樊其國

個人資產(chǎn)評估發(fā)生增值，是否需要繳納個人所得稅，有無減免個人所得稅優(yōu)惠政策，如何計算申報個人所得稅？近日，財政部、稅務總局制發(fā)了《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅［2016］101號），進一步規(guī)范和完善了資產(chǎn)評估增值個人所得稅政策體系。為了方便納稅人掌握和運用個人資產(chǎn)評估增值個人所得稅政策法規(guī)，筆者經(jīng)過收集、梳理、歸納、分析，專題說說資產(chǎn)評估增值個人所得相關(guān)稅事，供納稅人參考和借鑒。

個人資產(chǎn)評估增值所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個稅

《個人所得稅法》及其實施條例等規(guī)定，對于個人資產(chǎn)評估增值后，資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，可判定為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。

《關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2008］115號）規(guī)定，個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，對個人取得相應股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。

個人非貨幣性資產(chǎn)投資按評估公允價值減除資產(chǎn)原值及合理稅費計繳

非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為?！蛾P(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅［2015］41號），將在上海自由貿(mào)易試驗區(qū)試點的個人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國。

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資股權(quán)價值高于資產(chǎn)原值的計征個稅

非貨幣性資產(chǎn)，包括企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)（即企業(yè)持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)和債券等）以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

《關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2008］115號）第二條明確，個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，對個人取得相應股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。

《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號）第二條明確，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅［2015］41號），明確了個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策：個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

個人股權(quán)評估增值參與定向增發(fā)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個稅

《關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［2011］89號）明確，根據(jù)《個人所得稅法》及其實施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。因此，如果非貨幣資產(chǎn)出資作價金額高于其財產(chǎn)取得成本，在扣除合理費用后有可能被稅務局課稅。

個人股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓增值按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅

財政部稅政司國家稅務總局所得稅司有關(guān)負責人就完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股稅收政策答記者問（2）指出：對于股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵方式，現(xiàn)行稅收政策的一般性規(guī)定是：在期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時，按照股票（股權(quán)）實際購買價格與公平市場價格之間的差額，按照“工資、薪金所得”項目，適用3-45%的7級超額累進稅率征收個人所得稅；在個人轉(zhuǎn)讓上述股票（股權(quán)）時，對轉(zhuǎn)讓收入高于取得股票（股權(quán)）時公平市場價格的增值部分，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，適用20%的比例稅率征稅。對于企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股，在投資入股環(huán)節(jié)，按照技術(shù)成果評估增值額確認應稅所得，計算繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅，同時允許在5年內(nèi)分期納稅。

企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本按照利息、股息、紅利所得計征個稅

《國家稅務總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2008］115號）第一條明確：個人（自然人）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳。

《國家稅務總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅的回復（2010/11/08）》明確，在企業(yè)重組過程中，如對資產(chǎn)評估增值，并將增值部分通過資本公積等轉(zhuǎn)增股本，實際上是企業(yè)對股東的派息紅利，應按照個人所得稅法和有關(guān)政策規(guī)定征收個人所得稅。

上海自貿(mào)區(qū)個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值可在5年內(nèi)分期繳納

《關(guān)于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》（國發(fā)［2013］38號）第4條明確：“實施促進投資的稅收政策。注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)分期繳納?！毙枰崾镜氖?，針對企業(yè)部分已出臺《財政部、國家稅務總局關(guān)于中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2013］91號），“注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評估增值，據(jù)此確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅”。而針對個人的具體政策截至目前尚未出臺。對注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅。

國家稅務總局于2017年8月14日發(fā)布《關(guān)于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號，以下簡稱“30號公告”），其中關(guān)于住房租賃業(yè)務政策規(guī)定：“其他個人委托房屋中介、住房租賃企業(yè)等單位出租不動產(chǎn)，需要向承租方開具增值稅發(fā)票的，可以由受托單位代其向主管地稅機關(guān)按規(guī)定申請代開增值稅發(fā)票?！惫P者通過對該條款學習，結(jié)合其他相關(guān)政策，對住房租賃業(yè)務增值稅處理進行分析。

一、營改增之前

［案例1］A有限公司主要經(jīng)營住房租賃業(yè)務，其中有部分出租住房系向個人租入，假設(shè)李某將一套住房以年租24000元租給A公司，A公司出租給王某租金為25000元，試分析該業(yè)務營業(yè)稅處理。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及實施細則，A公司應繳納營業(yè)稅為25000×5%=1250（元）。

上述業(yè)務A公司實際取得“毛利”為25000-24000=1000（元），卻要繳納營業(yè)稅1250元，不考慮其他稅費就已經(jīng)是虧損，A企業(yè)從事該類業(yè)務積極性不高。

［案例2］B有限公司主要經(jīng)營住房租賃業(yè)務，同時還從事房屋中介業(yè)務。假設(shè)B公司介紹張某一套住房以年租24000元出租給趙某，并分別向張某、趙某各收取手續(xù)費收入500元，試分析該業(yè)務營業(yè)稅處理。

B公司僅就取得手續(xù)費收入為500+500=1000（元）繳納營業(yè)稅，稅額為1000×5%=50（元）。趙某如果索要發(fā)票，由張某負責。這樣處理的前提是B公司只從事房屋中介業(yè)務，其中租金24000元一般也由出租方與承租方之間自行解決收付。假設(shè)趙某將租金交給B公司，再由B公司轉(zhuǎn)付張某。關(guān)于這代收付的24000元，B企業(yè)是否要繳納營業(yè)稅，就會產(chǎn)生納稅爭議。不用繳納的理由，依據(jù)《國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］76號，以下簡稱“76號文”），代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務向委托方實際收取的報酬。B企業(yè)從事房屋中介代理業(yè)務，實際取得報酬為1000元，營業(yè)稅計稅依據(jù)應為1000元。而堅持交納觀點，依據(jù)營業(yè)稅暫行條例第五條，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務收取的全部價款和價外費用。B公司代收取的24000元很容易界定為銷售額。雖然76號文確定了代理業(yè)營業(yè)稅計稅金額，但并沒有明文規(guī)定房屋中介行業(yè)的計稅依據(jù)，而其他行業(yè)則有明確的文件規(guī)定，如《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規(guī)定，廣告代理業(yè)務營業(yè)稅計稅額，為其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費后的余額。

二、營改增之后

［案例3］其他同案例1，試分析增值稅處理。