（副教授）

對于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算，1999年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》進行了規(guī)范，基于此，2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交易》（CAS 7）。這兩個規(guī)范對于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理理念完全不同，后者更符合國際趨同的理念。2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（CAS 39）為非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的會計核算提供了更趨同于國際會計準則的計量屬性，使得我國企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務核算更具合理性，特別是關于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務相關損益的確認及換入資產(chǎn)的入賬價值等的核算更具規(guī)范性。本文基于市場經(jīng)濟條件下商品交換視角來分析“營改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換的確認與計量。

一、非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)涵及特征

貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，其最顯著的特征是給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有確定性，其最根本的屬性是公允價值（FV）與賬面價值（BV）相等。而非貨幣性資產(chǎn)是指除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，其最顯著的特征是給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有不確定性。在計量日，非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與賬面價值很可能存在差異，由此產(chǎn)生的損益便需要確認，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)的類別而采用相應的損益確認方式。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補價）。根據(jù)CAS 7的規(guī)定，只有貨幣性資產(chǎn)（補價）占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%時，才可認定該交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。對于這一認定標準，準則并沒有區(qū)分是采用公允價值計量屬性還是賬面價值計量屬性。故一般情況下認定商品交換類別時，在計算貨幣性資產(chǎn)所占比例的過程中，其分子是確定的，但分母要視具體情況而定。

對于計算交易總額時是否計算增值稅，目前存在不一致的觀點。因為增值稅屬于企業(yè)的一項法定義務，而且總是伴隨商品轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生。企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票，也就意味著產(chǎn)生了納稅義務，從其所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果分析，繳納增值稅最終體現(xiàn)為企業(yè)的資源耗費，其實質(zhì)就是企業(yè)為換入資產(chǎn)所付出的對價的構(gòu)成部分之一。筆者認為，計算交易資產(chǎn)公允價值總額時應該將增值稅銷項稅額計入其中，這樣處理一方面能全面反映交易金額的規(guī)模，另一方面可以簡化因涉及補價，交易雙方互開增值稅專用發(fā)票的金額不等的情況下對補價進行分離的處理過程，且更符合商品交換經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量

非貨幣性資產(chǎn)交換的計量是非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的中心環(huán)節(jié)。其計量的根本問題在于是否確認損益，而與確認損益直接相關的是計量基礎的確定。確定非貨幣性資產(chǎn)交換計量基礎的分析程序一般有三步：

第一步，確認該交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，即補價占比是否低于25%，若低于25%則確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二步，分析該商品交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，根據(jù)CAS 7對于商業(yè)實質(zhì)判定的兩條標準，只要滿足其中之一就可判定該商品交換具有商業(yè)實質(zhì)。需要特別說明的是，交易雙方若具有關聯(lián)關系，則很可能兩者之間的商品交換不具有商業(yè)實質(zhì)。對于準則中給定的商業(yè)實質(zhì)判定標準，在實際賬務處理過程中存在一定困難，很多情況下都是依靠會計人員的職業(yè)判斷。但從市場經(jīng)濟的角度分析，商品交換之所以發(fā)生是源于社會分工，故商業(yè)實質(zhì)的實際判定主要是依據(jù)會計人員的分析與職業(yè)判斷。因此筆者認為，非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實質(zhì)的判定依據(jù)是企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的用途是否發(fā)生改變，其使用價值是否有明顯不同，這將很好地解決商業(yè)實質(zhì)判定的模糊性問題。若不具有商業(yè)實質(zhì)，則采用賬面價值計量基礎。

第三步，對于判定為具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，繼續(xù)分析交易雙方所交換商品的公允價值能否持續(xù)可靠地計量。若能，則采用公允價值計量基礎；否則，采用賬面價值計量基礎。這兩種計量屬性的本質(zhì)差異在于是否確認損益。若采用公允價值計量基礎，則要將換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認為損益，損益類別因資產(chǎn)類別而異。在市場經(jīng)濟條件下的商品交換，要遵循商品交換的基本規(guī)律——等價交換。也就是說，交易主體雙方所獲得對價的公允價值一定等于所耗對價的公允價值，而且對于同一種非貨幣性資產(chǎn)，在不同企業(yè)中其公允價值是相同的。這為換入資產(chǎn)的入賬價值的確定奠定了基礎。若采用賬面價值計量基礎，則不能確認損益。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算的核心是確定計量基礎，具體核算思路是：首先判定商品交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；其次根據(jù)交易雙方對交換資產(chǎn)的持有目的及具體用途，分析其是否具有商業(yè)實質(zhì)；最后分析交易雙方的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值能否持續(xù)可靠計量，據(jù)此對計量模式進行選擇。

1.采用公允價值計量基礎的會計處理。采用公允價值計量基礎的會計處理的中心任務是確認損益。其會計處理重點要明確四方面的問題：一是交易日換出資產(chǎn)的類別及賬面價值、公允價值；二是為換出與換入資產(chǎn)分別發(fā)生的相關稅費（除增值稅以外）；三是換入資產(chǎn)的類別及其公允價值；四是開具的增值稅專用發(fā)票金額和從對方取得的增值稅專用發(fā)票金額，結(jié)合財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）中對不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關規(guī)定，分析增值稅抵扣的相關規(guī)范。

交易雙方發(fā)生的相關稅費的基本處理原則是，交易方為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅費（除可抵扣的增值稅以外）計入相關資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅費（除增值稅以外）最終計入當期損益。非貨幣性資產(chǎn)的公允價值本身無論在換入企業(yè)還是換出企業(yè)，其金額是穩(wěn)定的。首先計算換出資產(chǎn)的公允價值及開具的增值稅專用發(fā)票金額之和，然后計算換入資產(chǎn)的公允價值及取得的增值稅專用發(fā)票金額之和，依據(jù)等價交換的原則，這兩者相等。對于支付或收到的補價，只在判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時需要重點關注。而在具體核算時，因為補價是貨幣性資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值相等，支付補價的金額則可認為是貨幣性資產(chǎn)的公允價值，其與換出的其他非貨幣性資產(chǎn)都采用公允價值計量基礎。若支付補價，則：企業(yè)所支付資產(chǎn)的公允價值=支付的補價+開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款金額+非貨幣性資產(chǎn)的公允價值；企業(yè)所得對價的公允價值=對方企業(yè)所換出資產(chǎn)的公允價值+取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款金額+收到的補價。支付（收到）的補價是貨幣性資產(chǎn)，其有一最顯著的特征是公允價值等于賬面價值，因此這部分補價在交換過程中不會產(chǎn)生損益。

由以上分析可知，核算非貨幣性資產(chǎn)交換損益的重心是非貨幣性資產(chǎn)的分項分析，所以應明確各類常見非貨幣性資產(chǎn)的損益實現(xiàn)方式，即各類資產(chǎn)公允價值所對應的賬戶。例如：固定資產(chǎn)（已用）的公允價值對應賬戶就是“固定資產(chǎn)清理”；庫存商品的公允價值對應賬戶為“主營業(yè)務收入”；原材料的公允價值對應賬戶就是“其他業(yè)務收入”。具體處理如表1所示。

表1 采用公允價值計量基礎的會計處理

2.采用賬面價值計量基礎的會計處理。若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或具有商業(yè)實質(zhì)但交換商品的公允價值不能持續(xù)可靠地計量，則采用賬面價值計量基礎。賬面價值計量基礎的本質(zhì)是不確認損益。換入資產(chǎn)的確認仍然依據(jù)可定義性、可計量性、相關性和可靠性原則，其計量則依據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值確定。若一項交易換入多項資產(chǎn)，則依據(jù)換入資產(chǎn)的賬面價值的結(jié)構(gòu)百分比對換出資產(chǎn)賬面價值進行分配。

五、案例分析

在公允價值計量屬性下，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，必然會產(chǎn)生損益，其會計處理根據(jù)換出非貨幣性資產(chǎn)的類別不同而采用不同的處理方式。若換出資產(chǎn)為存貨，則視同銷售處理，確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。若存貨為庫存商品，則確認主營業(yè)務收入并結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本，最終通過營業(yè)收入與營業(yè)成本計入營業(yè)利潤；若存貨為原材料（投資性房地產(chǎn)），則確認其他業(yè)務收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，最終通過營業(yè)收入與營業(yè)成本計入營業(yè)利潤。若換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，則最終通過營業(yè)外收入或營業(yè)外支出計入損益。若換出資產(chǎn)為投資類資產(chǎn)，則通過投資收益計入當期損益。開具的增值稅專用發(fā)票表現(xiàn)為企業(yè)的資源耗費，計入等價交換金額之內(nèi)。

1.交易雙方只涉及一項非貨幣性資產(chǎn)且涉及補價的情況。

例1：A公司、C公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。2016年10月，A公司以某一機器設備交換C公司所生產(chǎn)的一批筆記本電腦。A公司將筆記本電腦確認為固定資產(chǎn)，機器設備的原值為120萬元，在交換日已累積計提折舊40萬元，該項資產(chǎn)未發(fā)生減值，該機器設備公允價值為100萬元。A公司支付機器設備運雜費2萬元。C公司筆記本電腦賬面余額110萬元，未計提存貨跌價準備，在交易日其公允價值為90萬元，計稅價格與公允價值一致。C公司換入的機器確認為固定資產(chǎn)（生產(chǎn)設備）。C公司向A公司支付了11.7萬元的補價。在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費。

11.7/117=10%＜25%，A公司與C公司的商品交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。交易雙方換入和換出資產(chǎn)的用途已經(jīng)發(fā)生顯著改變，因此可認定該經(jīng)濟業(yè)務具有商業(yè)實質(zhì)。各項資產(chǎn)的公允價值均能合理估計，所以該商品交換符合采用公允價值計量基礎的條件，需依據(jù)換出資產(chǎn)的相關信息確認損益，具體會計處理分析見表2。

表2 A公司與C公司商品交換的會計處理 單位：萬元

表3 甲公司與乙公司商品交換的會計處理 單位：萬元

2.交易雙方涉及多項非貨性資產(chǎn)且涉及補價的情形。

例2：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。2016年6月30日，甲公司與乙公司訂立合同，甲公司以固定資產(chǎn)（機器設備）和庫存商品換入乙公司的無形資產(chǎn)（專利權(quán)）、用于出租的辦公樓及可供出售金融資產(chǎn)（股權(quán)）。甲公司的機器設備于2012年購入，初始入賬價值為300萬元，截至交換日已累積計提折舊100萬元，交換日該設備的公允價值為300萬元；甲公司未為機器設備計提減值準備，其為換出該機器設備支付了2萬元的清理費。甲公司的庫存商品賬面余額為2000萬元，未發(fā)生減值，其市價為3000萬元。甲公司向乙公司支付補價173萬元。甲公司換入乙公司的辦公樓自用，可供出售金融資產(chǎn)仍然確認為可供出售金融資產(chǎn)，無形資產(chǎn)（專利權(quán)）用于生產(chǎn)A產(chǎn)品。乙公司換出資產(chǎn)中可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為2500萬元（成本），在交換日已計提減值準備500萬元，交換日公允價值為2500萬元；專利權(quán)取得成本為350萬元，已累計攤銷50萬元，其公允價值為400萬元；辦公樓原值1000萬元，在交換日已累積計提折舊300萬元，公允價值為1000萬元。乙公司除可供出售金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)均未計提減值準備，換入甲公司的機器設備用于生產(chǎn)產(chǎn)品，換入的庫存商品作為生產(chǎn)某產(chǎn)品的原料。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票，均未發(fā)生除增值稅以外的相關稅費。

173/4034=4.3%＜25%，所以甲公司與乙公司的商品交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；而且換入與換出資產(chǎn)的用途發(fā)生顯著改變，說明該交易具有商業(yè)實質(zhì)。交易雙方用來交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，因此甲、乙公司均采用公允價值計量基礎，需依據(jù)換出資產(chǎn)的相關信息確認損益，具體會計處理分析見表3。

3.采用賬面價值計量基礎的實例解析。

例3：2017年5月，A公司為適應國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的需要，調(diào)整自身經(jīng)營戰(zhàn)略，生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)生了較大的變動，原生產(chǎn)某產(chǎn)品的生產(chǎn)設備不適應生產(chǎn)新產(chǎn)品的要求，經(jīng)與B公司進行商議，將其生產(chǎn)設備及相關的無形資產(chǎn)（非專利技術）與B公司的一幢廠房及一幢出租的辦公樓進行交換。A公司用來交換的設備原值為2000萬元，至交換日已累積計提折舊800萬元。非專利技術的初始入賬價值為1000萬元，至交換日已累計攤銷400萬元；因A公司的設備和非專利技術不存在活躍市場，其公允價值難以可靠計量。B公司廠房初始入賬價值為1800萬元，已累積計提折舊720萬元；用于出租的建筑物原價為1500萬元，已累積計提折舊750萬元。因廠房和出租的建筑物地理位置較偏，其公允價值不能可靠計量。A、B公司用來交換的資產(chǎn)均未計提減值準備。A、B公司均為增值稅一般納稅人，原自有資產(chǎn)的取得時間均為2016年5月1日之前。

該項交換不涉及貨幣性資產(chǎn)，因此可認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。無論是換入資產(chǎn)還是換出資產(chǎn)，其公允價值都難以可靠計量，因此對該項交換只能采用賬面價值計量基礎。A、B公司都只能以換出資產(chǎn)的賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的入賬價值，兩公司均不得確認損益。依據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務被納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。該項交換涉及增值稅的業(yè)務有無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)（設備）轉(zhuǎn)讓?；诙惙ǖ南嚓P規(guī)定，分別計算各項轉(zhuǎn)讓業(yè)務的應納增值稅額，然后計算相應資產(chǎn)的賬面價值。其中關于增值稅的處理，可將其視為賬面價值的一部分，但其價值是確定的，所以在計算企業(yè)的所得與所耗的過程中，不對增值稅進行分配，而是采用優(yōu)先原則。因為該項交換的進項稅額與銷項稅額均存在并且獲得方均可依法抵扣，其實質(zhì)依然是一項資產(chǎn)項目。A、B公司具體的業(yè)務處理如下：

A公司換出固定資產(chǎn)（設備）的增值稅銷項稅額為204萬元（1200×17%），換出無形資產(chǎn)（非專利技術）的增值稅銷項稅額為36萬元（600×6%）。設備的賬面價值為1200萬元，非專利技術的賬面價值為600萬元，共計所耗資產(chǎn)的賬面價值為2040萬元。所得資產(chǎn)可細分為三項：第一項為可抵扣的增值稅發(fā)票，其稅額為136.5萬元（750×11%+1080×5%）；第二項為固定資產(chǎn)（廠房），其入賬價值為1123.4萬元；第三項為固定資產(chǎn)（辦公樓），其入賬價值為780.1萬元。A公司共計所得資產(chǎn)的價值為1903.5萬元（1800+240-136.5），這體現(xiàn)了稅款優(yōu)先原則。再用投資性房地產(chǎn)（辦公樓）與固定資產(chǎn)（廠房）的賬面價值占比對1903.5萬元進行分配，投資性房地產(chǎn)（辦公樓）的賬面價值占比為0.4098（750/1830），其入賬價值為780.1萬元（0.4098×1903.5）；固定資產(chǎn)（廠房）的賬面價值占比為0.5902（1080/1830），其入賬價值為1123.4萬元（0.5902×1903.5）。

B公司換出投資性房地產(chǎn)的增值稅銷項稅額為82.5萬元（750×11%），換出固定資產(chǎn)（廠房）的增值稅銷項稅額為54萬元（1080×5%）。投資性房地產(chǎn)的賬面價值為750萬元，固定資產(chǎn)（廠房）的賬面價值為1080萬元，共計所耗資產(chǎn)的賬面價值為1966.5萬元。所得資產(chǎn)為三項：第一項為可抵扣的增值稅發(fā)票，稅額為240萬元（1200×17%+600×6%）；第二項為固定資產(chǎn)（設備），其入賬價值為1151萬元；第三項為無形資產(chǎn)（非專利技術），其入賬價值為575.5萬元。B公司共計所得資產(chǎn)的價值為1726.5萬元（1830+136.5-240）。再用無形資產(chǎn)（非專利技術）與固定資產(chǎn)（設備）的賬面價值占比對1726.5萬元進行分配，無形資產(chǎn)（非專利技術）的賬面價值占比為0.333（600/1800），其入賬價值為575.5萬元（0.333×1726.5）；固定資產(chǎn)（設備）的賬面價值占比為0.667（1200/1800），其入賬價值為1151萬元（0.667×1726.5）。具體確認與計量結(jié)果的計算過程如表4所示。

六、總結(jié)

基于以上案例分析筆者發(fā)現(xiàn)，對于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，重點在于確定計量基礎；然后區(qū)分清楚各交換商品的賬面價值與公允價值、增值稅以及為換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)所發(fā)生的其他相關稅費（增值稅除外）。為換入資產(chǎn)所發(fā)生的除可抵扣增值稅以外的相關稅費應根據(jù)誰受益誰承擔的原則計入相關資產(chǎn)的成本。對于無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)相關稅費的處理，財稅［2016］36號文件已有明確規(guī)定。一是要區(qū)分納稅主體，識別其為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。若為一般納稅人，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)適用的增值稅稅率為6%，而轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)適用的增值稅稅率為11%。二是注意時間分界點2016年5月1日，轉(zhuǎn)讓2016年5月1日以前取得的不動產(chǎn)，可采用簡易計征辦法，征收率為5%。而且購入方取得增值稅專用發(fā)票后，增值稅額進項稅額可在有效期限內(nèi)依據(jù)相關規(guī)定進行抵扣。

在確定換入資產(chǎn)入賬價值時，某項資產(chǎn)的入賬價值就是該項資產(chǎn)在對方已確定的公允價值基礎之上，加上為換入資產(chǎn)所發(fā)生的除可抵扣增值稅進項稅額以外的相關稅費。公允價值本身具有公正性和客觀性。對于為換出資產(chǎn)所發(fā)生的除增值稅以外的相關稅費，最終計入當期損益。對于貨幣性資產(chǎn)的補價信息，沒有必要專門作為一類業(yè)務進行分析，但在分析確認商品交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時，必須運用這一信息，后續(xù)的賬務處理中，補價就是一項貨幣性資產(chǎn)，其確認與計量是確定的，不會產(chǎn)生損益的核算。

對于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，核心是計量基礎的確定，確定計量基礎是為了確認與計量換出資產(chǎn)的損益，然后在此基礎上對換入資產(chǎn)進行確認與初始計量。對于換入資產(chǎn)的確認應遵循可定義性、可計量性、相關性和可靠性原則。對于換出資產(chǎn)的初始計量，一方面以該資產(chǎn)的公允價值為基礎，另一方面我國全面實行“營改增”后部分涉稅業(yè)務在會計處理上存在一定差異，特別是不動產(chǎn)類的固定資產(chǎn)與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等原征收營業(yè)稅的業(yè)務，如果換入方取得的資產(chǎn)所涉及的增值稅不符合相關抵扣規(guī)定，增值稅就構(gòu)成了換入資產(chǎn)的入賬價值的重要組成部分。此外，可能還發(fā)生了其他相關稅費應計入換入資產(chǎn)的入賬價值。若是多項資產(chǎn)共同發(fā)生的費用，則共同費用的分配要具有合理性。補價只與確認非貨性資產(chǎn)交換類型相關，對于公允價值計量基礎下，換出資產(chǎn)的損益確認與換入資產(chǎn)的入賬價值均不產(chǎn)生影響。而為換出資產(chǎn)所發(fā)生的稅費計入損益的方式因資產(chǎn)類別不同而存在差異，但最終都是計入了當期損益。

表4 A公司與B公司商品交換采用賬面價值計量基礎的會計處理 單位：萬元

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