轉讓取得收入2220萬元，該公司選擇簡易計稅方法。那么，如何計算增值稅？

［解析］

差額計稅方法下應繳增值稅=（2220-1110）÷（1+5%）×5%=52.86（萬元）。

（2）小規(guī)模納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用差額征稅的方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

［例3］C公司為小規(guī)模納稅人，2016年1月取得土地使用權，價款200萬元，2017年4月轉讓取得收入500萬元，該公司選擇差額計稅。那么，如何計算增值稅?

［解析］

差額計稅方法下應繳增值稅=（500-200）÷（1+5%）×5%=14.29（萬元）。

3.適用3%的征收率。因為《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十六條規(guī)定，除了財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的，增值稅征收率一律為3%。

也就是說，小規(guī)模納稅人轉讓土地使用權適用3%的征收率全額計稅。其中，轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用差額計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。但是如果小規(guī)模納稅人土地轉讓只要不采用差額計稅，則按3%征收率。

（1）小規(guī)模納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，如果不選擇適用差額征稅的方法，以取得的全部價款和價外費用按照3%的征收率計算繳納增值稅。

［例4］承接例3，假設C公司為小規(guī)模納稅人，2016年1月取得土地使用權，價款300萬元，2017年4月轉讓取得收入600萬元，該公司不選擇差額計稅。那么，如何計算增值稅?

［解析］

全額計稅情形下應繳增值稅=600÷（1+3%）×3%=17.47（萬元）。

（2）小規(guī)模納稅人轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權，只能全額納稅,以取得的全部價款和價外費用按照3%的征收率計算繳納增值稅。

［例5］D公司為小規(guī)模納稅人，2016年12月取得土地使用權，價款300萬元，2017年4月轉讓取得收入700萬元。那么，如何計算增值稅?

［解析］

此時不能選擇適用差額計稅方式，只能全額計稅。應繳增值稅=700÷（1+3%）×3%=20.38（萬元）。

三、可以差額確定銷售額的情形

（一）房企銷售自行開發(fā)的房地產項目，可以差額扣除土地價款

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外。房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

上述政策規(guī)定指房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目時候，土地是作為房地產開發(fā)項目的組成部分，此時，房地產開發(fā)企業(yè)可以扣除土地價款。如果房地產開發(fā)企業(yè)單獨轉讓土地使用權，則按照本文第一點和第二點的土地使用權轉讓相應政策進行涉稅處理。房地產開發(fā)企業(yè)扣除土地價款要注意以下幾點：

1.選擇簡易計稅方法的房地產開發(fā)企業(yè)，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，不得從銷售額中扣除上繳政府的土地價款。

2.房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

同時，當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

3.支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款?？梢圆铑~扣除的土地價價款，以納稅人直接支付的土地價款為準，在存在土地價款返還的情況下，直接支付的土地價款可能小于財政票據(jù)上記載的土地價款。這種處理房企納稅人要高度重視。對于可能取得政府土地價款返還的，應該協(xié)商政府部門以其他名義獎勵，而不能直接以土地款返還的名義支付。

4.在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。一般納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。同時，扣除的土地價格進項不能再進行抵扣。

5.房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，才可以用差額計算銷售額。需要注意的是要自行開發(fā)，如果直接賣土地、炒地皮的，不能差額計算。

也就是說，轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權，如果房企未自行開發(fā)而直接轉讓，那么土地價款不能從銷售額扣減。因此，應按全額適用11%的稅率計算增值稅銷項稅（2018年5月1日起，適用10%的稅率）。

（二）納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以差額征稅

值得注意的是，這里的轉讓土地使用權，指的是單獨轉讓土地使用權?！敦斦?、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅［2016］47號）第三條規(guī)定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

但同時要注意，納稅人選擇簡易計稅的同時選擇差額征稅，征收率不再是3%，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都要按照5%計算繳納增值稅。小規(guī)模納稅人如果按照3%計稅，則要全額繳納增值稅。

四、土地使用權轉讓相關增值稅優(yōu)惠

（一）不征收增值稅項目

根據(jù)財稅［2016］36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。

那么，整體轉讓過程中涉及的土地使用權轉讓能不能開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）的規(guī)定，《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼增加“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形?！拔窗l(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設608“資產重組涉及的土地使用權”。因此，資產重組涉及的土地使用權轉讓可以開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”，開具增值稅普通發(fā)票，開具的發(fā)票不需要進行增值稅納稅申報。當然，取得的不征稅項目的普通發(fā)票也不能進行進項抵扣。值得注意的是，不征稅項目只能開具增值稅普通發(fā)票。

（二）免征增值稅項目

根據(jù)財稅［2016］36號附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，下列土地使用權轉讓免征增值稅：

1.將土地使用權轉讓給農業(yè)生產者用于農業(yè)生產。

2.涉及家庭財產分割的個人無償轉讓不動產、土地使用權。

3.土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者。

這里需要提醒的是：上述土地使用權轉讓免征增值稅也只能開具增值稅普通發(fā)票。開具發(fā)票時候，注意稅率選擇“免稅”而不是“零稅率”或者“不征稅”。

（三）不征稅和免稅的區(qū)別

按照稅法規(guī)定，增值稅不征稅收入和免稅收入是有區(qū)別的，應引起納稅人重視，下面筆者對其區(qū)別及注意點進行提示。

1.增值稅不征稅收入是指從性質和根源上不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經濟利益、不負有納稅義務并不作為申報收入。而免稅收入，本身已構成應稅收入但予以免除，屬于稅收優(yōu)惠項目。

2.相應的，進項抵扣也有區(qū)別。不征稅項目取得的進項稅額，只要不是用于稅法規(guī)定的不得抵扣項目的，該項進項稅額可以抵扣；而免稅項目對應的進項稅額不得抵扣。

五、異地土地使用權轉讓是否需預繳增值稅

［例6］某區(qū)E公司于2017年在另一個區(qū)購買了一宗土地，日前準備將購買的土地予以轉讓。請問：轉讓異地土地是否應當就地預繳增值稅？

［解析］

根據(jù)財稅［2016］36號文件的有關規(guī)定：銷售無形資產和銷售不動產分屬不同的稅目，其中土地使用權屬于無形資產中的自然資源使用權，轉讓土地使用權屬于銷售無形資產；但在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。所以，轉讓土地使用權只有在與其之上的建筑物或者構筑物一并轉讓時才按照“銷售不動產”的稅目計稅，單純的土地使用權轉讓則按“銷售無形資產”計稅。

在增值稅納稅地點上，根據(jù)財稅［2016］36號等營改增政策文件的有關規(guī)定：納稅人轉讓異地不動產、異地提供不動產經營租賃服務、異地提供建筑服務等3種情形,需要按照規(guī)定的方法在經營地預繳增值稅。從就地預繳規(guī)定的情形來看，并不包括轉讓土地使用權，并且沒有文件規(guī)定轉讓土地使用權要比照銷售不動產的規(guī)定就地預繳增值稅。因此，納稅人轉讓土地使用權不需要就地預繳增值稅，應按照有關規(guī)定向機構所在地主管稅務機關申報繳納增值稅。