鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的獨(dú)立鑒證、界定、評價(jià)和監(jiān)督，具體涉及的審計(jì)職能包括鑒證、界定、評價(jià)和監(jiān)督，本文關(guān)注的是其中的鑒證職能。從實(shí)質(zhì)上來說，鑒證就是用系統(tǒng)方法獨(dú)立地厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況并形成結(jié)論，很顯然，這是界定、評價(jià)和監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容是鑒證領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，這是構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的重要因素。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，有些研究僅提到了與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證相關(guān)的內(nèi)容，但還沒有專門對這一領(lǐng)域進(jìn)行研究的文獻(xiàn)?？傮w來說，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證尚缺乏深入、系統(tǒng)的研究，本文試圖基于經(jīng)典審計(jì)理論，建立一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架。

余文內(nèi)容安排如下：首先歸納和總結(jié)目前與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證有關(guān)的文獻(xiàn)；然后，基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架；在此基礎(chǔ)上，分析《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（簡稱《審計(jì)規(guī)定》）中與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證有關(guān)的規(guī)定，以期檢驗(yàn)本文所構(gòu)建理論框架的解釋力；最后，得出相應(yīng)的結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

目前還沒有專門對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證進(jìn)行研究的文獻(xiàn)，部分研究僅涉及這一領(lǐng)域，總體來說，有三類不同的觀點(diǎn)。主流觀點(diǎn)是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證就是用審計(jì)方法厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況[1][2]，本文稱這種觀點(diǎn)為“真實(shí)情況觀”；第二種觀點(diǎn)是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況發(fā)表結(jié)論性意見[3][4][5][6]，本文稱這種觀點(diǎn)為“結(jié)論意見觀”；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)具有真實(shí)性、合法性和效益性，監(jiān)督體現(xiàn)了合法性，鑒證體現(xiàn)了真實(shí)性，而評價(jià)則體現(xiàn)了效益性，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行相關(guān)數(shù)據(jù)真實(shí)性的核實(shí)[7][8]，本文稱這種觀點(diǎn)為“數(shù)據(jù)核實(shí)觀”。

此外，有些文獻(xiàn)認(rèn)為，在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，對于相關(guān)各方提供的信息，如果提供方已經(jīng)做出了書面承諾以保證其真實(shí)、完整、可靠，則對于這個(gè)信息就無需再鑒證[9]。

上述文獻(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理解，未能完整地體現(xiàn)經(jīng)典審計(jì)理論中的鑒證理論。有些研究則混同了管理責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，認(rèn)為有承諾的信息是不需要進(jìn)行鑒證的。除此之外，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證究竟鑒證什么？如何鑒證？對于這些問題也應(yīng)該引起相關(guān)方足夠的重視?？傮w來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證尚缺乏深入、系統(tǒng)的研究。因此，本文試圖基于經(jīng)典審計(jì)理論，構(gòu)建一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架。

三、理論框架

本文的意義主要是基于經(jīng)典審計(jì)理論，建立一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架，為此，需要依次分析以下問題：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的實(shí)質(zhì)是什么？其內(nèi)容又是什么？如何對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的相關(guān)信息、相關(guān)行為以及相關(guān)制度進(jìn)行鑒證？通過鑒證領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，最終能得到什么審計(jì)結(jié)果？

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的實(shí)質(zhì)

本文前面的文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理解分為真實(shí)情況觀、結(jié)論意見觀和數(shù)據(jù)核實(shí)觀，這些觀點(diǎn)都有真理的成分，但都未能完整地體現(xiàn)經(jīng)典審計(jì)理論中的鑒證理論。為此，有必要先扼要闡釋經(jīng)典審計(jì)理論中的鑒證職能。

美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）于1972年發(fā)布了被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展的第二座里程碑的《A Statement of Basic Auditing Concepts》，該公告對鑒證（attestation）有如下界定：“Attestation is a communicated state?ment of opinion（judgment）,based upon convincing evidence,by an independent,competent,authorita?tive person,concerning the degree of correspondence in all material respects of accounting information communicated by an entity（individual,firm,or gov?ernmental unit）with established criteria”[10]。該規(guī)定界定，鑒證有兩個(gè)核心內(nèi)容：第一，鑒證是一種意見陳述，這種意見是關(guān)于特定主體的會(huì)計(jì)信息在所有的重大方面與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度；第二，這種意見是基于令人信服的證據(jù)，并且獲取證據(jù)的人是獨(dú)立的、有勝任能力的、有權(quán)威的。

很顯然，AAA對于鑒證的界定帶有明確的財(cái)政財(cái)務(wù)信息審計(jì)的痕跡[10]。但是，這并不影響將財(cái)政財(cái)務(wù)信息鑒證的原理引申到其他各種審計(jì)主題的鑒證。一般來說，無論何種審計(jì)主題，鑒證就是由獨(dú)立、有勝任能力且權(quán)威的人士就特定事項(xiàng)獲取令人信服的證據(jù)，并對該事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成意見。其核心內(nèi)容有兩個(gè)方面：一是“由獨(dú)立、有勝任能力且權(quán)威的人士，就特定事項(xiàng)獲取令人信服的證據(jù)”，其實(shí)質(zhì)就是用系統(tǒng)方法獨(dú)立地厘清特定事項(xiàng)的真實(shí)情況；二是“就該事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成意見”，即判斷特定事項(xiàng)的真實(shí)情況與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，其實(shí)質(zhì)是獨(dú)立地形成特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間一致性的結(jié)論意見。

通過對以上審計(jì)鑒證職能的理解，可以得出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的實(shí)質(zhì)。真實(shí)情況觀忽略了需要“形成結(jié)論”，結(jié)論意見觀未能強(qiáng)調(diào)“厘清特定事項(xiàng)的真實(shí)情況”，而數(shù)據(jù)核實(shí)觀則未能涵蓋領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全部內(nèi)容。本文認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證，其實(shí)質(zhì)就是用系統(tǒng)的方法獨(dú)立地厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況并對此形成結(jié)論。其核心內(nèi)涵有兩個(gè)方面：一是“用系統(tǒng)方法獨(dú)立厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況”，這需要由具有專業(yè)勝任能力且權(quán)威的人士獲取充分且相關(guān)的審計(jì)證據(jù)；二是“形成結(jié)論”，這里的結(jié)論不是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評價(jià)，而是關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行真實(shí)情況的結(jié)論，也就是各相關(guān)審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的結(jié)論，例如，信息是否真實(shí)、行為是否合規(guī)、制度是否健全等。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的內(nèi)容

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是指對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的獨(dú)立鑒證、界定、評價(jià)和監(jiān)督，而鑒證是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)，所有納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容都屬于鑒證的范圍。在資源委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了資源經(jīng)管責(zé)任（即經(jīng)濟(jì)責(zé)任），為了抑制代理人在資源經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，需要建立一整套的治理機(jī)制，而審計(jì)是治理機(jī)制的重要組成部分，其作用路徑是對代理人資源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容就是資源經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任包括兩個(gè)方面：一是資源使用責(zé)任，這里的資源主要是財(cái)政財(cái)務(wù)資源，所以，也稱為財(cái)政財(cái)務(wù)責(zé)任；二是職責(zé)履行責(zé)任，由于主要通過實(shí)行業(yè)務(wù)活動(dòng)來履行職責(zé)，所以，也稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。這兩方面的責(zé)任需要進(jìn)一步分解為行為、信息和制度三個(gè)維度，具體情況如表1所示。

表1 領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證內(nèi)容、審計(jì)鑒證問題 及審計(jì)主題

總體來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容也就是鑒證的內(nèi)容，可以轉(zhuǎn)化為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的財(cái)政財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等方面的相關(guān)信息、行為及制度，并形成領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)主題。審計(jì)鑒證就是圍繞審計(jì)主題來進(jìn)行的，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證，就是通過系統(tǒng)方法，獨(dú)立地厘清表1中各種審計(jì)主題的真實(shí)情況，并形成相應(yīng)的結(jié)論。不同的審計(jì)主題有不同的鑒證方法。

下面，具體分析《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（簡稱《實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容中所涉及的審計(jì)主題。

根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的履行情況在許多方面是通過量化的數(shù)據(jù)指標(biāo)來表征，形成信息主題，所以，要厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況，必須厘清這些數(shù)據(jù)指標(biāo)的真實(shí)狀況，并就其真實(shí)性形成結(jié)論。

領(lǐng)導(dǎo)干部要履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，一方面要完成委托人交付的事項(xiàng)或職責(zé)，這通常需要通過實(shí)施業(yè)務(wù)活動(dòng)來完成，通常稱為業(yè)務(wù)行為；另一方面要籌措、管理和使用資源，這些行為通常稱為財(cái)政財(cái)務(wù)行為。這兩個(gè)方面形成行為主題。一般來說，委托人希望代理人按法規(guī)法律及合約的要求來實(shí)施業(yè)務(wù)行為和財(cái)政財(cái)務(wù)行為，所以，要厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況，必須厘清這些業(yè)務(wù)行為和財(cái)政財(cái)務(wù)行為的真實(shí)情況，并就其合規(guī)性形成結(jié)論。

領(lǐng)導(dǎo)干部要履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，通常需要建立相關(guān)的制度來保障，一方面保障履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任相關(guān)行為合規(guī)合理，另一方面保障履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的相關(guān)信息真實(shí)完整，這兩方面形成制度主題。所以，要厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況，必須厘清這些相關(guān)制度設(shè)計(jì)執(zhí)行的真實(shí)情況，并就其健全性形成結(jié)論。

具體來說，《實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的各項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容所涉及的審計(jì)主題，歸納起來如表2～表5所示。

表2 地方各級黨委主要領(lǐng)導(dǎo)干部 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容所涉及的審計(jì)主題

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的思路

根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，需要鑒證的審計(jì)主題包括信息、行為和制度。那么，如何鑒證這些主題呢？

就信息主題來說，可以分為兩類，一是財(cái)務(wù)信息，二是業(yè)務(wù)信息，這些信息的審計(jì)目標(biāo)都相同，即判斷這些信息的真實(shí)性。但是，由于其審計(jì)載體不同，審計(jì)取證模式也可能不同。就財(cái)務(wù)信息來說，會(huì)計(jì)報(bào)表是其典型代表，通常有系統(tǒng)的審計(jì)載體，一般采用命題論證模式對這些信息進(jìn)行審計(jì)取證，并發(fā)表合理保證意見。對于業(yè)務(wù)信息，如果有系統(tǒng)的審計(jì)載體，也可以采用類似于財(cái)務(wù)信息的取證模式；如果沒有系統(tǒng)的審計(jì)載體，但是有相應(yīng)的實(shí)物，則可以考慮采用專業(yè)測量模式；如果沒有相應(yīng)的實(shí)物，但是數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程值得依賴，則可以考慮采用數(shù)據(jù)流程模式；如果上述條件都不具備，則可以考慮采用數(shù)據(jù)分析模式。當(dāng)然，如果具備上述條件的其中之一，則既可以選擇上述對應(yīng)的審計(jì)取證模式，也可以選擇數(shù)據(jù)分析模式。一般來說，專業(yè)測量模式支持發(fā)表合理保證意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式只支持發(fā)表有限保證意見[11][12][13]。

表3 地方各級政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容所涉及的審計(jì)主題

表4 黨政工作部門、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所涉及的審計(jì)主題

就行為主題來說，一般也可以分為兩類，一是財(cái)政財(cái)務(wù)行為，二是業(yè)務(wù)行為。通常來說，財(cái)政財(cái)務(wù)行為有較充分的審計(jì)載體，可以考慮命題論證模式，并發(fā)表合理保證意見或有限保證意見。對于各類業(yè)務(wù)行為，如果有較充分的審計(jì)載體，也可以考慮題論證模式，并發(fā)表合理保證意見或有限保證意見；如果沒有較充分的審計(jì)載體，但能獲取一些相關(guān)的數(shù)據(jù)，則可以考慮采用數(shù)據(jù)分析模式，通常只支持發(fā)表有限保證意見[11][12][14]。

就制度主題而言，與之相關(guān)的審計(jì)載體主要包括以下四種：一是書面規(guī)章制度，可以反映與制度設(shè)計(jì)相關(guān)的情況；二是信息化業(yè)務(wù)流程，可以反映制度設(shè)計(jì)的情況；三是在制度執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄，包括紙質(zhì)形式和電子形式，可以顯示制度的執(zhí)行情況和效果；四是相關(guān)人員形成的與制度相關(guān)的記憶，主要包括對制度設(shè)計(jì)是否健全的記憶和制度執(zhí)行是否完全符合相關(guān)規(guī)定的記憶。如果上述四種審計(jì)載體的組合較為系統(tǒng)，能反映制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況，則可以采用命題論證模式，審計(jì)取證過程一般包括風(fēng)險(xiǎn)評估和制度測試，發(fā)表合理保證或有限保證意見；如果未能形成系統(tǒng)的審計(jì)載體，則只能根據(jù)審計(jì)載體狀況做有限的鑒證，報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的制度缺陷[11][12][15]。

表5 國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容所涉及的審計(jì)主題

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的結(jié)果

通過采用系統(tǒng)方法對領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的各個(gè)方面進(jìn)行獨(dú)立鑒證，就厘清了領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況。這些真實(shí)情況大致可以分為兩個(gè)方面：一方面，是領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元經(jīng)濟(jì)業(yè)績的真實(shí)水平，通常體現(xiàn)為一些財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，通過信息主題的鑒證，可以掌握經(jīng)濟(jì)業(yè)績數(shù)據(jù)的真實(shí)水平。另一方面，是領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題，這通常與行為主題和制度主題相關(guān)。就行為主題相關(guān)的問題來說，包括違紀(jì)違規(guī)、決策失調(diào)、不作為、亂作為等問題；就制度主題相關(guān)的問題來說，包括制度設(shè)計(jì)存在缺陷、有制度不執(zhí)行等問題。對于這些問題，需要通過領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的界定來確定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任程度。

四、例證分析

前文構(gòu)建了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的理論框架，下面運(yùn)用該理論框架分析有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)范對經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的規(guī)定，從而檢驗(yàn)該框架的解釋力。

《審計(jì)規(guī)定》第四十條規(guī)定，“對于本規(guī)定未作規(guī)定的關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位，以及其他有關(guān)單位和個(gè)人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的職責(zé)、權(quán)限、法律責(zé)任等，按照《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。《實(shí)施細(xì)則》第五十七條重復(fù)了上述規(guī)定。

除了上述兩個(gè)條款，《審計(jì)規(guī)定》與《實(shí)施細(xì)則》中還有一些要求被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位以及相關(guān)單位提供資料的規(guī)定（需要說明的是，保障提供資料的真實(shí)性、完整性并不能取代審計(jì)鑒證），除此之外，再無與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證相關(guān)的條款。也就是說，《審計(jì)規(guī)定》與《實(shí)施細(xì)則》認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證與其他各類審計(jì)鑒證并沒有差異，只要遵守其他各類審計(jì)鑒證的相關(guān)規(guī)范就可以了。

《審計(jì)法》第二條提到，要依法審計(jì)和監(jiān)督財(cái)政或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性?！秶覍徲?jì)準(zhǔn)則》對這三點(diǎn)進(jìn)行了解釋，真實(shí)性是指反映財(cái)政或財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息與實(shí)際情況相符合的程度；合法性是指財(cái)政或財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)遵守法律、法規(guī)或者規(guī)章的程度；效益性是指財(cái)政或財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)以及環(huán)境效益。由此可見，真實(shí)性和效益性涉及信息主題，而合法性涉及行為主題。同時(shí)，“兩手抓”也是審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容，即既要重視重大的違法違紀(jì)等問題，也要重視重大的體制障礙、制度性缺陷，這就涉及制度主題，所以，事實(shí)上是將制度健全性也作為了審計(jì)目標(biāo)。

在確定真實(shí)性、合法性、效益性和健全性審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，《國家審計(jì)準(zhǔn)則》將各類審計(jì)主題及目標(biāo)綜合起來，對如何鑒證上述各主題做出了規(guī)范。但是，該準(zhǔn)則未能通過區(qū)分不同的審計(jì)主題來規(guī)范其鑒證方法，與本文的理論框架存在較大的差異。而審計(jì)指南是以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，如果有具體的審計(jì)指南出臺(tái)，則與本文提出的理論框架就具有邏輯上的一致性。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況鑒證既是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的核心內(nèi)容，也是該審計(jì)制度建構(gòu)的關(guān)鍵因素。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，構(gòu)建了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證的通用理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證就是用系統(tǒng)方法獨(dú)立地厘清領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況并形成結(jié)論，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的內(nèi)容也就是其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，這些鑒證內(nèi)容涉及業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)行為、財(cái)政財(cái)務(wù)行為和制度等審計(jì)主題。不同的審計(jì)主題會(huì)使得對審計(jì)取證模式的選擇也不同，而不同的取證模式還會(huì)影響審計(jì)鑒證所能發(fā)表的意見類型，通常包括合理保證和有限保證兩種意見。通過鑒證得到的最終審計(jì)結(jié)果有兩個(gè)方面：一是領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實(shí)業(yè)績；二是領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題。

本文不僅具有一定的理論意義，而且有重要的實(shí)踐價(jià)值。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在實(shí)務(wù)中存在許多亂象，這都源于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證不足。例如，以資料提供者的承諾來取證鑒證，不以鑒證為基礎(chǔ)就對經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評價(jià)，嚴(yán)重地降低了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)鑒證也不能例外。