商思爭（副教授）

一、引言

自我國提出“一帶一路”倡議以來，從“戰(zhàn)略意圖”到“各國合作”，基礎設施投資和沿線貿易不斷增長。根據“中國‘一帶一路’網”（https://www.yidaiyilu.gov.cn/，2018-6-20）的數(shù)據，我國已與58個國家簽署各類投資貿易協(xié)定，2017年前3季度沿線國家新設立在華投資企業(yè)2893家，同比增長34.4%；我國與“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)進出口貿易14403.2億美元，增長20.1%，占我國進出口貿易總額的36.2%，增長了近2個百分點；中歐班列開行近7000列，運行線路57條，國內開行城市35個。根據亞洲開發(fā)銀行的估計，2010～2020年，亞太基礎設施建設需要投入8萬億美元。

經濟越發(fā)展，會計越重要，大量的投資和貿易活動將對會計形成巨大的需求，復雜的跨政治、經濟、文化環(huán)境交易對會計處理的標準化也會形成強烈的需求，但是，“一帶一路”沿線各國會計行業(yè)發(fā)展水平相差懸殊[1]，作為國際通用的商業(yè)語言，統(tǒng)一會計系統(tǒng)在巨大的投資和貿易往來中的作用是不言而喻的。但是“一帶一路”沿線各國政治、經濟、文化、宗教等方面的會計環(huán)境差異巨大，如何在會計環(huán)境和會計水平差異懸殊的“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)會計趨同，則是一個必須解決的艱巨而重大的課題。

自國際會計準則委員會（IASC）實施會計國際協(xié)調行動以來，國內外已積累了比較豐富的研究成果，其中不乏對會計準則國際協(xié)調、趨同、等效及其動因、模式、策略、路徑、后果、影響因素的分析；近年來，國內也出現(xiàn)了“一帶一路”會計協(xié)調動因、模式和路徑的相關研究。對此進行歸納分析，有助于解決“一帶一路”沿線國家會計準則協(xié)調問題。本文擬通過對會計國際協(xié)調的文獻綜述和歷史回顧，歸納出會計準則國際協(xié)調的方法、路徑、機制，為“一帶一路”沿線國家的會計準則國際協(xié)調提供可供選擇的策略菜單或借鑒。由于研究資源和篇幅限制，本文主要歸納和綜述國內關于會計國際協(xié)調的相關文獻。

二、會計國際協(xié)調的文獻綜述

（一）關于會計國際協(xié)調的相關文獻

會計國際協(xié)調主要是由IASC推動的，IASC始建于1973年，其主要目標就是推進會計準則國際協(xié)調，1982年開始與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）合作，1989年發(fā)布財務會計概念框架（CF），1990年發(fā)布《可比性與改進計劃》，推動了國際會計標準化，1995年其制定的國際會計準則（IAS）得到國際證監(jiān)會組織（IOSCO）的認可，進一步推進了國際會計標準化和統(tǒng)一化進程。在美國等的壓力下，2001年，IASC重組為國際會計準則理事會（IASB），陸續(xù)發(fā)布了若干國際財務報告準則（IFRS），會計國際化逐漸由協(xié)調走上趨同道路，2004年IASB與美國財務會計準則委員會（FASB）共同開啟了一般公認會計原則（GAAP）與IFRS趨同進程，并經歷了趨同（Convergence）和趨同認可（Condorsement）兩個階段。2002年以后，會計國際協(xié)調成為必然的趨勢[2]。會計國際協(xié)調、會計國際化、會計趨同、會計等效、IFRS、IASB等逐漸成為研究文獻中的關鍵詞，相關研究成果逐漸增多。

1.會計國際協(xié)調概念的相關文獻?，F(xiàn)有文獻對會計國際協(xié)調、會計國際化、國際會計標準化等概念的表述不一。張春華[3]認為，會計國際化經歷了會計準則國際協(xié)調化、會計準則國際標準化、會計準則全球趨同化三個階段。朱國泓、孫崢[4]認為，從內容上看，會計國際化應包括：會計理論、財務會計概念框架、會計準則制定模式、會計準則體系、會計準則、會計教育、會計人才、執(zhí)行機制國際化。李慧萍、高璐[5]則將我國會計國際化概括為會計準則的國際化和會計實務的國際化兩個方面?？梢?，會計國際化是一國會計的國際化，包括的內容較多，但會計國際協(xié)調是指限制、縮小和減少各國會計差異的過程，是實現(xiàn)國際會計“標準化”乃至“統(tǒng)一性”的進程，會計國際協(xié)調包括IFRS制定過程的協(xié)調和IFRS制定之后的協(xié)調[6]。

國際會計標準化是會計國際協(xié)調的高級階段，是通過強制性或半強制性地形成單一的會計國際標準[3]。標準化是指所有的報告主體都采用相同的會計方法，而協(xié)調化是指報告主體對某種會計方法的選擇概率相同，從類型上講，會計協(xié)調可分為形式協(xié)調和實質協(xié)調[7]。徐經長、王志超[8]進一步將會計協(xié)調分為會計信息的協(xié)調和協(xié)調化信息后果兩方面，前者包括會計目標協(xié)調、會計準則協(xié)調、會計標準遵循程度協(xié)調、會計方法選擇協(xié)調，后者包括會計信息質量協(xié)調、會計經濟后果協(xié)調等方面，內容雖多，但核心仍然是會計準則及其遵循。

從協(xié)調的范圍上看，會計國際協(xié)調分為：雙邊協(xié)調、多邊協(xié)調和國際協(xié)調。多邊協(xié)調是指存在密切聯(lián)系的國家之間、期望建立密切聯(lián)系的國家之間的協(xié)調，或由地區(qū)性國際會計組織推動的協(xié)調，也被稱為區(qū)域協(xié)調。國際協(xié)調是由國際會計組織推動的旨在全球建立統(tǒng)一會計準則的會計協(xié)調活動，相當于全球會計協(xié)調，依此分類，“一帶一路”會計協(xié)調屬于會計國際協(xié)調[9]。李扣慶等[10]認為，會計國際協(xié)調應包含企業(yè)報告的應用環(huán)境、會計準則的執(zhí)行力度與會計準則協(xié)調。夏冬林[11]認為，國際會計協(xié)調化是指在國際會計標準的指導下，推行能使各國理解的較為統(tǒng)一的會計實務，核心是會計標準的國際化、協(xié)調化。

會計國際協(xié)調失之寬松，國際會計標準化失之嚴格，前者意義不大，后者不可能實現(xiàn)。除這兩個概念之外，還有會計趨同和會計等效概念。IASC成立之初實施的是會計國際協(xié)調策略，但是到2004年IASB轉向會計趨同戰(zhàn)略。協(xié)調是允許存在差異，趨同是趨近于一致，標準化是完全一致，比較而言，趨同相對可行且有意義。

實踐上，會計準則國際趨同最早是指FASB的GAAP與IASB的IFRS的趨同，后來引申為不同會計準則以同一個標準趨于一致[12]，是指各國會計準則在不斷地國際比較和協(xié)調中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準則目標發(fā)展的一種動態(tài)過程[13]。原財政部副部長王軍[14]認為，“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過程、趨同是互動、趨同是新的起點”，趨同不是讓一國家或地區(qū)的會計準則單方面向IFRS靠攏，而是各個國家或地區(qū)準則制定機構在制定會計準則的過程中相互溝通，相互借鑒，相互認可[15]。美國GAAP與IFRS的趨同工作也經歷了趨同（Convergence，2002～2011年）和趨同認可（Condorsement，2011年至今）兩個階段，在這個過程中，GAAP向IFRS靠攏，IFRS也受到GAAP的影響，我國和印度也采用了與IFRS趨同的模式。

會計準則等效（Equivalence）最早是由歐盟提出的，其也被稱為等效認可，是指如果根據兩種會計準則編制的財務報表都可以對財務狀況和發(fā)展前景做出相似判斷和決策，那么就認為這兩種會計準則是等效的。會計準則等效需要法律文件的認可，等效認可后，可以直接按照國內會計準則編制財務會計報告，無須再按IFRS進行轉換。會計準則趨同與等效都是會計國際協(xié)調的進一步發(fā)展，目標是一致的，會計準則趨同是會計準則等效的基礎，但會計準則趨同強調標準的一致性，而等效則不強調標準的一致性[12]。歐盟最早只認可美國、加拿大和日本的會計準則與IFRS等效，后來逐漸認可我國及其他國家會計準則與IFRS等效。

2.會計國際協(xié)調動因的相關文獻。馮淑萍[16]認為會計國際協(xié)調的動因就是“經濟的全球化和資本跨國流動”，經濟全球化使一國經濟擴張到他國并在全球范圍內相互聯(lián)通，自然使作為確認、計量、記錄和報告工具的會計也擴張到他國并在全球范圍內相互聯(lián)通。隨著全球經濟一體化的加深和經濟環(huán)境的逐步趨同化，會計國際化逐漸由國與國之間的差異協(xié)調、標準化走向趨同化。張春華[3]認為會計準則全球趨同的本質是資本計量標準的全球趨同，動因來自于資本的全球流動。廖洪、張娟[17]將會計國際協(xié)調的動因歸納為跨國資本市場、國際貿易爭端解決需求、跨國公司內部合并報表、國際組織和機構等。朱國泓、孫崢[4]認為跨國公司的發(fā)展是會計國際化的最大推動力，具體地，為增強競爭力和適應能力，跨國公司和東道國企業(yè)都迫切需要了解對方的確切實力，以制定競爭策略，為此，就有必要將IFRS作為會計核算的基礎，使會計資料具備基本的可比性[11]。

從國家角度來看，會計國際協(xié)調實質上是各國利益的協(xié)調過程，目的是減少將本國會計標準轉換為IFRS的成本[2]。崔玉英、孔令輝[18]認為會計國際趨同的動因是國家之間的經濟與政治利益衡量。李志偉[9]以美國和墨西哥為例，認為美國與墨西哥進行會計協(xié)調的動因是獲取墨西哥的廉價勞動力和初級產品，并為美國資本和高端產品尋找市場。劉峰、林卉[19]認為，會計準則的國際協(xié)調實際上是各國利益協(xié)調的結果。管震達[20]認為，歐盟推進會計協(xié)調的目的是減少歐盟境外上市公司的會計轉換成本，提高歐盟內部會計信息可比性，從而提高歐盟資本市場效率。通常認為，IASC積極推進會計協(xié)調的目的是減少IFRS與其他國家會計準則之間的差異，但也有一種觀點認為IASC是英國為牽制其加入歐盟后不得不接受歐盟會計指令，維持英國會計在世界上的影響力而設立的，歐盟和美國參與IASC和IASB都是為了獲得上市資源，減少本國企業(yè)海外上市的轉換成本[21]。

總之，會計國際協(xié)調的動因可以概括為經濟全球化或企業(yè)投資和經營的國際化導致的會計經濟環(huán)境一體化和趨同化，具體原因包括降低會計轉換成本、爭奪上市公司資源和其他國家利益，直接驅動因素是IASC的推動，其是會計環(huán)境全球化或國際化帶來的必然結果。

3.會計國際協(xié)調策略的相關文獻。夏冬林[11]認為，會計的國際協(xié)調應通過IFAC、IASC這樣的民間專業(yè)組織和像聯(lián)合國（UN）、經濟合作與發(fā)展組織（OECD）等世界政治經濟性組織進行，可首先尋求地區(qū)性的協(xié)調，然后再通過地區(qū)性協(xié)調、輻射、擴散，逐步實現(xiàn)會計準則的國際化、協(xié)調化。常勛[6]認為應分兩個階段實現(xiàn)全球性的國際準則計劃，在3～5年內先完成發(fā)達國家間的準則趨同化，而后再轉向新興市場經濟國家的會計趨同。

目前國際上關于會計準則國際趨同主要有“直接采用”“趨同”“認可”“趨同認可”四種方式，小型發(fā)達國家往往實行直接采用模式，大部分國家實行趨同模式[22]。張春華[3]認為會計準則的全球趨同有激進式和漸進式兩種，采用哪一種取決于市場化進程，但政治、經濟、法律及文化背景相似的國家更傾向于協(xié)調。馮淑萍[16]認為我國應積極參與會計國際協(xié)調與趨同進程，走漸進式趨同之路。程靜、劉昌勝[23]認為，在跨境直接投資環(huán)境下，注冊會計師是一條重要的會計協(xié)調途徑。當跨境直接投資中至少一方非政府主導、雙方準則存在較大差異時，若合營企業(yè)數(shù)量與投資規(guī)模介于某一區(qū)間，通過注冊會計師實現(xiàn)會計協(xié)調的制度安排比其他制度安排更具效率。張?zhí)煳鱗24]認為一個國家的會計協(xié)調方式應考慮各自所處的環(huán)境，主要有三種：強制式（歐盟模式）、導引式（東盟模式）、比較式（非盟模式、亞太模式），并以華人經濟圈為例，認為會計國際協(xié)調需要經歷對比研究、醞釀、協(xié)調（非強制）三個階段。劉李福、解凈宇[25]分析了我國與緬甸的會計協(xié)調問題，認為即使在中緬差距如此之大的國家之間進行投資和貿易，也應該首先進行會計國際協(xié)調，中緬之間應采用以國家機制為主導的協(xié)調模式，建立官方性質的專業(yè)型組織機構，通過國際會計交流實現(xiàn)兩國會計協(xié)調。

總體來看，會計準則協(xié)調的策略選擇要考慮會計環(huán)境的近似性或趨同度，分別實行“直接采用”“趨同”“認可”“趨同認可”等方式；在引入方式上，也應考慮所處環(huán)境，分別采用“強制式”“導引式”“比較式”；具體實施的時候應先從會計環(huán)境相似度高的國家或區(qū)域開始，逐漸推廣到其他區(qū)域。

4.會計國際協(xié)調影響因素的相關文獻。夏冬林、李曉強[26]的實證研究表明，沒有足夠的證據證明國際準則優(yōu)于國內準則，國家之間、公司之間在會計信息上的差異始終存在，會計準則的優(yōu)劣應該與經濟環(huán)境聯(lián)系起來考慮。常勛[6]也認為會計的“國別差異是不可能完全消失的，趨同化的最終結果只是‘求大同，存小異’”。王雄元、嚴艷[27]認為會計國際化是必然趨勢但并非迫在眉睫，會計國際化是一個漫長的過程，將呈現(xiàn)小范圍一統(tǒng)而大范圍大同小異的格局。劉峰、林卉[19]認為，IFRS的采用并不能提高會計信息質量，現(xiàn)行會計準則協(xié)調只是一種技術標準的規(guī)范化，實質性的會計協(xié)調還受制于制度和人的利益兩大因素。阿蘭蒂尼[28]在對比分析了湯加和新西蘭兩個國家會計國際協(xié)調的過程后，認為會計國際協(xié)調包括法理協(xié)調和事實協(xié)調兩個方面，影響會計國際協(xié)調的因素包括企業(yè)的所有制體系和金融體系、文化、會計師的教育水平和職業(yè)會計經驗，IASB和會計監(jiān)管機構應積極推動事實會計趨同，而不僅僅是法理會計趨同。

由此看來，會計準則的協(xié)調過程和結果不僅受到經濟環(huán)境的影響，還受到政治、法律、文化、教育、會計監(jiān)管等其他環(huán)境因素的影響，不宜在會計環(huán)境差別較大的國家強制推行趨同，否則結果會適得其反，所以，有學者認為會計準則趨同的前提是會計環(huán)境趨同。

（二）關于“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調的相關文獻

這方面的文獻起始于“一帶一路”倡議的提出，目前數(shù)量較少，水平也不高，但是現(xiàn)有的文獻也粗略地描繪了“一帶一路”沿線國家會計準則協(xié)調的路徑。

1.“一帶一路”會計國際協(xié)調動因的相關文獻。目前尚沒有發(fā)現(xiàn)專門研究“一帶一路”會計國際協(xié)調的文獻，其都是在相關“一帶一路”會計協(xié)調研究中的一種觀點性分析，更多的是作為協(xié)調模式論證的前提和預設。馮淑萍[29]認為，實現(xiàn)經濟貿易金融的“互聯(lián)互通”，會計信息和會計職業(yè)的“互聯(lián)互通”應當走在前頭。“一帶一路”與會計基礎設施課題組認為跨境投資和貿易都需要會計國際協(xié)調，研究表明，會計準則的差異被視為跨境投資的障礙[10]。陳輝發(fā)、熊招[30]認為資本市場的統(tǒng)一需要統(tǒng)一標準的會計信息。宋慧悅、胡本源、郭芮佳[12]認為“一帶一路”沿線國家進行會計協(xié)調可以降低交易成本。褚媛[31]認為“一帶一路”國際趨同的會計準則可以大大減少“調譯”錯誤的成本，降低交易成本，提高財務信息的可比性。高凡[32]認為，區(qū)域經濟一體化是會計標準一體化的重要條件和推動力，會計與所處的環(huán)境緊密相連，這種會計環(huán)境因素包括經濟、政治、法律、文化、會計職業(yè)界的狀況、教育等；隨著“一帶一路”沿線區(qū)域經濟一體化的加深，“一帶一路”會計標準一體化也是大勢所趨，是會計國際一體化的必經之路。夏華、顧昕燕[33]以中國—東盟自貿區(qū)為例，認為在深入推進“一帶一路”，升級中國—東盟自貿區(qū)的進程中，會計準則的國際趨同是必然趨勢。可見，“一帶一路”會計國際協(xié)調的動因就是“一帶一路”區(qū)域經濟一體化導致的會計環(huán)境一體化或趨同化，會計信息和職業(yè)的互聯(lián)互通是“一帶一路”互聯(lián)互通的一部分。

2.“一帶一路”會計國際協(xié)調策略的相關文獻?，F(xiàn)有文獻中關于“一帶一路”會計國際協(xié)調的路徑與模式的研究比較具體。馮淑萍[29]認為，亞太會計師聯(lián)合會應通過在亞太地區(qū)舉辦論壇、設立課題、開展技援項目，來增進公眾對會計職業(yè)的認識、促進行業(yè)監(jiān)管體系完善和專業(yè)人才成長、推動會計職業(yè)組織的建設、參與國際會計審計標準的建設。陳輝發(fā)、熊招[30]認為我國應首先積極推進與“一帶一路”沿線其他國家會計準則的等效認可；其次，以雙、多邊合作機制為依托推進會計準則的等效；再次，推動“一帶一路”倡議與沿線多國國家戰(zhàn)略對接，加強雙、多邊合作機制的創(chuàng)建，為“一帶一路”沿線國家之間會計準則的等效創(chuàng)造條件；最后，根據“一帶一路”沿線國家行業(yè)領域之間的合作程度逐步推進會計準則的等效。

宋慧悅、胡本源、郭芮佳[12]研究了我國與中亞國家之間的會計協(xié)調路徑，認為應在上合組織的框架下，以我國和中亞各國會計準則制定機構對話協(xié)商的方式進行會計準則等效，基本方法是首先通過比較我國和中亞各國具體會計準則的差異，參照IFRS，各國會計準則制定機構協(xié)商消除影響投資者做出相似投資決策的因素，然后討論研究發(fā)布政策性指令，最后由我國和中亞各國具體實施。夏華、顧昕燕[33]研究了我國與東盟國家會計協(xié)調路徑問題，認為中國—東盟國家應首先建立權威性的區(qū)域會計組織，推動區(qū)域內會計協(xié)調；其次，借鑒采用歐盟的雙層（政治層和技術層）認可機制對區(qū)內國家準則實施認可；最后，對與IFRS等效的其他國家會計準則予以認可。同時，應注意發(fā)揮政府的作用以促進交流，積極參與IFRS的制定。

關于協(xié)調模式問題，宋獻中等[34]認為應借鑒歐盟模式，基于我國與沿線國家會計環(huán)境的近似性，發(fā)揮大國影響力，提高我國會計準則的外溢作用，培養(yǎng)“一帶一路”沿線國家會計人才，建立信息和案例庫，并首先從上市公司入手推動國際準則執(zhí)行，積極發(fā)揮民間學術團體的作用，對準則進行廣泛宣傳。馬婷婷、陳紅[35]對比了中國—東盟和歐盟會計準則協(xié)調的模式，認為前者由于會計環(huán)境的復雜程度高、經濟的互補性差、會計職業(yè)團體的發(fā)展程度偏低等因素，采取了非約束性的會計趨同政策，而后者采用會計指令和會計條例的形式來實現(xiàn)強制協(xié)調與趨同，我國應借鑒歐盟的會計趨同模式。

對于我國在“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調中的作用，管越[36]進一步強調，我國應通過培養(yǎng)具有國際視野的會計人才，成立獨立的、具有廣泛代表性的專業(yè)會計組織機構，提出具有中國理念的會計概念框架和原則體系，加強與其他國家的對話與協(xié)商，建立協(xié)調各方利益關系的均衡點，借助人民幣境外結算的推廣，實現(xiàn)我國會計在“一帶一路”協(xié)調中的倡議、主導、協(xié)調作用。高凡[32]通過分析會計隨著經濟范圍擴大而逐步擴大的規(guī)律性，也提出應該由我國主導，推進“一帶一路”沿線國家區(qū)域內會計準則向IFRS趨同。王開田等[37]更是進一步提出我國應借助“一帶一路”實現(xiàn)國際會計中國化。

總之，多數(shù)文獻考慮到了“一帶一路”沿線國家環(huán)境的不同，強調從民間會計交流入手、從上市公司入手、從既定平臺做起、先完善本國會計準則等策略，在具體模式上突出在協(xié)商的基礎上借鑒歐盟模式，通過制定會計立法的方式實現(xiàn)會計協(xié)調。

綜上所述，隨著經濟的全球化，會計的國際化和國際協(xié)調是大勢所趨，會計的國際化是相對于一個國家而言的一項系統(tǒng)性工作，會計的國際協(xié)調則是從國家、區(qū)域乃至全球角度縮小會計差異的過程；會計國際協(xié)調的核心和前提是會計準則的協(xié)調?，F(xiàn)在，會計準則國際協(xié)調走上了趨同和等效道路，趨同是基礎，等效是在趨同基礎上實現(xiàn)的。但是趨同是一個雙方或多方協(xié)進的過程，可以通過二國之間的談判、協(xié)商解決會計準則的差異，也可以以雙、多邊合作機制為依托推進會計準則的等效和趨同。在具體方式上，可以實行突變式，也可以采取漸進式；可以采取全面推進式，也可以采取重點行業(yè)突破式；可以采取自上而下強制式，也可以采取自下而上誘致式。

三、相關研究文獻對“一帶一路”會計協(xié)調的啟迪

（一）從“一帶一路”會計協(xié)調的動因來分析

由于“一帶一路”沿線國家過去國際投資和貿易規(guī)模小、資本市場不發(fā)達，導致其參與會計國際協(xié)調的動機不強烈。根據“中國‘一帶一路’網”（https://www.yidaiyilu.gov.cn/）的數(shù)據，2017年前3季度，亞投行投資總額超過37億美元，絲路基金簽約17個項目，承諾投資70億美元，過去3年，中資銀行累計發(fā)放貸款超過2000億美元。“一帶一路”建設背景下，跨國上市和債券發(fā)行量越來越多，據證監(jiān)會統(tǒng)計，截至目前，已有7家境內外企業(yè)發(fā)行“一帶一路”債券的申請獲得通過，擬發(fā)行金額合計500億元。其中，4家境內外企業(yè)已發(fā)行35億元“一帶一路”債券；中國銀行近期在境外成功完成32億美元等值“一帶一路”主題債券發(fā)行。

晨哨集團最新發(fā)布的《2014～2017中資“一帶一路”沿線國家投資并購發(fā)展報告》顯示，自2014年開始，中資在“一帶一路”沿線64國進行的并購投資逐季增加，到2017年4月，累計參與交易303宗，占中資海外并購交易總數(shù)的19.02%，其中199宗披露了交易金額，累計約1022.08億美元，占中資海外并購交易總金額的17.06%；根據商務部的統(tǒng)計，2018年1～4月，我國企業(yè)對“一帶一路”沿線有關國家新增投資合計46.7億美元，同比增長17.3%。在“一帶一路”沿線國家新簽對外承包工程合同額288.3億美元，占同期總額的47%。

對于跨境投融資，投融資雙方、金融監(jiān)管機構、跨國公司報表合并、東道國監(jiān)管、跨國公司內部決策等都需要統(tǒng)一的財務報告，國際貿易的增長也要求貿易雙方通過統(tǒng)一的財務會計報告了解彼此的財務狀況和風險狀況以便進行決策，而國際貿易糾紛的調查和裁決也需要統(tǒng)一標準的財務報告。所以，“一帶一路”設施相通、貿易暢通、資金融通都需要財務會計政策的溝通和協(xié)調。

（二）從“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調的可行性來分析

根據以上動因，隨著“五通”的持續(xù)建設，“一帶一路”沿線國家政治、經濟、文化將逐步融合，并形成統(tǒng)一的會計環(huán)境，這為實現(xiàn)統(tǒng)一會計準則提供了前提條件。而且，從1989年IASC啟動會計國際協(xié)調以來，IFRS正逐步成為全球唯一的通用會計準則，并覆蓋了超過140個國家（地區(qū)）[19]。

在“一帶一路”沿線的65個國家中，有54個（83%）國家已經要求所有或大多數(shù)國內上市公司和金融機構按照IFRS編制財務報表；有3個國家（越南、老撾、埃及）目前使用本國會計準則；有2個國家（印度、印度尼西亞）與IFRS持續(xù)趨同；泰國正在直接采用IFRS的過程之中；烏茲別克斯坦僅要求本國銀行按照IFRS進行報告；另有4個國家（土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、黎巴嫩）不在指南研究范圍內[10]?？梢姡耙粠б宦贰毖鼐€各國會計準則大同小異，可以在IFRS的基礎上逐步通過會計國際協(xié)調縮小差異。

（三）從“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調的困難來分析

沿線56個國家橫跨亞歐非，政治、經濟、文化、民族、宗教等差異較大，有西方發(fā)達的資本主義國家，也有新興市場國家和欠發(fā)達國家；有天主教、基督教信仰，也有伊斯蘭、佛教和儒道文化信仰；有大陸法系國家，也有海洋法系國家；有政治上相對集權的國家，也有政治上相對分權的國家；既有社會主義國家，也有資本主義國家；既有資本市場比較健全的國家，也有資本市場不健全甚至根本就不存在資本市場的國家。

我們知道，會計環(huán)境會影響會計信息的需求和供給，在不同的會計環(huán)境下，即使會計準則相同，會計信息的提供也是不同的。在大陸法系國家，企業(yè)財務報告等會計方面的規(guī)定往往具有強制性，而海洋法系國家由民間組織制定會計準則，往往不具有強制性；文化偏向保守的國家，可能導致企業(yè)低估資產，高估減值準備等，反之亦反；如果社會上有保守秘密的傾向，則可能導致財務報告提供的信息偏少；經濟發(fā)達的國家，會計就比較復雜、先進，會計披露要求高；多民族國家在考量會計準則時更具備多元視角；一些宗教信仰濃厚的國家的會計準則更容易受到宗教的影響，如伊斯蘭國家會計準則受到“沙利亞法”（Shari'a）的影響[38]。大量研究表明，會計環(huán)境不同會導致本國會計與IFRS趨同[39]，所以，不同國家的會計準則受本國會計環(huán)境的影響，“一帶一路”沿線國家的會計趨同更難，而且更為重要的是實質趨同。

（四）從“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調的策略來分析

“一帶一路”倡議得到沿線大多數(shù)國家的響應，說明該倡議適應沿線國家經濟社會發(fā)展現(xiàn)狀。根據前文，會計準則應與會計環(huán)境相匹配，“一帶一路”會計準則協(xié)調過程和結果也應與“一帶一路”倡議的特色和沿線國家現(xiàn)狀相適應，具體協(xié)調策略分析如下：

1.“一帶一路”會計協(xié)調是形式協(xié)調還是實質協(xié)調？實質協(xié)調非常困難，也難以操作，應先易后難，首先著手形式協(xié)調，促進沿線國家會計準則向IFRS趨同，在此基礎上通過審計監(jiān)管等效等方式實現(xiàn)實質協(xié)調。

2.“一帶一路”會計協(xié)調是雙邊協(xié)調還是多邊協(xié)調？筆者認為二者應同時進行。在實踐中，雙邊投資和貿易可以通過雙邊協(xié)商方式實現(xiàn)會計協(xié)調，同時，在金磚國家財長和央行行長會議、上合組織財長和央行行長會議、亞歐財長會議乃至“一帶一路”國際合作峰會框架內探討會計準則協(xié)調和趨同問題。

3.“一帶一路”會計協(xié)調是協(xié)調、趨同還是等效認可？筆者認為應區(qū)別對待。對于差異較大國家的會計準則應選擇協(xié)調，差異較小國家的會計準則應選擇趨同，對于會計準則差異很小的國家或區(qū)域應實行等效認可方式。

4.“一帶一路”會計協(xié)調是利用現(xiàn)有協(xié)調機構還是另起爐灶？筆者認為應繼續(xù)利用IASB的影響力促進“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調。但是“一帶一路”沿線國家和相關區(qū)域性會計組織應積極參與IASB的IFRS制定過程，使之體現(xiàn)“一帶一路”沿線國家會計準則特色，此外，我國應積極利用上合組織、金磚國家組織等相關平臺主導多邊會計準則協(xié)調過程，同時我國相關部門應審時度勢，積極發(fā)揮我國的影響力，推動在“一帶一路”“五通”框架內實現(xiàn)“一帶一路”會計協(xié)調。

5.“一帶一路”會計協(xié)調是以IFRS為基礎進行還是另行制定自己的會計準則？IFRS已經覆蓋了近150個國家，IFRS概念框架和相關規(guī)則也逐漸成熟，我國及其他大國應通過積極參與IASB的IFRS制定過程，明確“一帶一路”沿線國家訴求，促進雙向、多向趨同，我國也應該積極宣傳、推介中國會計準則，積極參與“一帶一路”區(qū)域會計準則的協(xié)商。

6.“一帶一路”會計協(xié)調是區(qū)域協(xié)調優(yōu)先還是國際協(xié)調優(yōu)先？“一帶一路”倡議是一個開放式倡議，“一帶一路”沿線國家會計準則協(xié)調也應該采取開放式進行。應借力會計準則國際協(xié)調推進“一帶一路”沿線國家會計準則區(qū)域協(xié)調，同時積極推進“一帶一路”區(qū)域內會計協(xié)調。

7.“一帶一路”會計協(xié)調是通過超國家強力機構以及立法形式推進還是協(xié)商推進？會計準則不僅是技術標準和商業(yè)語言，而且是有經濟后果的，是一種界定經濟利益的活動，即便作為技術標準，其轉換也需要付出巨大的成本。因此，會計準則協(xié)調要基于共商、共建、共享原則協(xié)商推進，但是我國應發(fā)揮倡議、協(xié)調和主導的作用。

8.“一帶一路”會計協(xié)調是由政府推動還是民間組織推動？筆者認為應該是政府和民間并行，要發(fā)揮“一帶一路”沿線國家各區(qū)域性會計組織、教育培訓機構和跨國會計師事務所的作用，同時發(fā)揮政府在政府間組織協(xié)商平臺中的作用，共同促進“一帶一路”沿線國家會計準則協(xié)調，采取自上而下與自下而上相結合的模式。

9.“一帶一路”會計協(xié)調是長期策略還是短期策略？筆者認為其是一個長期策略，是一個在IFRS協(xié)調背景下的持續(xù)的“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調、等效和趨同過程，按照和而不同原則，在具有多元會計環(huán)境的“一帶一路”沿線國家，達到會計標準化是不可能的，應采取漸進原則。

10.會計協(xié)調與審計監(jiān)管等效的關系如何？企業(yè)會計準則國際趨同和審計監(jiān)管等效是“一枚硬幣的兩面”，需要一同安排、一同協(xié)商、一同推進[40]。

四、結論

經濟全球化促進了會計的國際協(xié)調，區(qū)域經濟一體化促進了區(qū)域會計協(xié)調，“一帶一路”以建設三個共同體為目標，必然要求會計的區(qū)域協(xié)調，但是由于政治、經濟、文化、宗教、會計發(fā)展水平和模式等的差異，“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)會計協(xié)調又存在著很大的困難。根據本文文獻分析得到的啟示，會計準則協(xié)調的動因是區(qū)域經濟一體化或者會計環(huán)境的趨同性，會計準則區(qū)域協(xié)調過程和結果應與區(qū)域會計環(huán)境相適應，“會計是反應性的”，“一帶一路”倡議適應了覆蓋區(qū)域差異較大的現(xiàn)實。所以，作為會計文化環(huán)境的一部分，“一帶一路”區(qū)域內會計協(xié)調既要適應沿線國家發(fā)展現(xiàn)實，也應與“一帶一路”倡議相適應，也就是應以“三同”為目標，在“五通”建設框架內，通過“共商、共建、共享”實現(xiàn)，并隨著“一帶一路”建設的發(fā)展而持續(xù)發(fā)展完善。

我國作為“一帶一路”倡議國、協(xié)調國、建設主導國，第一，應承擔大國和倡議提出國的義務，積極提供會計公共產品，利用設施聯(lián)通、貿易暢通、資金融通機會，充分發(fā)揮財政部、中注協(xié)、審計署、證監(jiān)會、央行等政府相關部門的作用，積極在各種平臺中提出議題，推動會計政策協(xié)調。第二，充分發(fā)揮會計師事務所在設施聯(lián)通、貿易暢通、資金融通中的作用，進一步開放國內會計服務市場，通過民間審計機構的鑒證職能促進“一帶一路”沿線各國會計準則的國際協(xié)調。第三，積極利用亞投行、絲路基金等金融組織的投融資約束，促進會計準則區(qū)域內國際協(xié)調。第四，利用高校在人文相通中的作用，積極吸引“一帶一路”沿線國家（尤其是中西亞、東歐、非洲等國家）的留學生，開設相關會計專業(yè)課程，宣傳和推廣我國相對較為先進的會計準則。