●徐會超 張熙萌 仲楊梅

一、研究背景及文獻綜述

不同的企業(yè)組織形式對應(yīng)著不同的法律責(zé)任承擔(dān)方式，會計師事務(wù)所組織形式的變化將直接影響到注冊會計師所承擔(dān)的法律責(zé)任。2009年《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見》中首次提出“推進特殊普通合伙制”的要求。2010年7月21日，國家工商行政管理總局與財政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》指出：鼓勵中型會計師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙組織形式，要求大型會計師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙組織形式。2010年年底，立信會計師事務(wù)所（以下簡稱立信所）成為國內(nèi)首家完成轉(zhuǎn)制的會計師事務(wù)所。到2013年底，包括國際四大所在內(nèi)的40家具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所全部完成了組織形式的轉(zhuǎn)變。特殊普通合伙這一組織形式的鮮明特征即是：一個和數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)過程中，對因重大過失或故意造成的債務(wù)將承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任；其他合伙人承擔(dān)的責(zé)任以其在事務(wù)所的財產(chǎn)份額為限。與有限責(zé)任公司制相比，特殊普通合伙制將增大注冊會計師的法律責(zé)任風(fēng)險；而與普通合伙制相比，特殊普通合伙制將減輕無過錯合伙人的法律責(zé)任。

特殊普通合伙轉(zhuǎn)制政策出臺后，對這一政策的影響機制及經(jīng)濟后果的研究成為近年來國內(nèi)學(xué)者熱衷的話題之一。武恒光（2015）以2010-2012年間立信、德勤華永、安永華明、中瑞岳華、畢馬威華振等完成了轉(zhuǎn)制的12家大型事務(wù)所為樣本，比較事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后3年出示非標意見的概率，分析研究法律制度與審計師獨立性之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制與出具非標準無保留意見的概率呈顯著正相關(guān)；且法律環(huán)境更好的區(qū)域事務(wù)所改變其組織形式后，投資者保護意識會增強，審計師面臨的訴訟風(fēng)險和聲譽風(fēng)險會變大，審計師的機會主義行為將受到更強的約束，審計師獨立性得到更多提升。

劉啟亮（2015）等以 2010-2013年我國A股上市公司為樣本，以事務(wù)所在其出具的年報審計報告上的落款名稱來認定事務(wù)所的組織形式，以非標審計意見和可操控性應(yīng)計數(shù)來衡量審計質(zhì)量，從簽字注冊會計師層面研究發(fā)現(xiàn)，同一簽字審計師在由特殊普通合伙制身份轉(zhuǎn)為有限責(zé)任制身份當年，審計質(zhì)量更高，出具非標準無保留審計意見的頻率更高，其審計公司的盈余管理水平更低。同時，審計師所在事務(wù)所由有限責(zé)任的組織形式轉(zhuǎn)為特殊普通合伙的組織形式后，同一審計師出具非標準無保留審計意見的可能性提高，被審計公司的盈余管理水平降低，審計質(zhì)量與轉(zhuǎn)制前相比同樣有顯著提高。進一步說明，特殊普通合伙制的推進對審計師的審計行為產(chǎn)生了預(yù)期的政策治理效果,有助于事務(wù)所做強。

韓維芳（2016）將2008-2013年上市公司年報審計報告上的簽字會計師姓名作為樣本基礎(chǔ)，將操控性應(yīng)計利潤和審計意見作為審計質(zhì)量的指標，從合伙人層面考慮轉(zhuǎn)制影響機制，發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)制前，大多數(shù)會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，審計師承擔(dān)行政責(zé)任，由于法律責(zé)任較弱，合伙人的審計質(zhì)量會低于非合伙人。而在會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后，合伙人承擔(dān)的法律責(zé)任將增加，合伙人不報告錯報導(dǎo)致整體審計失敗的預(yù)期成本將增加，合伙人在審計前和審計中的審計投入也將增加，促進負責(zé)執(zhí)行審計項目的合伙人提高審計質(zhì)量，乃至高過非項目負責(zé)合伙人的審計質(zhì)量。

黃敬昌等（2017）以2008-2014年所有A股上市公司為樣本，將盈余反應(yīng)系數(shù)作為審計質(zhì)量的替代變量，通過比對會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計質(zhì)量的差異以及對比實驗組與控制組公司在事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計質(zhì)量的差異，從市場感知角度分析，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變大大影響事務(wù)所及合伙人面臨的預(yù)期法律風(fēng)險，使得事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時更加充分地考慮執(zhí)業(yè)風(fēng)險，從而能夠提高審計質(zhì)量，這種影響對大型事務(wù)所、國有企業(yè)和位于法律環(huán)境較弱地區(qū)的公司尤為重要。

另外，劉穎斐和吳曉艷（2017）認為國家出臺“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策，影響了注冊會計師面臨的法律環(huán)境，加強了注冊會計師個人的法律責(zé)任。為了彌補增加的法律風(fēng)險，注冊會計師會提高審計工作中的投入水平，一方面，注冊會計師會通過增加相應(yīng)的審計程序，收集更為充分的審計證據(jù)，降低檢查風(fēng)險；另一方面，注冊會計師可能會在與被審計單位管理層進行審計調(diào)整決策談判的過程中做出更少的讓步。這最終會影響審計收費和審計質(zhì)量，也會導(dǎo)致審計報告時滯的增加。同時，流動資產(chǎn)比例高、規(guī)模大的公司與其他公司相比，審計過程更加復(fù)雜，發(fā)生虧損卻獲得非標準無保留審計意見的公司風(fēng)險程度更高，此類公司需要的審計投入水平更高，審計報告時滯也就更長。

就在理論界和實務(wù)界紛紛開展研究探討，提供了一系列的經(jīng)驗證據(jù)表明轉(zhuǎn)制對注冊會計師法律責(zé)任的強化，利于審計質(zhì)量提升，利于事務(wù)所做大做強，為轉(zhuǎn)制政策拍手叫好時，卻出現(xiàn)了立信所因大智慧虛假陳述糾紛案被法院判決承擔(dān)連帶清償責(zé)任的事件。至此，立信所作為首家完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制的事務(wù)所，也成為轉(zhuǎn)制后首家因?qū)徲嬍”慌谐袚?dān)連帶清償責(zé)任的事務(wù)所。這樣兩個“首家”的巧合，似乎與我國近些年花費很大努力促成的事務(wù)所轉(zhuǎn)制的初衷相背離，也似乎讓人對上述的諸多研究結(jié)論產(chǎn)生了質(zhì)疑。當然我們不能因立信所發(fā)生的這一偶然事件就對事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作成果全盤否定，同樣，上述研究大多都是建立在大樣本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的分析，研究結(jié)論依然是可信的。但是，近期發(fā)生的立信所因大智慧審計失敗被判連帶清償責(zé)任案，是繼2006年“藍田造假”后國內(nèi)第二例被判連帶責(zé)任，更是第一家特殊普通合伙制事務(wù)所被判連帶責(zé)任的案件，案件的產(chǎn)生以及近期公布的判決結(jié)果值得我們深思，事務(wù)所及注冊會計師法律責(zé)任及應(yīng)對問題值得我們重新思考。

二、案例簡介

2017年8月，上市公司大智慧發(fā)布了股民訴大智慧證券虛假陳述案件第九次《民事判決書》的公告書，該公告顯示，上海市第一中級人民法院對于(2016)滬01民初634號股民索賠案件作出一審判決，判令大智慧公司應(yīng)在該判決生效之日起十日內(nèi)賠償原告1名自然人傭金損失118.81元、投資差額損失52927元，且立信會計師事務(wù)所應(yīng)對被告大智慧公司的賠償義務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。投資者勝訴、事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的法院判決結(jié)果使得大智慧2013年年報虛假陳述及立信所審計失敗這一事件的影響持續(xù)擴張，引起了媒體的廣泛關(guān)注，也引起了會計審計界人士對事務(wù)所及注冊會計師法律責(zé)任的再度思考。根據(jù)《證券法》以及最高人民法院虛假陳述司法解釋的規(guī)定，上市公司如因虛假陳述受到證監(jiān)會行政處罰，權(quán)益遭受損害的投資者可以向有管轄權(quán)的法院提起民事賠償訴訟（包括利息損失、投資差額、傭金及印花稅)。雖然這次單案判決的連帶清償責(zé)任債務(wù)金額并不太大，但對立信所而言，承擔(dān)連帶責(zé)任可能僅僅才是個開始，接下來可能面臨更多的不確定的債權(quán)人以及不確定的連帶清償金額。根據(jù)上海市第一中級人民法院的一審判決等資料，2014年2月28日至2015年11月7日買入大智慧公司股票并且在2015年11月7日后賣出或依然持有該股票的權(quán)益受損投資者，均可以起訴大智慧以及立信會計師事務(wù)所要求獲得賠償。該審判意味著股民的賠償請求將得到法院支持，可以打消大部分權(quán)益受損股民的擔(dān)憂，使索賠的股民數(shù)量大大增多。而大智慧的公告顯示，截至2018年3月31日，公司收到上海一中院發(fā)來的民事訴訟《應(yīng)訴通知書》及相關(guān)法律文書達2050例，法院已受理的訴公司證券虛假陳述責(zé)任糾紛案所涉及訴訟請求金額已達4.2億元。在法院已受理的案件中，立信所大多都和大智慧一起被起訴。由此也可以看出，對資本市場中介機構(gòu)法律責(zé)任加強的政策在這一案件得到有效體現(xiàn)，連帶責(zé)任不再是空洞的法律條文，執(zhí)業(yè)風(fēng)險一旦真正降臨，就變成了實實在在的責(zé)任承擔(dān)。

大智慧因虛假陳述而被投資者索賠的系列案件，源自于大智慧對2013年年報進行的虛假陳述行為。大智慧公司是一家面向國際和國內(nèi)資本市場、提供資本市場投資咨詢和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的投資管理咨詢公司，于2011年1月28日在上海證券交易所掛牌上市。該公司以客戶對金融信息的多層次、全方位的需求為導(dǎo)向,以互聯(lián)網(wǎng)為平臺，以軟件終端為載體，致力于向客戶提供專業(yè)、及時的金融資訊、金融數(shù)據(jù)、分析工具等。2015年5月1日，大智慧首次披露其涉嫌信息披露違法被證監(jiān)會立案調(diào)查。同年11月7日，大智慧收到證監(jiān)會 《行政處罰事先告知書》，被認定其在2013年年報中虛假披露信息。而這份虛假的財務(wù)報告，由立信所出具了無保留意見的審計報告。通過調(diào)查和聽證，證監(jiān)會于2016年7月22日公布了對大智慧（包括公司相關(guān)負責(zé)人）和立信所（包括簽字注冊會計師）的處罰決定。經(jīng)證監(jiān)會查明，大智慧主要存在下列違法行為：大智慧第二屆董事會于2014年2月26日審議并通過了公司2013年年度財務(wù)報告。大智慧公司在2014年2月28日披露的上年年度報告指出，公司2013年共實現(xiàn)營業(yè)收入8.94億元，利潤總額約4292萬元。而事實是，大智慧通過以“打新股”等名義進行營銷，以延后確認年終獎方式少計當期成本費用，以承諾“可全額退款”的銷售方式提前確認收入等，共計虛增年度利潤約1.2億元，占當年公司對外披露的合并利潤總額的281%。證監(jiān)會最終處罰決定：責(zé)令大智慧公司改正虛假陳述行為，處以60萬元罰款，并給予警告；對張長虹、王日紅、郭仁莉等14名主要責(zé)任人處以3至30萬元罰款，并給予警告。對于立信所，證監(jiān)會認為其在對大智慧的提前確認銷售收入、年終獎發(fā)放、非標準價格銷售產(chǎn)品、異常電子銀行回單以及提前確定子公司購買日等五個方面財報認定的審計處理不當，未執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?，?dǎo)致大智慧2013年虛增利潤的虛假陳述未被發(fā)現(xiàn)。最終，立信所因 “在為大智慧公司開展2013年年報審計業(yè)務(wù)中未勤勉盡責(zé)，沒有執(zhí)行必要的審計程序，沒有獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”，被要求上繳業(yè)務(wù)所得70萬元，罰款210萬元。同時，簽字注冊會計師葛勤和姜維杰也分別被罰款10萬元并處以警告。證監(jiān)會行政處罰結(jié)果和法院判決結(jié)果均表明，立信所大智慧審計失敗。

三、對立信所大智慧審計失敗的幾點思考

（一）上市公司舞弊暴露與審計失敗存在密切聯(lián)系

從本世紀初的美國“安然事件”，到2006年的我國“藍田造假”，再到現(xiàn)在的“大智慧虛假陳述”，似乎可以發(fā)現(xiàn)這樣一個驚人的規(guī)律，即上市公司財務(wù)舞弊暴露與事務(wù)所審計失敗之間存在著幾近必然的密切聯(lián)系。也就是說，只要上市公司的財務(wù)舞弊被揭發(fā)，那么提供審計服務(wù)的事務(wù)所和注冊會計師就基本難以撇清關(guān)系，基本可以認定審計失敗了。從實際情況來看，當一家公司因欺詐被起訴，即使在沒有證據(jù)顯示對該公司進行審計的注冊會計師亦有嫌疑欺詐的情況下，原告通常也會將注冊會計師列于被告名單上。以證監(jiān)會處罰立信所的第一條依據(jù)為例，大智慧2013年12月確認銷售收入占全年銷售的37.74%，并伴有大量期后退貨的異?，F(xiàn)象，立信所僅執(zhí)行了“常規(guī)”審計程序，并沒有采取“更有針對性”的審計程序，在客戶數(shù)量較多且無法函證的情況下，也沒有采取“更有效”的替代程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。至于什么是更有針對性、更有效的審計程序，證監(jiān)會并沒有具體說明，意味著沒有查出異常舞弊就是沒有盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)，在這種情況下注冊會計師的各種申辯理由將會顯得非常無力。法院的連帶責(zé)任判決也表明支持了這一觀點。當然，注冊會計師的申辯理由陳述“執(zhí)行了查驗公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等審計程序，并沒有發(fā)現(xiàn)異?！?，也的確讓人覺得，面對這么“明顯”的異常情況，僅執(zhí)行這些常規(guī)審計程序就停止追查是不妥的。還有針對大智慧存在的異常電子銀行存回單，根本不是用于購買產(chǎn)品的“打新股”、“理財”匯款卻被確認銷售收入，注冊會計師僅以抽樣低于重要性水平未加進一步關(guān)注，這也是不合理的，一旦出了問題就難辭其咎了。因而可以看出，注冊會計師如果僅抱著表面上滿足執(zhí)業(yè)準則的一般規(guī)定即可，則未來可能面臨更高的法律責(zé)任風(fēng)險。

（二）審計工作底稿是“維權(quán)利器”，也是“定責(zé)寶典”

審計工作底稿作為維護注冊會計師合法權(quán)益的有力依據(jù)一直被強調(diào)，在此案中也離不開對審計工作底稿的關(guān)注。可以說，審計工作底稿既是有力的維權(quán)利器，也是有效的定責(zé)寶典。在證監(jiān)會的處罰認定與注冊會計師的申辯陳述過程中，“審計工作底稿”無疑是一個高頻詞匯。比如，大智慧2013年12月以非標準價格銷售軟件產(chǎn)品，實則是以“打新股”、“理財”名義進行營銷，虛增公司2013年銷售收入2,872,486.68元。注冊會計師稱已關(guān)注到非標準價格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關(guān)過程沒有被記錄在審計工作底稿中。并且，審計工作底稿程序表中也沒有“獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策”的程序執(zhí)行記錄。還有，對于大智慧期后發(fā)放2013年年終獎事項計入2014年成本費用，立信所未根據(jù)重要性按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以調(diào)整，導(dǎo)致2013年少計成本費用為24,954,316.65元。審計工作底稿根本就沒有對該年終獎執(zhí)行審計程序情況的任何記錄。審計工作底稿“應(yīng)付職工薪酬”程序表中第8項應(yīng)執(zhí)行的審計程序記錄為：檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注其在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表批準報出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明，需要調(diào)整資產(chǎn)負債表日原確認的應(yīng)付職工薪酬，而對應(yīng)的審計工作底稿明細表中也未對此程序的執(zhí)行情況予以記錄。當然，注冊會計師辯稱年終獎不是年終獎，而是2014年“維穩(wěn)獎金”的說法，這無法讓任何一個業(yè)內(nèi)人士信服。還有，關(guān)于大智慧子公司提前確定購買日，提前將子公司納入合并范圍，虛增利潤8,250,098.88元，立信所的審計工作底稿亦沒有關(guān)于確定合并（購買）日的相關(guān)記錄。這些審計工作底稿方面的缺陷，以及這項事項造成的嚴重后果，難以通過注冊會計師的口頭陳述來彌補。如果審計工作底稿中無法反映審計程序執(zhí)行情況，那么在問責(zé)時就會出現(xiàn)審計程序視同沒有執(zhí)行的結(jié)果。

（三）項目組助理審計人員對審計質(zhì)量的影響需辯證看待

以項目組的形式來執(zhí)行年報審計業(yè)務(wù)的做法已經(jīng)毋庸置疑，因為審計工作性質(zhì)決定了其必須是一項團隊工作。這就涉及到項目組成員的執(zhí)業(yè)能力對審計質(zhì)量影響的問題。項目組中除了簽字注冊會計師以外，其他便是無需簽署審計報告的普通審計人員，大量的在校實習(xí)生也會加入年報審計項目組，這里，我們把這些參與審計項目的人員統(tǒng)稱為助理審計人員?？梢哉f助理審計人員承擔(dān)了眾多的項目基礎(chǔ)工作和大量的審計工作底稿編制工作，促進了年報審計的順利完成，但其對審計質(zhì)量也可能產(chǎn)生不利影響，可能主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是在責(zé)任意識方面，因為無需簽字無需承擔(dān)責(zé)任，一些責(zé)任意識較低的助理審計人員在執(zhí)業(yè)中得過且過，在思想上就沒有勤勉盡責(zé)的態(tài)度，導(dǎo)致一些應(yīng)當能夠發(fā)現(xiàn)的錯報未被發(fā)現(xiàn)；二是職業(yè)敏銳性方面，職業(yè)意識較低或?qū)嵺`經(jīng)驗的空白導(dǎo)致部分助理審計人員（特別是實習(xí)生）只是機械地從事審計工作底稿的編制，無法敏銳地發(fā)現(xiàn)異常情況，導(dǎo)致錯報未被發(fā)現(xiàn)。以大智慧的異常電子銀行回單為例，審計工作底稿中留存的“打新股資金”、“理財資金”非銷售收款的電子銀行回單，即是明顯地表明了大智慧虛增銷售收入的事實，而立信所卻沒有對此異常情況采取任何措施，這可能就是助理審計人員在編制審計工作底稿時根本就沒發(fā)現(xiàn)這里的異常情況。項目基礎(chǔ)工作層面的缺陷，期望通過注冊會計師的復(fù)核來彌補，難度也很大。

四、會計師事務(wù)所及注冊會計師法律責(zé)任應(yīng)對的建議

（一）牢記“勤勉盡責(zé)”的職業(yè)道德是立業(yè)之本

上市公司財務(wù)舞弊暴露與審計失敗的天然聯(lián)系，以及行政部門、司法部門對會計師責(zé)任追究的具體事實，使得“勤勉盡責(zé)”這一職業(yè)道德的軟約束逐漸變成硬要求。如果注冊會計師僅抱著表面上滿足執(zhí)業(yè)準則的一般規(guī)定，則可能承擔(dān)更高的法律責(zé)任風(fēng)險。在立信所對大智慧2013年年報審計中，注冊會計師的勤勉盡責(zé)義務(wù)履行的確值得商榷。大智慧的財務(wù)造假手段并不十分高明，期末收入異常增加，收款銀行回單存在明顯異常，年終獎處理也是常規(guī)錯誤，在此情況下，注冊會計師還出具了標準無保留意見。對于證監(jiān)會的違法認定，注冊會計師的申辯陳述理由也是顯得非常無力，基本均被駁回。特別是在聽證環(huán)節(jié)補交內(nèi)控測試工作底稿證監(jiān)會不予認定以及存在獲取的管理層聲明書時間與審計期間相互矛盾的情形，難以令人信服注冊會計師在年報審計中真正做到了勤勉盡責(zé)。從最終認定的年報審計中的種種違法違規(guī)行為來看，立信所的審計失敗看似偶然，實則必然。因此，應(yīng)對法律責(zé)任風(fēng)險，“勤勉盡責(zé)”是第一要義。法律風(fēng)險增加，更應(yīng)該無限制地追求勤勉盡責(zé)。

（二）對“審計工作底稿”的重視不能放松

審計工作底稿是對注冊會計師執(zhí)行審計程序，以及重要判斷、重要結(jié)論等的詳細記錄。而在立信所大智慧2013年年報審計的審計工作底稿中，卻無法找到很多重要的審計程序執(zhí)行的記錄情況，很多重要的專業(yè)判斷的結(jié)論也缺乏合理的解釋性記錄。如果排除上文探討的勤勉盡責(zé)因素，即假設(shè)事實如同注冊會計師所說，執(zhí)行了相應(yīng)的審計程序，也進行了縝密的專業(yè)判斷思考，只是沒有記錄在審計工作底稿中，那就只能說明項目組對審計工作底稿的重視程度是不夠的。審計工作底稿沒有留下審計程序執(zhí)行的任何痕跡，在接受檢查時往往會被視同沒有執(zhí)行。因此，審計工作底稿是表明注冊會計師是否勤勉盡責(zé)的最有效證據(jù)，對審計工作底稿的重視始終很重要。

（三）助理審計人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量值得關(guān)注

助理審計人員承擔(dān)的審計基礎(chǔ)性工作量占比很大，因而對審計質(zhì)量的影響不可忽視。針對大智慧審計失敗，本文專門就此事咨詢過相關(guān)注冊會計師的看法，被訪談?wù)弑硎?，實踐中一些責(zé)任意識不足的助理審計人員的工作隨意性增大了審計失敗風(fēng)險，并建議在審計失敗發(fā)生后，公開項目組成員信息，以聲譽機制帶來的可能面臨的失業(yè)風(fēng)險來約束助理審計人員的執(zhí)業(yè)行為。另外，項目組對大學(xué)實習(xí)生的吸納也值得關(guān)注。實習(xí)生的人工成本較低的確降低了審計成本，但事務(wù)所“不篩選、不培訓(xùn)就進組”的做法卻帶來了較大風(fēng)險。如上文所述，職業(yè)意識較差及實踐方面的空白，可能使實習(xí)生無法敏銳地發(fā)現(xiàn)本該發(fā)現(xiàn)的異常情況。因此，對職業(yè)意識的考查，并進行適當?shù)穆毲芭嘤?xùn)可能是事務(wù)所對實習(xí)生管理應(yīng)當加強之處。助理審計人員的責(zé)任意識和職業(yè)意識培養(yǎng)應(yīng)當?shù)玫绞聞?wù)所管理應(yīng)有的關(guān)注。

（四）組織形式變化無法克服管理滯后的缺陷

不管是有限責(zé)任公司制、普通合伙還是特殊普通合伙的組織形式，都是作為經(jīng)濟活動的法律框架，解決合伙人對外法律責(zé)任關(guān)系的問題。并不存在某一種組織形式，能夠為企業(yè)內(nèi)部提供一個標準的管理方案。特殊普通合伙的法律地位，并不能解決事務(wù)所在組織理念、內(nèi)部管理方面的問題。正如從上世紀九十年代中期就采用特殊普通合伙形式的安達信國際會計師事務(wù)所，盡管是世界上最早實施特殊普通合伙制的國際事務(wù)所之一，也因安然財務(wù)舞弊事件，最終未能逃脫被強制解散的命運。類似普通合伙的管理，特殊普通合伙的管理主要通過合伙人之間建立協(xié)議來確定管理原則，卻仍然需要通過合伙人之間的誠摯合作來最終實現(xiàn)。推進特殊普通合伙促進事務(wù)所做大做強，要重視事務(wù)合并、規(guī)模擴張帶來的管理問題。合伙人如果不能以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，反而在規(guī)模擴大、業(yè)務(wù)擴張中忽視了執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制，只顧局部利益，必將帶來較大的審計失敗及相應(yīng)的法律責(zé)任風(fēng)險。因此，無論事務(wù)所采用何種組織形式，建立了多大規(guī)模，執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理始終應(yīng)該是整個事務(wù)所全體合伙人共同關(guān)注的問題。

五、結(jié)論與啟示

大智慧虛假陳述糾紛案的行政處罰及司法判決結(jié)果表明，事務(wù)所及注冊會計師的法律責(zé)任風(fēng)險正逐步增大。上市公司財務(wù)舞弊暴露與事務(wù)所審計失敗之間存在的天然聯(lián)系，對注冊會計師的勤勉盡責(zé)提出了更加嚴格的要求。應(yīng)對法律風(fēng)險，應(yīng)牢記勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德是立業(yè)之本，而審計工作底稿則是證明注冊會計師是否盡責(zé)的最有效證據(jù)。另外，案件反映出助理審計人員的執(zhí)業(yè)行為可能對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，事務(wù)所應(yīng)加強對助理審計人員責(zé)任意識及職業(yè)意識的培養(yǎng)。最后，立信所大智慧審計失敗也表明，事務(wù)所組織形式的變化不能彌補管理滯后的缺陷，在實行特殊普通合伙制推進事務(wù)所做大做強的同時，執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理應(yīng)當是整個事務(wù)所全體合伙人共同關(guān)注的問題?！?/p>