張 琪宋夏云（教授），劉成立（教授）

一、引言

國(guó)家審計(jì)是政府治理的基石，屬于政府治理的核心機(jī)制[1]。根據(jù)公共受托責(zé)任關(guān)系理論和國(guó)家審計(jì)關(guān)系理論，國(guó)家審計(jì)的總目標(biāo)在于獨(dú)立、客觀和公正地提供政府等公共部門(mén)受托財(cái)務(wù)責(zé)任與管理責(zé)任履行情況的鑒證信息[2]。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員如果存在過(guò)失、欺詐等行為，導(dǎo)致國(guó)家、社會(huì)和個(gè)人遭受損失或者決策失誤，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。建立有效的國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制，有利于增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的法律意識(shí)，敦促其遵循國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，從而更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的治理功能。本文擬在機(jī)理和問(wèn)題分析的基礎(chǔ)上，對(duì)如何優(yōu)化我國(guó)國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制提出建議。

二、國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究的機(jī)理

（一）國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的涵義和種類(lèi)

國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員由于過(guò)失、欺詐等行為出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，或者做出了錯(cuò)誤的處理處罰決定，并導(dǎo)致有關(guān)方面遭受損失而應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。按照類(lèi)別劃分，國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任通常有三種，分別為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任[2]。

1.行政責(zé)任。行政責(zé)任是對(duì)違反行政管理相關(guān)法律法規(guī)行為的懲戒與約束。我國(guó)公務(wù)人員若沒(méi)有履行法定義務(wù)或者在履行法定義務(wù)過(guò)程中存在不當(dāng)行為，應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，對(duì)其行政責(zé)任的追究包括行政處分和行政處罰兩種方式。

行政處分是對(duì)違反行政法規(guī)的國(guó)家公務(wù)人員的強(qiáng)制性懲罰措施，但是該懲罰尚未觸及刑事層面。行政處分的種類(lèi)包括：①警告；②記過(guò)；③記大過(guò)；④降級(jí)；⑤撤職；⑥開(kāi)除。國(guó)家公務(wù)人員被撤銷(xiāo)職位的要相應(yīng)地降低行政級(jí)別，同時(shí)還要降低其薪資待遇；在接受處分期間不得對(duì)違規(guī)人員升職加薪。

行政處罰是對(duì)違反行政管理辦法的單位或者個(gè)人所做出的懲罰，該懲罰同行政處分一樣尚未觸及刑事層面。行政處罰的種類(lèi)包括：①警告；②罰款；③沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物；④責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；⑤暫扣或者吊銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)許可證；⑥行政拘留；⑦法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。

我國(guó)《國(guó)家賠償法》（2013）[3]規(guī)定，在國(guó)家機(jī)關(guān)及其人員行使職權(quán)的過(guò)程中，若存在該法中明確規(guī)定的對(duì)公民、法人或者其他組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)造成侵犯的情況，國(guó)家應(yīng)進(jìn)行賠償處理。賠償方式主要包括：①應(yīng)歸還的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有損壞的，歸還財(cái)產(chǎn)；②應(yīng)歸還的財(cái)產(chǎn)遭到破壞的，賠償與其同等金額的款項(xiàng)；③財(cái)產(chǎn)被拍賣(mài)或變賣(mài)的，應(yīng)返還拍賣(mài)或變賣(mài)財(cái)產(chǎn)所得的款項(xiàng)等等。

2.民事責(zé)任。民事責(zé)任是對(duì)違反民事義務(wù)行為的約束與制裁。追究相關(guān)責(zé)任人的民事責(zé)任除了達(dá)到懲戒責(zé)任人的目的，還可以對(duì)他人起到警示教育作用，促使他人自覺(jué)地履行民事義務(wù)，維護(hù)社會(huì)安定和諧。我國(guó)《民法通則》（2009）[4]對(duì)民事責(zé)任做出規(guī)定：民事責(zé)任對(duì)于公民、法人而言主要是指由于違約而應(yīng)承擔(dān)的后果；對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)及其人員來(lái)說(shuō)，是指其在執(zhí)行任務(wù)時(shí)侵犯公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益并使其利益受損而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。國(guó)家機(jī)關(guān)及其人員在履行職責(zé)過(guò)程中由于過(guò)失、欺詐等造成他人利益受損的，也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

我國(guó)在《民法通則》中規(guī)定民事法律責(zé)任的具體承擔(dān)方式有：①停止侵害；②排除妨礙；③消除危險(xiǎn)；④返還財(cái)產(chǎn)；⑤恢復(fù)原狀；⑥修理、重做、更換；⑦繼續(xù)履行；⑧賠償損失；⑨支付違約金；⑩消除影響、恢復(fù)名譽(yù)；○11賠禮道歉。

3.刑事責(zé)任。刑事責(zé)任是最具震懾力的懲戒措施，對(duì)規(guī)范審計(jì)行為意義深遠(yuǎn)。根據(jù)我國(guó)《刑法》（1997）[5]的規(guī)定，刑罰作為最嚴(yán)厲的國(guó)家強(qiáng)制執(zhí)行措施包括主刑和附加刑，其中主刑包括：①管制；②拘役；③有期徒刑；④無(wú)期徒刑；⑤死刑。附加刑包括：①罰金；②剝奪政治權(quán)利；③沒(méi)收財(cái)產(chǎn)等。如果國(guó)家審計(jì)人員沒(méi)有正確履行義務(wù)甚至違反《刑法》相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對(duì)其行為承擔(dān)刑事責(zé)任。

我國(guó)《審計(jì)法》（2006）[6]規(guī)定，我國(guó)審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員在執(zhí)行任務(wù)過(guò)程中若存在濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊、泄露國(guó)家秘密或者商業(yè)秘密等不良違法違規(guī)行為時(shí)，應(yīng)給予嚴(yán)厲處分，若是給國(guó)家或他人造成巨大損失的，則依照《刑法》追究其刑事責(zé)任。審計(jì)法規(guī)對(duì)于刑事責(zé)任的認(rèn)定并不詳盡，只是概括了幾種“需要追究刑事責(zé)任”的不當(dāng)行為，至于進(jìn)一步怎樣追究責(zé)任需要參照《刑法》的相關(guān)規(guī)定，審計(jì)法規(guī)中沒(méi)有規(guī)定具體的罪名及相應(yīng)懲處措施。

（二）國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任承擔(dān)的原因

1.普通過(guò)失。普通過(guò)失也稱(chēng)為一般過(guò)失，是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員沒(méi)有嚴(yán)格遵循國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家審計(jì)職業(yè)道德，沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注（due care）。如果國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員存在普通過(guò)失行為，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，包括行政責(zé)任和民事責(zé)任。

2.重大過(guò)失。重大過(guò)失是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員根本沒(méi)有遵循國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家審計(jì)職業(yè)道德，沒(méi)有保持最起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎。例如，對(duì)于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等必經(jīng)程序，國(guó)家審計(jì)人員作為審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員如果錯(cuò)誤地認(rèn)為無(wú)需執(zhí)行，直接實(shí)施下一步審計(jì)程序，則很可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)重大偏誤。對(duì)于此類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)，如果國(guó)家審計(jì)人員嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行充分、有效的審計(jì)程序，則重大過(guò)失行為是完全可以規(guī)避的。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員如果存在重大過(guò)失，則很可能要承擔(dān)刑事責(zé)任。

3.欺詐。欺詐是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員明知道自己的行為很可能會(huì)違反職業(yè)道德規(guī)范和國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，并會(huì)給委托人帶來(lái)?yè)p失，卻放任這種行為，甚至故意采取這種行為，從而導(dǎo)致不良后果的發(fā)生，例如：虛假取證、編制虛假的審計(jì)工作底稿、出具虛假的審計(jì)報(bào)告等。主觀不良動(dòng)機(jī)是欺詐的判斷標(biāo)志，也是衡量承擔(dān)何種法律責(zé)任的重要因素。在實(shí)務(wù)中，區(qū)分審計(jì)人員到底是過(guò)失還是欺詐主要看其是否是主觀故意。國(guó)家審計(jì)人員欺詐要比過(guò)失性質(zhì)嚴(yán)重得多，對(duì)他人造成的危害更大，相應(yīng)地應(yīng)承擔(dān)更嚴(yán)重的法律后果。

三、可能導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制失靈的原因

（一）外部原因

1.國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任相關(guān)的法律法規(guī)不健全。關(guān)于國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的法律法規(guī)尚不健全，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的審計(jì)法律責(zé)任規(guī)定尚不具體，法律追究力度不足。在審計(jì)失敗后，我國(guó)審計(jì)人員承擔(dān)的責(zé)任相對(duì)較小，審計(jì)人員往往只會(huì)因?qū)徲?jì)失敗而受到內(nèi)部警告、記過(guò)等處分，懲罰較小，幾乎不會(huì)承擔(dān)其他民事責(zé)任，基于此，只有通過(guò)對(duì)涉事審計(jì)人員處以相應(yīng)的大額經(jīng)濟(jì)罰款才可能使其更加謹(jǐn)慎地工作。另外，國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的相關(guān)法律條文規(guī)定重復(fù)，地方性法規(guī)關(guān)于法律責(zé)任的內(nèi)容只是在重復(fù)法律和行政法規(guī)的規(guī)定，并沒(méi)有將法律、行政法規(guī)規(guī)定的法律責(zé)任進(jìn)行細(xì)化，也沒(méi)有更加具體的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容[7]。

2.專(zhuān)門(mén)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行問(wèn)責(zé)的制度不完善。我國(guó)《審計(jì)法》授予了審計(jì)機(jī)關(guān)很大的權(quán)力，但與之相應(yīng)的問(wèn)責(zé)追究制度尚存不足，缺少具體的問(wèn)責(zé)規(guī)范，問(wèn)責(zé)程序也不夠完善。而且關(guān)于此方面的內(nèi)容大部分都是限制被審計(jì)單位權(quán)力的，只有很少一部分內(nèi)容是約束審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的，很難找到針對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員不作為現(xiàn)象的直接法律規(guī)定。在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中，會(huì)存在審計(jì)人員因屈服壓力而違背審計(jì)原則的情況，例如：審計(jì)人員應(yīng)執(zhí)行的程序未執(zhí)行、應(yīng)披露的內(nèi)容未披露、應(yīng)懲處的行為未懲處等，對(duì)于這些違背原則的情況，很難從現(xiàn)行法律法規(guī)中找到約束性規(guī)定，對(duì)于應(yīng)該追究審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員何種責(zé)任、如何追究其責(zé)任缺乏具體規(guī)定。

3.外部信息使用者對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告的關(guān)注度不高。社會(huì)公眾并非審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員，其教育水平、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)有限，對(duì)公告中一些專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的內(nèi)容接受起來(lái)有難度。如果審計(jì)公告內(nèi)容過(guò)于抽象，會(huì)影響公眾對(duì)公告的理解，從而打擊公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)公告關(guān)注的積極性，降低對(duì)公告內(nèi)容進(jìn)行信息反饋的熱情。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮社會(huì)公眾的接受水平，使公告內(nèi)容更加直觀明了，對(duì)公眾不理解的地方加以解釋?zhuān)鰪?qiáng)公眾對(duì)公告內(nèi)容的理解。與國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)相比，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公告?zhèn)鞑ネ緩降母虏粔蚣皶r(shí)，在通過(guò)公眾媒體向全社會(huì)傳遞審計(jì)結(jié)果方面還存在差距，傳播途徑吸引公眾關(guān)注的力度不足。

（二）內(nèi)部原因

1.審計(jì)公告隨意性較強(qiáng)及國(guó)家審計(jì)模式的固有局限性，導(dǎo)致無(wú)法充分評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量。在國(guó)外一些發(fā)達(dá)國(guó)家，審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)公告是應(yīng)執(zhí)行的必要職責(zé)，美國(guó)在其《一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAGAS）中規(guī)定，政府問(wèn)責(zé)署（GAO）應(yīng)該完整地向大家公布審計(jì)信息；德國(guó)在其《聯(lián)邦審計(jì)院審計(jì)條例》中規(guī)定，年度審計(jì)報(bào)告應(yīng)先遞交給聯(lián)邦議院、參議院及政府后，再由院長(zhǎng)向公眾公布年度審計(jì)報(bào)告[8]。然而，我國(guó)在《審計(jì)法》中規(guī)定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)“可以”向社會(huì)公眾公布審計(jì)結(jié)果信息，并沒(méi)有把必須將審計(jì)過(guò)程及結(jié)果對(duì)外公布作為審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制性責(zé)任，審計(jì)結(jié)果信息可以對(duì)外公布，也可以只向相關(guān)部門(mén)通報(bào)，公告發(fā)布的隨意性程度相比上述國(guó)家更大。我國(guó)實(shí)行的是行政模式的審計(jì)公告制度，雖然審計(jì)署會(huì)定期公開(kāi)審計(jì)公告以及違紀(jì)處理結(jié)果，但我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性相比美國(guó)等國(guó)家要差且易受政府干預(yù)，審計(jì)機(jī)關(guān)不能獨(dú)立地直接決定將某一結(jié)果公開(kāi)，需經(jīng)政府行政審批同意后才能向社會(huì)公眾公布，很多問(wèn)題會(huì)在審核過(guò)程中被領(lǐng)導(dǎo)“過(guò)濾”掉，發(fā)布的對(duì)外公告是過(guò)濾后的結(jié)果，導(dǎo)致無(wú)法充分評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制無(wú)法長(zhǎng)效運(yùn)行。

2.審計(jì)過(guò)程和結(jié)果信息公布不夠及時(shí)、充分，導(dǎo)致無(wú)法追究國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任。許多西方國(guó)家將國(guó)家審計(jì)報(bào)告作為具有法律效力的外部文件，會(huì)及時(shí)將其公布以確保時(shí)效性。美國(guó)《一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAGAS，2004）指出，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡快完成審計(jì)工作，及時(shí)地向外界公布審計(jì)結(jié)果。而我國(guó)存在當(dāng)年的審計(jì)結(jié)果在下一年甚至幾年后才公布的情況，審計(jì)公告的時(shí)效性較差。另外，審計(jì)署的審計(jì)力量、資源有限，無(wú)法每年都對(duì)每個(gè)政府預(yù)算單位及國(guó)企單位進(jìn)行審計(jì)，一般情況下是幾年輪一回，也就無(wú)法及時(shí)獲取政府預(yù)算執(zhí)行信息[9]。除時(shí)效性較差的問(wèn)題外，還存在公告內(nèi)容不夠充分的情況，在“審計(jì)風(fēng)暴”之后的幾年里，審計(jì)公告沒(méi)有再像之前那樣引起公眾的強(qiáng)烈反應(yīng)，公告披露的內(nèi)容還不夠充分、全面。首先，當(dāng)前公告中反映被審計(jì)單位整改信息的內(nèi)容不足，公眾無(wú)法充分了解被審計(jì)單位對(duì)檢查出的問(wèn)題的具體整改措施；其次，公告中僅披露一些集體違規(guī)現(xiàn)象，并沒(méi)有披露具體懲戒舉措；最后，行政模式審計(jì)公告制度的固有弊端導(dǎo)致發(fā)布的對(duì)外公告是政府“過(guò)濾”后的結(jié)果，審計(jì)公告無(wú)法全面客觀地反映情況。這些都會(huì)對(duì)追究國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任產(chǎn)生不利影響。

3.審計(jì)責(zé)任主體不明確，導(dǎo)致無(wú)法區(qū)分審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員各自應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家為了進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督而設(shè)立的監(jiān)督機(jī)關(guān)，同樣監(jiān)督者也需要監(jiān)督，而法律責(zé)任就是對(duì)監(jiān)督者進(jìn)行監(jiān)督的上層建筑，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)及審計(jì)人員發(fā)生違反法律規(guī)定的行為也需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。然而，當(dāng)前審計(jì)責(zé)任主體不明確，無(wú)法區(qū)分審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。我國(guó)《審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)責(zé)任主體的內(nèi)容較少，對(duì)審計(jì)法律責(zé)任主體的規(guī)定存在缺失，審計(jì)法實(shí)施條例及地方性法規(guī)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的責(zé)任規(guī)定較為粗略。另外，對(duì)審計(jì)責(zé)任主體的界定需要素質(zhì)過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)人員以及專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)的工作部門(mén)，目前還缺少專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)來(lái)確定和追究審計(jì)主體的法律責(zé)任。

四、國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制的優(yōu)化對(duì)策

（一）不斷健全對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的問(wèn)責(zé)機(jī)制

問(wèn)責(zé)機(jī)制是指監(jiān)督者對(duì)存在違法違規(guī)行為的責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究并予以處罰的制度，其構(gòu)成內(nèi)容包括問(wèn)責(zé)的主體、客體、范圍和程序等。建立健全審計(jì)機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)機(jī)制至關(guān)重要，針對(duì)審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，屬于審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員負(fù)責(zé)的應(yīng)追究相關(guān)責(zé)任。

首先，問(wèn)責(zé)應(yīng)該盡可能細(xì)化，避免責(zé)任追究追上不追下的現(xiàn)象，防止個(gè)人將責(zé)任推脫給“集體”，切實(shí)保證問(wèn)責(zé)落實(shí)到個(gè)人，逐層追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，由具體的責(zé)任人對(duì)自己的違規(guī)違紀(jì)行為負(fù)責(zé)。其次，為了避免問(wèn)責(zé)時(shí)出現(xiàn)“履罰履犯”的情況，應(yīng)加大對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員違法違規(guī)行為的懲戒力度，針對(duì)審計(jì)過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)的虛假取證、編制虛假的審計(jì)工作底稿、出具虛假的審計(jì)報(bào)告等舞弊行為處以嚴(yán)厲懲罰，力爭(zhēng)一次杜絕、絕不再犯，同時(shí)警示教育其他人員依法執(zhí)行審計(jì)程序。

另外，當(dāng)前我國(guó)在審計(jì)問(wèn)責(zé)方面雖然進(jìn)行了很多有益的探索，但至今還沒(méi)有形成統(tǒng)一的、全國(guó)性的專(zhuān)門(mén)問(wèn)責(zé)制度，現(xiàn)有的問(wèn)責(zé)法規(guī)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)并且所屬的法律層次不高，對(duì)于具體問(wèn)題缺乏明確的規(guī)定，因此，應(yīng)制定統(tǒng)一的較高層級(jí)的問(wèn)責(zé)法律制度來(lái)規(guī)范問(wèn)責(zé)中存在的審計(jì)人員應(yīng)執(zhí)行的程序未執(zhí)行、應(yīng)披露的內(nèi)容未披露、應(yīng)懲處的行為未懲處等具體情況，詳細(xì)規(guī)定該如何追究責(zé)任、追究何種責(zé)任，以確保審計(jì)問(wèn)責(zé)擁有強(qiáng)有力的法律保障。

（二）加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量控制，明確國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)主體

國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量控制是為保證審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率，力求用最經(jīng)濟(jì)的方式得出合理的審計(jì)判斷而采取的措施[10]。我國(guó)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制內(nèi)容包括：①審計(jì)質(zhì)量控制；②審計(jì)質(zhì)量復(fù)核。同國(guó)外一些國(guó)家相比，我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法涉及質(zhì)量復(fù)核方面的內(nèi)容較少，需進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量復(fù)核的規(guī)范，建立起包括審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部復(fù)核、外部同業(yè)復(fù)核和社會(huì)公眾復(fù)核的審計(jì)項(xiàng)目全體復(fù)核制度，通過(guò)復(fù)核、檢查等方式來(lái)把握和評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部復(fù)核由審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部專(zhuān)職人員進(jìn)行審核，屬于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部自查，主要審查審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告等材料；外部同業(yè)復(fù)核主要由上級(jí)機(jī)關(guān)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審核，復(fù)核方同審計(jì)機(jī)關(guān)之間不存在利益關(guān)聯(lián)更有利于保證其復(fù)核的客觀性，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員發(fā)現(xiàn)不了的或疏忽的問(wèn)題；社會(huì)公眾復(fù)核可通過(guò)接受人民群眾的監(jiān)督來(lái)進(jìn)行質(zhì)量控制。與此同時(shí)，要明確國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)主體，明確國(guó)家審計(jì)人員、各個(gè)審計(jì)小組組長(zhǎng)、分管的部門(mén)負(fù)責(zé)人、審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)等責(zé)任主體，加強(qiáng)各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量。

（三）提高審計(jì)公告信息的客觀性，進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)的公告要求

我國(guó)實(shí)行行政模式的審計(jì)公告制度，最高審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的組成部門(mén)，在國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下主持國(guó)家審計(jì)工作[11]。審計(jì)報(bào)告由最高審計(jì)機(jī)關(guān)決定，但在向公眾公開(kāi)之前需經(jīng)政府主管部門(mén)審核，導(dǎo)致審計(jì)公告信息易受到政府的干預(yù)，審計(jì)公告信息的客觀性易受到威脅。鑒于此，可以學(xué)習(xí)借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步提高我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，在條件允許時(shí)將國(guó)家審計(jì)報(bào)告直接地對(duì)外公開(kāi)，授予審計(jì)機(jī)關(guān)與其權(quán)威性相匹配的權(quán)力，逐步將審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)安排、人事任免等從政府的管理范圍中脫離出來(lái)，減少政府對(duì)審計(jì)報(bào)告信息的干預(yù)程度，保證向社會(huì)公眾提供準(zhǔn)確客觀的信息。此外，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)結(jié)果信息公告的法律約束力度，把審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公眾公告審計(jì)結(jié)果信息由“可以公告”轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳛閷徲?jì)機(jī)關(guān)必須要履行的強(qiáng)制性義務(wù)，減少公告的隨意性，更加直接、充分地向社會(huì)公眾公開(kāi)信息。

（四）更加及時(shí)、充分地公告國(guó)家審計(jì)結(jié)果信息

審計(jì)結(jié)果作為審計(jì)機(jī)關(guān)的工作成果在其公開(kāi)的時(shí)間上應(yīng)更加及時(shí)，政府應(yīng)盡量縮短發(fā)現(xiàn)審計(jì)事項(xiàng)與公告審計(jì)結(jié)果之間的時(shí)間，這樣才能讓公眾盡早了解其履責(zé)情況，以便發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)及時(shí)反饋糾正、提高審計(jì)效率，避免由于耽擱時(shí)間過(guò)長(zhǎng)而錯(cuò)過(guò)解決問(wèn)題的最佳時(shí)機(jī)。另外，國(guó)家審計(jì)結(jié)果信息應(yīng)盡可能最大限度地“透明”，擴(kuò)大“公眾知情”范圍，避免公告內(nèi)容含糊不清，多公告一些細(xì)節(jié)上的內(nèi)容，除了公告違法金額的絕對(duì)數(shù)值，還可以公告一些相對(duì)衡量指標(biāo)，詳細(xì)披露整改完成情況的具體內(nèi)容，減少政府對(duì)公告內(nèi)容的“過(guò)濾”，進(jìn)一步明確和完善審計(jì)結(jié)果公開(kāi)的期限、程序、對(duì)象、形式等方面的規(guī)定。

總之，要明確公告期限以保證審計(jì)完成后及時(shí)向公眾公開(kāi)信息，避免出現(xiàn)當(dāng)年的審計(jì)結(jié)果下一年才公告的情況，減少因國(guó)家與公眾之間信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致的監(jiān)督失靈；設(shè)定的審計(jì)結(jié)果公開(kāi)程序要注意在不泄露國(guó)家秘密的前提下最大程度地?cái)U(kuò)大公眾的知情權(quán)；審計(jì)結(jié)果信息公開(kāi)的對(duì)象應(yīng)在法律上予以明確，并且確保公開(kāi)的信息適用于各個(gè)對(duì)象；完善當(dāng)前的公告形式與途徑，在公告形式上避免大量的文字贅述并增加與上年的對(duì)比情況，以便公眾充分把握重點(diǎn)信息，同時(shí)多選取受眾面廣的公告途徑，使公眾能充分了解國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)的真實(shí)情況，全面地評(píng)價(jià)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作。

（五）增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的問(wèn)責(zé)意識(shí)

為確保國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)正確履行職責(zé)，推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)力運(yùn)行在陽(yáng)光下，社會(huì)公眾可以要求其對(duì)行政行為進(jìn)行說(shuō)明。國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)力來(lái)自人民，人民有權(quán)對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)及其人員的履職情況進(jìn)行問(wèn)責(zé)。

首先，國(guó)家應(yīng)該高度重視培養(yǎng)公眾的主人翁意識(shí)，增強(qiáng)公眾對(duì)政府機(jī)關(guān)的問(wèn)責(zé)意識(shí)。政府發(fā)布的公告應(yīng)在披露全面的前提下充分考慮社會(huì)公眾的接受水平，內(nèi)容盡可能直觀明了，并采用受眾面廣的傳播途徑向公眾傳播；對(duì)于那些重要且專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的結(jié)論可以在公告后附加解釋說(shuō)明，提高公眾對(duì)審計(jì)公告的關(guān)注度、理解度。其次，國(guó)家應(yīng)倡導(dǎo)社會(huì)公眾積極關(guān)注審計(jì)公告及后續(xù)處理情況。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)不恰當(dāng)?shù)男袨椋膭?lì)公眾及時(shí)提出反饋意見(jiàn)以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行問(wèn)責(zé)。對(duì)此，審計(jì)機(jī)關(guān)可以成立相關(guān)部門(mén)或者設(shè)立網(wǎng)上辦公平臺(tái)，接受公眾對(duì)審計(jì)公告的反饋信息，及時(shí)與公眾溝通交流，接受公眾的合理意見(jiàn)并據(jù)此調(diào)整以后的審計(jì)工作，在調(diào)動(dòng)公眾參與審計(jì)問(wèn)責(zé)積極性的同時(shí)也敦促審計(jì)機(jī)關(guān)“把好關(guān)”“管好權(quán)”，切實(shí)秉公執(zhí)法、履行職責(zé)[12]。

五、總結(jié)與啟示

國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制的建立和健全有助于確保國(guó)家審計(jì)質(zhì)量，順利實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)目標(biāo)，可以在一定程度上降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。但是，現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的追究機(jī)制還存在諸多缺陷。本文針對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制存在的問(wèn)題，在分析其成因的基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的優(yōu)化對(duì)策，包括不斷健全對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的問(wèn)責(zé)機(jī)制、加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量控制、明確國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)主體、提高審計(jì)公告信息的客觀性、充分及時(shí)地公告審計(jì)結(jié)果信息以及增強(qiáng)社會(huì)公眾的審計(jì)問(wèn)責(zé)意識(shí)。

為了盡可能地確保審計(jì)質(zhì)量，努力規(guī)避?chē)?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員的法律責(zé)任，國(guó)家應(yīng)盡快完善相關(guān)法律制度條款，明確不同崗位國(guó)家審計(jì)人員的任職要求和勝任條件，不斷提升國(guó)家審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力。另外，國(guó)家還應(yīng)出臺(tái)相關(guān)政策法規(guī)來(lái)完善國(guó)家審計(jì)公告制度，從立法上明確國(guó)家審計(jì)信息披露責(zé)任，統(tǒng)一審計(jì)信息公告的口徑等，合理保證審計(jì)信息“透明”，以不斷健全國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的追究機(jī)制，推動(dòng)我國(guó)國(guó)家審計(jì)事業(yè)的長(zhǎng)效發(fā)展。