張爍

【摘 要】2016年5月1日起，我國(guó)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，在這一深刻變革背景下，我國(guó)稅收法定原則的貫徹落實(shí)還存在很多問(wèn)題，如稅收法定原則憲法性缺位、對(duì)稅收立法權(quán)限界定模糊、稅收立法授權(quán)性立法失范、稅收行政權(quán)濫用等。本文在總結(jié)稅收法定原則含義和內(nèi)容的基礎(chǔ)上，深入分析稅收法定原則落實(shí)中存在的問(wèn)題，并提出在營(yíng)改增背景下落實(shí)稅收法定原則需要符合實(shí)際的憲法性條文、穩(wěn)步推進(jìn)稅收立法進(jìn)程、規(guī)范稅收立法權(quán)限、加強(qiáng)對(duì)納稅人合法權(quán)利保障等建設(shè)性意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】稅收法定原則；稅收立法；立法權(quán)限；納稅人權(quán)益保障

2013年11月12日中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，首次明確提出了“落實(shí)稅收法定原則”。這是為推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、全面推進(jìn)依法治國(guó)作出的重要戰(zhàn)略部署。2016年3月18日召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，中國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。這是自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。在這一深刻變革背景下，如何在實(shí)踐中落實(shí)稅收法定原則，值得深入探討研究。

一、稅收法定原則的含義

稅收法定原則，即國(guó)家取得稅收收入必須嚴(yán)格遵循一定的法律規(guī)范，課稅要嚴(yán)格依照法律執(zhí)行①。

縱觀世界法制史進(jìn)程，英國(guó)1215年《自由大憲章》首次明確闡釋了稅收法定原則。即《自由大憲章》第十二條規(guī)定：“除下列三項(xiàng)稅金外，設(shè)無(wú)全國(guó)公意許可，將不征收任何免役稅與貢金?！焙蠼?jīng)過(guò)多次修改，進(jìn)一步規(guī)范了稅收法定原則。隨后，美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)等多數(shù)現(xiàn)代化民主國(guó)家也都在憲法中確立了稅收法定原則。我國(guó)1982年《憲法》第五十六條僅規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”；直到2015年《中華人民共和國(guó)立法法》修訂為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管法》第三條規(guī)定“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

二、稅收法定主義的內(nèi)容

對(duì)于稅收法定內(nèi)容，劉劍文將其概括為“要素法定、要素確定、程序合法”三個(gè)原則。②其中課稅要素法定和課稅要素明確原則更偏向于實(shí)體方面，而課稅要素程序合法原則則更加偏向于程序，但它們的地位同樣重要，是稅收法定主義的具體組成部分和體現(xiàn)。

（一）課稅要素法定

用以判斷納稅人應(yīng)該繳納的稅款的為課稅要素，也被稱為實(shí)體性的要素，也是構(gòu)成稅法所必不可少的要素之一。這個(gè)原則強(qiáng)調(diào)任何課稅要素只有法律規(guī)定的才是合法有效的。立法權(quán)力專屬于立法機(jī)關(guān)且受憲法的保護(hù)，除非經(jīng)法定程序授權(quán)給其他機(jī)構(gòu)，否則任何其他機(jī)構(gòu)都不具備立法的權(quán)力。

（二）課稅要素確定

課稅要素確定是指法律應(yīng)對(duì)課稅要素、課稅程序進(jìn)行明確規(guī)定。在制定稅收法律時(shí)，為達(dá)到具體的規(guī)范作用，不能全部將其制定為模糊不清的大眾條款，防止行政機(jī)關(guān)利用行政法規(guī)來(lái)解釋或類比適用相關(guān)規(guī)定。

（三）程序法定

程序法定是指，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在法律規(guī)定的前提和程序下嚴(yán)格進(jìn)行稅收征收、停征、減免和退補(bǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人既不能選擇是否征繳稅，更不能出現(xiàn)雙方擅自簽定有關(guān)變更課稅要素或征稅程序的稅收協(xié)議。

三、落實(shí)稅收法定原則存在的問(wèn)題

（一）憲法性缺位

各國(guó)憲法的匯編，收集了193個(gè)國(guó)家現(xiàn)行憲法，這些現(xiàn)行憲法有一個(gè)共同的規(guī)律，絕大多數(shù)國(guó)家，基本都有稅收法定內(nèi)容?；乜次覈?guó)，中國(guó)的憲法歷史并不長(zhǎng)，清末的憲法大綱，民國(guó)時(shí)期的幾部典型的憲法，或者具有憲法性質(zhì)的文獻(xiàn)，都可以看到稅收法定的規(guī)定。但是1949年新中國(guó)成立以后，9月通過(guò)的共同綱領(lǐng)到五四憲法，七五憲法等等，以及后來(lái)的憲法修訂，都沒(méi)有稅收法定的內(nèi)容?，F(xiàn)行的《憲法》56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)，也有若干的權(quán)利。我國(guó)憲法只是規(guī)定了每一個(gè)公民都有依法進(jìn)行納稅的義務(wù)，但是并沒(méi)有詳細(xì)的制定每一條的明確規(guī)定，例如在如何確定國(guó)家的征稅權(quán)力、如何確定稅收的立法權(quán)力、如何保護(hù)納稅人的合法權(quán)益等方面都沒(méi)有找到明確的規(guī)定。

（二）基本法立法缺失

根據(jù)課稅要素法定原則的相關(guān)規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)擁有稅收立法的權(quán)力，有權(quán)規(guī)定與稅法相關(guān)的各種要素。但是，從目前的法律上來(lái)看，我國(guó)的稅收相關(guān)法律很少是由立法機(jī)關(guān)直接參與制定的，僅有的少部分也是體現(xiàn)在原來(lái)的涉外稅法和稅收征管領(lǐng)域中。而與納稅主體相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)的稅法規(guī)定大多數(shù)都出現(xiàn)暫行條例或者各種規(guī)章制度中。這些暫行條例基本上是由國(guó)務(wù)院制定和頒發(fā)的，而規(guī)章制度則是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的。我國(guó)現(xiàn)行征收的18個(gè)稅種中（含營(yíng)業(yè)稅，以下同），除企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和車船稅3個(gè)稅種由全國(guó)人大審議立法外，其他15個(gè)稅種均由國(guó)務(wù)院設(shè)定行政法規(guī)征收。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)務(wù)院及有關(guān)行政主管部門制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章約占全部稅收法律規(guī)范文件的85%。③習(xí)近平總書記“四個(gè)全面”總體戰(zhàn)略布局中明確提出要全面依法治國(guó)，15個(gè)稅收條例自誕生以來(lái)卻無(wú)一“晉級(jí)”為法律，可以說(shuō)稅收法治亟待全面加強(qiáng)。

（三）授權(quán)立法失范

上文提到，我國(guó)現(xiàn)行15部“稅收暫行條例”均來(lái)源于稅收授權(quán)立法。主要依據(jù)是1984年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》④和1985年全國(guó)人民代表大會(huì)《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。⑤隨著我國(guó)社會(huì)主義法治進(jìn)程不斷推進(jìn)，兩個(gè)授權(quán)法案在目的、范圍上都已過(guò)于寬泛。

（四）部門代位嚴(yán)重

由于稅收立法層級(jí)低，稅收基本法缺失，授權(quán)立法過(guò)于寬泛且不確定，相關(guān)行政法規(guī)執(zhí)行中的具體問(wèn)題往往由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行解釋或說(shuō)明，通常稱其為“稅收政策”（也稱“規(guī)范性文件”）。根據(jù)筆者在國(guó)家稅務(wù)局官網(wǎng)稅收政策法規(guī)庫(kù)中的統(tǒng)計(jì)，我國(guó)現(xiàn)行稅收法律共4部（其中包括《稅收征管法》），行政法規(guī)20部，部門規(guī)章49部，規(guī)章以下規(guī)范性文件3283項(xiàng)。這些規(guī)定明顯給稅收法定原則帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。一是這些規(guī)定往往涉及稅目、稅基、減免稅等應(yīng)由法律規(guī)定的稅收基本要素或制度，明顯缺乏應(yīng)有的法律授權(quán)。二是政策性規(guī)定太多、過(guò)于龐雜，且多發(fā)、頻發(fā)，不利于稅法的正確貫徹實(shí)施。三是政策性規(guī)定不規(guī)范，財(cái)法、財(cái)稅、國(guó)稅發(fā)、稅總函等文號(hào)，都可以發(fā)布涉及稅收基本要素的文件規(guī)定，有時(shí)甚至重復(fù)、矛盾，難以操作執(zhí)行。四是政策性規(guī)定經(jīng)常溯及既往，但往往是“既往不咎”，侵蝕了稅法的公平與公正。

（五）權(quán)益保護(hù)不健全

當(dāng)前我國(guó)針對(duì)納稅人權(quán)益保障制度建設(shè)和執(zhí)行上還有待加強(qiáng)。從納稅人自身來(lái)說(shuō)，雖然部分地方或者行業(yè)成立了納稅人自己的維權(quán)組織，但是無(wú)論是其維權(quán)能力，還是意識(shí)都不強(qiáng)，對(duì)依法納稅和依法保護(hù)自己合法權(quán)益兩方面的意識(shí)都相對(duì)淡漠。從稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，在政務(wù)公開(kāi)、稅收征管過(guò)程中，一定程度上注意到了納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題，但稅務(wù)人員濫用權(quán)力、侵害納稅人權(quán)利的事件還在一定程度上存在。從稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)來(lái)看，目前中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)規(guī)范良莠不齊，由于歷史原因，稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)還未完全走向市場(chǎng)，有些中介機(jī)構(gòu)重收費(fèi)輕服務(wù)，代理人員素質(zhì)不高，服務(wù)態(tài)度也不夠好。納稅人的自我保護(hù)意識(shí)不夠，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身覺(jué)悟也不高，導(dǎo)致法律法規(guī)并沒(méi)有盡可能的發(fā)揮作用，這對(duì)我國(guó)稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)是存在影響的。

四、我國(guó)實(shí)現(xiàn)稅收法定主義的相關(guān)建議

（一）在憲法中明確規(guī)定稅收法定主義原則

中共十八屆三中全會(huì)明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，四中全會(huì)提出要“完善以憲法為核心的中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系”，根據(jù)上述要求，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，落實(shí)稅收法定原則，就應(yīng)首先完善憲法，補(bǔ)充和完善憲法中的稅收法定條款。光有稅收法定還不行，不僅是稅收法定而且應(yīng)該有財(cái)政法定，除了收入以外，支出也應(yīng)該法定，財(cái)政收入里稅收的主體地位應(yīng)該予以肯定，這一點(diǎn)在預(yù)算法有表述，但筆者認(rèn)為在憲法里應(yīng)該有更明確的表述。這是保證的必要條件，相輔相成的。沒(méi)有預(yù)算何談稅收。我們應(yīng)該在憲法這部根本大法中明確規(guī)定與稅收法定主義相關(guān)的內(nèi)容，將其在法律中得到實(shí)實(shí)在在的體現(xiàn)，促進(jìn)我國(guó)稅收制度的完善。

首先，我國(guó)憲法中應(yīng)明確規(guī)定稅收法定原則。一是規(guī)定稅收法定原則的內(nèi)容，結(jié)合《立法法》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善；二是根據(jù)我國(guó)分稅制財(cái)政管理體制的需要，規(guī)定不同層級(jí)的稅收立法權(quán)，理順中央和地方政府之間、各級(jí)地方政府之間的稅收分配關(guān)系；三是針對(duì)征稅行政行為規(guī)定科學(xué)嚴(yán)密的審計(jì)制度。

其次，憲法中應(yīng)充分體現(xiàn)保障納稅人權(quán)益的內(nèi)容。憲法的重要任務(wù)是保障公民和法人的人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在征稅活動(dòng)中，納稅人是弱勢(shì)群體，他們的權(quán)益很容易受到侵犯。因此，除了在憲法中規(guī)定納稅人的義務(wù)外，還應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)納稅人的權(quán)利。只有在憲法中將稅收法定原則作為一項(xiàng)基本原則固定下來(lái)，才能起到統(tǒng)領(lǐng)其他稅收法規(guī)的作用，為依法治稅提供堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。⑥

再次，憲法還應(yīng)對(duì)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力即責(zé)任作出明確規(guī)定。在稅收法律關(guān)系中，權(quán)力與責(zé)任是相對(duì)的，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在享有稅收征管權(quán)的同時(shí)也負(fù)有依法征稅的責(zé)任，既強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力，又強(qiáng)調(diào)其責(zé)任，才符合“有權(quán)必有責(zé)”的執(zhí)法理念。

最后，除了我們所說(shuō)的稅法以外，和其他的法律是有相互關(guān)系的，應(yīng)該有一個(gè)聯(lián)動(dòng)或交互，比如憲法里做了一些修改，相關(guān)的法律也要修改。舉個(gè)例子，1988年修改憲法，確定私營(yíng)經(jīng)濟(jì)的合法性，有憲法依據(jù)。比如正在搞營(yíng)改增，營(yíng)改增改了以后，并不是兩個(gè)稅種的簡(jiǎn)單合并，涉及到很多問(wèn)題，比如很多技術(shù)問(wèn)題，企業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，財(cái)務(wù)問(wèn)題，成本核算問(wèn)題，相關(guān)法律法規(guī)都需要修改。

（二）穩(wěn)步推進(jìn)稅收基本法立法進(jìn)程

按照“全面調(diào)研、廣泛參與、先易后難、循序漸進(jìn)”的原則，對(duì)15個(gè)“暫行條例”進(jìn)行全面考察整理，從中挑選出運(yùn)行穩(wěn)定、作用明顯、存在問(wèn)題較少、相對(duì)較為“成熟”的“暫行條例”，盡快擬制立法草案，并報(bào)請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。爭(zhēng)取成熟一個(gè)，報(bào)審一個(gè)；成熟一批，報(bào)審一批。問(wèn)題較多或正在試行的“暫行條例”，如《增值稅暫行條例》，雖然運(yùn)行較為穩(wěn)定，但隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，其中許多問(wèn)題需要試行，不能急于報(bào)請(qǐng)立法，應(yīng)進(jìn)一步深入調(diào)研，待運(yùn)行較為成熟后再予報(bào)審。一些需要大幅度修訂的，應(yīng)當(dāng)抓緊深入調(diào)研，待成熟時(shí)再提請(qǐng)立法。

（三）規(guī)范稅收立法權(quán)限及稅收行政權(quán)力

盡快廢止1985年全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院相關(guān)稅收立法法案。一是當(dāng)時(shí)授權(quán)的客觀條件已不存在。1984和1985年間，我國(guó)正處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變時(shí)期，尚未建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，稅收立法授權(quán)也只是授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)相關(guān)有限的商品經(jīng)營(yíng)行為征收稅款，如今這些客觀條件均已改變。二是隨著民主法制建設(shè)的不斷加強(qiáng)，國(guó)民稅法意識(shí)也顯著增強(qiáng)，對(duì)依法征稅的訴求越來(lái)越強(qiáng)烈。三是經(jīng)過(guò)多年的立法實(shí)踐，我國(guó)已經(jīng)積累了較為豐富的立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，且擁有較完備的立法體系和一大批富有稅收立法專業(yè)知識(shí)和技能的業(yè)內(nèi)精英，完全有能力實(shí)施稅收立法。四是《立法法》明確規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等。授權(quán)的期限不得超過(guò)五年?！?/p>

國(guó)家機(jī)關(guān)在稅收立法中的主體地位是不能動(dòng)搖的，他們的立法權(quán)限應(yīng)該受到法律的保護(hù)。但是，國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)可以將一部分權(quán)力授予國(guó)家行政代為行使。使相應(yīng)的授權(quán)立法能夠更加合理，稅法解釋更加規(guī)范，嚴(yán)禁自己隨意更改，將解釋的范圍擴(kuò)大或者縮小。

（四）保證稅務(wù)行政救濟(jì)制度的執(zhí)行，保障納稅人的合法權(quán)益

稅收立法的重要原則之一是要保證納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該深刻的了解和學(xué)習(xí)相關(guān)的法律，并嚴(yán)格按照法律規(guī)范自己的行為，保證納稅人的復(fù)議權(quán)和訴訟權(quán)能夠得以行使，使其在遇到違法征稅并對(duì)其造成經(jīng)濟(jì)損失的時(shí)候能夠及時(shí)運(yùn)用法律的武器保護(hù)自己，挽回?fù)p失，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。一是要探索建立稅收爭(zhēng)議調(diào)解機(jī)制。稅收爭(zhēng)議調(diào)解是指在稅收征收、管理、稽查等活動(dòng)中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生涉稅爭(zhēng)議時(shí)，以納稅人自愿為原則，由稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)部門對(duì)爭(zhēng)議進(jìn)行判斷、處置、化解。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照中央關(guān)于注重運(yùn)用調(diào)解手段化解行政爭(zhēng)議的要求，積極探索建立稅收爭(zhēng)議調(diào)解機(jī)制，避免納稅人合法權(quán)益受到侵害。對(duì)于納稅人已經(jīng)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議、納稅服務(wù)投訴且已受理，或提起行政訴訟且已立案的稅收爭(zhēng)議，按照相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行。二是要建立納稅人權(quán)益保護(hù)組織，構(gòu)建納稅人維權(quán)平臺(tái)。要發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能作用，引導(dǎo)建立納稅人權(quán)益保護(hù)組織，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)益保護(hù)組織管理規(guī)范化、活動(dòng)常態(tài)化?？焖夙憫?yīng)納稅人權(quán)益保護(hù)組織代表納稅人提出的意見(jiàn)、建議和權(quán)益維護(hù)訴求，并將維護(hù)納稅人權(quán)益落到實(shí)處。充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)、政府相關(guān)部門和納稅人的積極性，增進(jìn)征納溝通和社會(huì)協(xié)作，拓展納稅人權(quán)益保護(hù)工作的廣度和深度。

總之，稅收法定原則作為現(xiàn)代民主國(guó)家制衡權(quán)力的一項(xiàng)重要工具，承載著人權(quán)保護(hù)承載著人權(quán)保護(hù)的法律價(jià)值，是建設(shè)法治國(guó)家和社會(huì)的重要利器。隨著“落實(shí)稅收法定原則”成為社會(huì)共識(shí)，國(guó)家的政治力量積極回應(yīng)，稅收立法、執(zhí)法和司法的相應(yīng)推動(dòng)，在“營(yíng)改增”這一稅制變革歷史背景下，我國(guó)稅收法定落實(shí)應(yīng)會(huì)展現(xiàn)出前所未有的光明前景。

注釋：

①?gòu)埵匚?論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（6）.

②劉劍文，陳立誠(chéng).稅收法定原則的生命載于落實(shí)[J].檢察風(fēng)云，2014，（7）.

③萬(wàn)靜.個(gè)稅法僅14條規(guī)范性文件卻有158件[N].法制日?qǐng)?bào)，2015-2-12.

④詳細(xì)參看《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》（人大發(fā)[1984]15號(hào)）.

⑤詳細(xì)參看《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》.

⑥覃有土等.論稅收法定主義[J].現(xiàn)代法學(xué)，2000，（3）.

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