陳長(zhǎng)偉

（首鋼工學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，北京 100041）

企業(yè)在進(jìn)行最終經(jīng)營(yíng)成果核算過(guò)程中，一般情況下，在企業(yè)利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上需要繳納的高達(dá)25%左右的企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算是廣大會(huì)計(jì)人員公認(rèn)的難題，難點(diǎn)主要在于會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間存在的差異。因?yàn)橥黄髽I(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收益與按照國(guó)家稅法計(jì)算的應(yīng)稅收益往往存在一定的差異，而這種差異又是不可避免的，這就需要根據(jù)所得稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)收益進(jìn)行調(diào)整，然后才能正確計(jì)算出應(yīng)稅收益。為破解這一難題，從所得稅會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)、思維模式和解題方法三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)著手，通過(guò)以下四個(gè)方面進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的過(guò)程解析。

一、理論基礎(chǔ)：資產(chǎn)負(fù)債觀

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行核算是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18——所得稅》的專門規(guī)定，該方法的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債觀。所謂資產(chǎn)負(fù)債觀，是指在確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)收益時(shí)，直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度，把企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果作為收益。

當(dāng)企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求務(wù)必及時(shí)確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)確定的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值存在差異時(shí)，由差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)及時(shí)確認(rèn)，然后再根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末、期初的差額，確定當(dāng)期的遞延所得稅。

二、思維模式：二元思維

所得稅會(huì)計(jì)核算的“難”主要表現(xiàn)為四多：規(guī)則多、概念多、時(shí)點(diǎn)多和計(jì)算多。筆者從這些紛繁復(fù)雜的內(nèi)容中，抽象出“二元對(duì)應(yīng)”的內(nèi)在特征，構(gòu)建了二元思維模式。該模式能使學(xué)習(xí)者形成清晰的學(xué)習(xí)路線圖，起到化繁為簡(jiǎn)的作用，收到事半功倍的成效。

1.規(guī)則的二元：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定。所得稅會(huì)計(jì)核算之所以復(fù)雜，就是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定二元規(guī)則體系的存在。學(xué)習(xí)者要想熟練掌握所得稅會(huì)計(jì)核算，最為關(guān)鍵的是建立會(huì)計(jì)和稅法兩條思維主線。在稅法主線下，按照稅法規(guī)定計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅；在會(huì)計(jì)主線下，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出遞延所得稅，然后根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的會(huì)計(jì)原則，倒擠出計(jì)入利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。

2.概念的二元：賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定二元規(guī)則的存在，造成同一資產(chǎn)、負(fù)債在會(huì)計(jì)和稅法中的價(jià)值存在著較大差異。為了顯示這種差異，所得稅會(huì)計(jì)引入了兩個(gè)概念：賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)中資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值被稱為賬面價(jià)值，稅法中資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值被稱為計(jì)稅基礎(chǔ)；所得稅會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要的概念就是計(jì)稅基礎(chǔ)。

對(duì)于資產(chǎn)而言，賬面價(jià)值代表的是其在未來(lái)一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益總額，該金額是未來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的加項(xiàng)；而其計(jì)稅基礎(chǔ)則代表的是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，按照稅法相關(guān)規(guī)定在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額，這是應(yīng)納稅所得額未來(lái)計(jì)算時(shí)的減項(xiàng)。當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于其賬面價(jià)值時(shí)，表明該項(xiàng)資產(chǎn)的加項(xiàng)大于減項(xiàng)，也就是資產(chǎn)未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益大于稅前扣除金額，這樣會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的增加。相反，如果加項(xiàng)小于減項(xiàng)，會(huì)導(dǎo)致未來(lái)應(yīng)納稅所得額的減少。

對(duì)于負(fù)債而言，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間的計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予扣除的金額。負(fù)債的賬面價(jià)值減去負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予扣除的金額。其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，即未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予扣除的金額大于0，進(jìn)而使未來(lái)的應(yīng)納稅所得額減少；反之，則會(huì)使未來(lái)的應(yīng)納稅所得額增加。

3.差異的二元：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的判斷，是以現(xiàn)在為參照點(diǎn)，判斷差異對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額的影響。若差異造成未來(lái)應(yīng)納稅所得額增加，則為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，該種情況是在資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)發(fā)生的；若差異造成未來(lái)應(yīng)納稅所得額減少，則為可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，該種情況是在資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)發(fā)生的。綜上所述，正是因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的差額導(dǎo)致了暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，這種差異要么造成應(yīng)納稅所得額的增加，要么造成應(yīng)納稅所得額的減少，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異二元因素的出現(xiàn)。

4.時(shí)點(diǎn)的二元：期初和期末。當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債是分別用兩者的期末值減去期初值的差額。差額大于零，則產(chǎn)生新的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)或貸：遞延所得稅負(fù)債；差額小于零，則需要轉(zhuǎn)銷前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)處理為貸：遞延所得稅資產(chǎn)，或借：遞延所得稅負(fù)債。

三、解題方法：三步解題法

1.以稅法規(guī)定為主線，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。首先，按照稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損。其次，按適用稅率計(jì)算企業(yè)應(yīng)交所得稅，應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅適用稅率。會(huì)計(jì)處理為貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。

2.以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主線，計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅。首先，分別確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，判斷差異類別、計(jì)算差異金額；其次，分別用可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異匯總數(shù)乘以所得稅適用稅率，計(jì)算出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末值；再次，分別用遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的期末值減去期初值，計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅。大于0，會(huì)計(jì)處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)或貸：遞延所得稅負(fù)債；小于0，會(huì)計(jì)處理為借：遞延所得稅負(fù)債或貸：遞延所得稅資產(chǎn)。其具體過(guò)程，可借助于表1完成。

表1

值得注意的是，如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。

3.依據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的會(huì)計(jì)原則，倒擠出所得稅費(fèi)用?，F(xiàn)舉例說(shuō)明（根據(jù)2015年CPA《會(huì)計(jì)》考試真題改編）：2014年1月1日，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債的賬面價(jià)值為0。2014年12月31日，甲公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)（見(jiàn)表2）。

表2

表2中，固定資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同；其他應(yīng)付款為至年末尚未支付給廣告公司的廣告費(fèi)1 500萬(wàn)元，稅法規(guī)定準(zhǔn)予從當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中扣除的金額為1 000萬(wàn)元，其余可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

2014年度，甲公司凈利潤(rùn)8 000萬(wàn)元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為12 000萬(wàn)元。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，預(yù)計(jì)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響，除所得稅外，不考慮其他稅費(fèi)及其他因素影響。

要求：請(qǐng)核算甲企業(yè)2014年度的所得稅。

解析：此題考查的是所得稅會(huì)計(jì)的核算，題目給出的核心信息有三條：一是遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的期初賬面價(jià)值；二是計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期末賬面價(jià)值的信息：相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；三是本年度的應(yīng)納稅所得額。

按照三步解題法，所得稅會(huì)計(jì)核算應(yīng)分三個(gè)步驟完成（單位：萬(wàn)元）。

第一步，計(jì)算2014年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅=12 000×25%=3 000。

第二步，運(yùn)用圖表法計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅。

表3

第三步，計(jì)算所得稅費(fèi)用。

四、結(jié)論

1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債觀。

2.“二元對(duì)應(yīng)”是所得稅會(huì)計(jì)內(nèi)容的內(nèi)在特征，二元思維模式能使學(xué)習(xí)者形成清晰的學(xué)習(xí)路線圖，起到化繁為簡(jiǎn)的作用，收到事半功倍的成效。

3.三步解題法是所得稅會(huì)計(jì)核算破解之道。其中，筆者設(shè)計(jì)的遞延所得稅計(jì)算表格能使計(jì)算過(guò)程步步緊扣、一目了然，提高核算效率。

4.在企業(yè)財(cái)務(wù)成果形成與分配環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)成果形成時(shí)的計(jì)算及結(jié)轉(zhuǎn)都涉及到企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理得正確與否，直接關(guān)系到企業(yè)凈利潤(rùn)率的高低，關(guān)系到企業(yè)下一步財(cái)務(wù)成果能否合理分配，關(guān)系到是否影響股東利益，甚至決定企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?jié)撃芎头较颉Ｒ虼?，企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算務(wù)必確保無(wú)誤。

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