（副教授）

對(duì)于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算，1999年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》進(jìn)行了規(guī)范，基于此，2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交易》（CAS 7）。這兩個(gè)規(guī)范對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理理念完全不同，后者更符合國(guó)際趨同的理念。2014年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（CAS 39）為非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算提供了更趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量屬性，使得我國(guó)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算更具合理性，特別是關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)相關(guān)損益的確認(rèn)及換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值等的核算更具規(guī)范性。本文基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下商品交換視角來(lái)分析“營(yíng)改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量。

一、非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)涵及特征

貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，其最顯著的特征是給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有確定性，其最根本的屬性是公允價(jià)值（FV）與賬面價(jià)值（BV）相等。而非貨幣性資產(chǎn)是指除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，其最顯著的特征是給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性。在計(jì)量日，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值很可能存在差異，由此產(chǎn)生的損益便需要確認(rèn)，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)的類別而采用相應(yīng)的損益確認(rèn)方式。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。根據(jù)CAS 7的規(guī)定，只有貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%時(shí)，才可認(rèn)定該交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于這一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則并沒(méi)有區(qū)分是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性還是賬面價(jià)值計(jì)量屬性。故一般情況下認(rèn)定商品交換類別時(shí)，在計(jì)算貨幣性資產(chǎn)所占比例的過(guò)程中，其分子是確定的，但分母要視具體情況而定。

對(duì)于計(jì)算交易總額時(shí)是否計(jì)算增值稅，目前存在不一致的觀點(diǎn)。因?yàn)樵鲋刀悓儆谄髽I(yè)的一項(xiàng)法定義務(wù)，而且總是伴隨商品轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生。企業(yè)開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，也就意味著產(chǎn)生了納稅義務(wù)，從其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果分析，繳納增值稅最終體現(xiàn)為企業(yè)的資源耗費(fèi)，其實(shí)質(zhì)就是企業(yè)為換入資產(chǎn)所付出的對(duì)價(jià)的構(gòu)成部分之一。筆者認(rèn)為，計(jì)算交易資產(chǎn)公允價(jià)值總額時(shí)應(yīng)該將增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)入其中，這樣處理一方面能全面反映交易金額的規(guī)模，另一方面可以簡(jiǎn)化因涉及補(bǔ)價(jià)，交易雙方互開(kāi)增值稅專用發(fā)票的金額不等的情況下對(duì)補(bǔ)價(jià)進(jìn)行分離的處理過(guò)程，且更符合商品交換經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量是非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的中心環(huán)節(jié)。其計(jì)量的根本問(wèn)題在于是否確認(rèn)損益，而與確認(rèn)損益直接相關(guān)的是計(jì)量基礎(chǔ)的確定。確定非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量基礎(chǔ)的分析程序一般有三步：

第一步，確認(rèn)該交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，即補(bǔ)價(jià)占比是否低于25%，若低于25%則確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二步，分析該商品交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，根據(jù)CAS 7對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)判定的兩條標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中之一就可判定該商品交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。需要特別說(shuō)明的是，交易雙方若具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，則很可能兩者之間的商品交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對(duì)于準(zhǔn)則中給定的商業(yè)實(shí)質(zhì)判定標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際賬務(wù)處理過(guò)程中存在一定困難，很多情況下都是依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。但從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的角度分析，商品交換之所以發(fā)生是源于社會(huì)分工，故商業(yè)實(shí)質(zhì)的實(shí)際判定主要是依據(jù)會(huì)計(jì)人員的分析與職業(yè)判斷。因此筆者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定依據(jù)是企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的用途是否發(fā)生改變，其使用價(jià)值是否有明顯不同，這將很好地解決商業(yè)實(shí)質(zhì)判定的模糊性問(wèn)題。若不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

第三步，對(duì)于判定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，繼續(xù)分析交易雙方所交換商品的公允價(jià)值能否持續(xù)可靠地計(jì)量。若能，則采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)；否則，采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。這兩種計(jì)量屬性的本質(zhì)差異在于是否確認(rèn)損益。若采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，則要將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為損益，損益類別因資產(chǎn)類別而異。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的商品交換，要遵循商品交換的基本規(guī)律——等價(jià)交換。也就是說(shuō)，交易主體雙方所獲得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值一定等于所耗對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，而且對(duì)于同一種非貨幣性資產(chǎn)，在不同企業(yè)中其公允價(jià)值是相同的。這為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定奠定了基礎(chǔ)。若采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，則不能確認(rèn)損益。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算的核心是確定計(jì)量基礎(chǔ)，具體核算思路是：首先判定商品交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；其次根據(jù)交易雙方對(duì)交換資產(chǎn)的持有目的及具體用途，分析其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；最后分析交易雙方的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值能否持續(xù)可靠計(jì)量，據(jù)此對(duì)計(jì)量模式進(jìn)行選擇。

1.采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理。采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理的中心任務(wù)是確認(rèn)損益。其會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)要明確四方面的問(wèn)題：一是交易日換出資產(chǎn)的類別及賬面價(jià)值、公允價(jià)值；二是為換出與換入資產(chǎn)分別發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（除增值稅以外）；三是換入資產(chǎn)的類別及其公允價(jià)值；四是開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票金額和從對(duì)方取得的增值稅專用發(fā)票金額，結(jié)合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定，分析增值稅抵扣的相關(guān)規(guī)范。

交易雙方發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)的基本處理原則是，交易方為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（除可抵扣的增值稅以外）計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（除增值稅以外）最終計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值本身無(wú)論在換入企業(yè)還是換出企業(yè)，其金額是穩(wěn)定的。首先計(jì)算換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票金額之和，然后計(jì)算換入資產(chǎn)的公允價(jià)值及取得的增值稅專用發(fā)票金額之和，依據(jù)等價(jià)交換的原則，這兩者相等。對(duì)于支付或收到的補(bǔ)價(jià)，只在判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注。而在具體核算時(shí)，因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)是貨幣性資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，支付補(bǔ)價(jià)的金額則可認(rèn)為是貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，其與換出的其他非貨幣性資產(chǎn)都采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。若支付補(bǔ)價(jià)，則：企業(yè)所支付資產(chǎn)的公允價(jià)值=支付的補(bǔ)價(jià)+開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款金額+非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值；企業(yè)所得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=對(duì)方企業(yè)所換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款金額+收到的補(bǔ)價(jià)。支付（收到）的補(bǔ)價(jià)是貨幣性資產(chǎn)，其有一最顯著的特征是公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，因此這部分補(bǔ)價(jià)在交換過(guò)程中不會(huì)產(chǎn)生損益。

由以上分析可知，核算非貨幣性資產(chǎn)交換損益的重心是非貨幣性資產(chǎn)的分項(xiàng)分析，所以應(yīng)明確各類常見(jiàn)非貨幣性資產(chǎn)的損益實(shí)現(xiàn)方式，即各類資產(chǎn)公允價(jià)值所對(duì)應(yīng)的賬戶。例如：固定資產(chǎn)（已用）的公允價(jià)值對(duì)應(yīng)賬戶就是“固定資產(chǎn)清理”；庫(kù)存商品的公允價(jià)值對(duì)應(yīng)賬戶為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；原材料的公允價(jià)值對(duì)應(yīng)賬戶就是“其他業(yè)務(wù)收入”。具體處理如表1所示。

表1 采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理

2.采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理。若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但交換商品的公允價(jià)值不能持續(xù)可靠地計(jì)量，則采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的本質(zhì)是不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)的確認(rèn)仍然依據(jù)可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性原則，其計(jì)量則依據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。若一項(xiàng)交易換入多項(xiàng)資產(chǎn)，則依據(jù)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值的結(jié)構(gòu)百分比對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行分配。

五、案例分析

在公允價(jià)值計(jì)量屬性下，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等，必然會(huì)產(chǎn)生損益，其會(huì)計(jì)處理根據(jù)換出非貨幣性資產(chǎn)的類別不同而采用不同的處理方式。若換出資產(chǎn)為存貨，則視同銷售處理，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。若存貨為庫(kù)存商品，則確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，最終通過(guò)營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；若存貨為原材料（投資性房地產(chǎn)），則確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，最終通過(guò)營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。若換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，則最終通過(guò)營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出計(jì)入損益。若換出資產(chǎn)為投資類資產(chǎn)，則通過(guò)投資收益計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票表現(xiàn)為企業(yè)的資源耗費(fèi)，計(jì)入等價(jià)交換金額之內(nèi)。

1.交易雙方只涉及一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)且涉及補(bǔ)價(jià)的情況。

例1：A公司、C公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。2016年10月，A公司以某一機(jī)器設(shè)備交換C公司所生產(chǎn)的一批筆記本電腦。A公司將筆記本電腦確認(rèn)為固定資產(chǎn)，機(jī)器設(shè)備的原值為120萬(wàn)元，在交換日已累積計(jì)提折舊40萬(wàn)元，該項(xiàng)資產(chǎn)未發(fā)生減值，該機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值為100萬(wàn)元。A公司支付機(jī)器設(shè)備運(yùn)雜費(fèi)2萬(wàn)元。C公司筆記本電腦賬面余額110萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在交易日其公允價(jià)值為90萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格與公允價(jià)值一致。C公司換入的機(jī)器確認(rèn)為固定資產(chǎn)（生產(chǎn)設(shè)備）。C公司向A公司支付了11.7萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

11.7/117=10%＜25%，A公司與C公司的商品交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。交易雙方換入和換出資產(chǎn)的用途已經(jīng)發(fā)生顯著改變，因此可認(rèn)定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值均能合理估計(jì)，所以該商品交換符合采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的條件，需依據(jù)換出資產(chǎn)的相關(guān)信息確認(rèn)損益，具體會(huì)計(jì)處理分析見(jiàn)表2。

表2 A公司與C公司商品交換的會(huì)計(jì)處理 單位：萬(wàn)元

表3 甲公司與乙公司商品交換的會(huì)計(jì)處理 單位：萬(wàn)元

2.交易雙方涉及多項(xiàng)非貨性資產(chǎn)且涉及補(bǔ)價(jià)的情形。

例2：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。2016年6月30日，甲公司與乙公司訂立合同，甲公司以固定資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備）和庫(kù)存商品換入乙公司的無(wú)形資產(chǎn)（專利權(quán)）、用于出租的辦公樓及可供出售金融資產(chǎn)（股權(quán)）。甲公司的機(jī)器設(shè)備于2012年購(gòu)入，初始入賬價(jià)值為300萬(wàn)元，截至交換日已累積計(jì)提折舊100萬(wàn)元，交換日該設(shè)備的公允價(jià)值為300萬(wàn)元；甲公司未為機(jī)器設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備，其為換出該機(jī)器設(shè)備支付了2萬(wàn)元的清理費(fèi)。甲公司的庫(kù)存商品賬面余額為2000萬(wàn)元，未發(fā)生減值，其市價(jià)為3000萬(wàn)元。甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)173萬(wàn)元。甲公司換入乙公司的辦公樓自用，可供出售金融資產(chǎn)仍然確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)（專利權(quán)）用于生產(chǎn)A產(chǎn)品。乙公司換出資產(chǎn)中可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為2500萬(wàn)元（成本），在交換日已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元，交換日公允價(jià)值為2500萬(wàn)元；專利權(quán)取得成本為350萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷50萬(wàn)元，其公允價(jià)值為400萬(wàn)元；辦公樓原值1000萬(wàn)元，在交換日已累積計(jì)提折舊300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。乙公司除可供出售金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，換入甲公司的機(jī)器設(shè)備用于生產(chǎn)產(chǎn)品，換入的庫(kù)存商品作為生產(chǎn)某產(chǎn)品的原料。甲公司、乙公司均開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，均未發(fā)生除增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)。

173/4034=4.3%＜25%，所以甲公司與乙公司的商品交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；而且換入與換出資產(chǎn)的用途發(fā)生顯著改變，說(shuō)明該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。交易雙方用來(lái)交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此甲、乙公司均采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，需依據(jù)換出資產(chǎn)的相關(guān)信息確認(rèn)損益，具體會(huì)計(jì)處理分析見(jiàn)表3。

3.采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的實(shí)例解析。

例3：2017年5月，A公司為適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需要，調(diào)整自身經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)生了較大的變動(dòng)，原生產(chǎn)某產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)備不適應(yīng)生產(chǎn)新產(chǎn)品的要求，經(jīng)與B公司進(jìn)行商議，將其生產(chǎn)設(shè)備及相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)（非專利技術(shù)）與B公司的一幢廠房及一幢出租的辦公樓進(jìn)行交換。A公司用來(lái)交換的設(shè)備原值為2000萬(wàn)元，至交換日已累積計(jì)提折舊800萬(wàn)元。非專利技術(shù)的初始入賬價(jià)值為1000萬(wàn)元，至交換日已累計(jì)攤銷400萬(wàn)元；因A公司的設(shè)備和非專利技術(shù)不存在活躍市場(chǎng)，其公允價(jià)值難以可靠計(jì)量。B公司廠房初始入賬價(jià)值為1800萬(wàn)元，已累積計(jì)提折舊720萬(wàn)元；用于出租的建筑物原價(jià)為1500萬(wàn)元，已累積計(jì)提折舊750萬(wàn)元。因廠房和出租的建筑物地理位置較偏，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。A、B公司用來(lái)交換的資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A、B公司均為增值稅一般納稅人，原自有資產(chǎn)的取得時(shí)間均為2016年5月1日之前。

該項(xiàng)交換不涉及貨幣性資產(chǎn)，因此可認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。無(wú)論是換入資產(chǎn)還是換出資產(chǎn)，其公允價(jià)值都難以可靠計(jì)量，因此對(duì)該項(xiàng)交換只能采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。A、B公司都只能以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，兩公司均不得確認(rèn)損益。依據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件的規(guī)定，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)被納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。該項(xiàng)交換涉及增值稅的業(yè)務(wù)有無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)（設(shè)備）轉(zhuǎn)讓?；诙惙ǖ南嚓P(guān)規(guī)定，分別計(jì)算各項(xiàng)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的應(yīng)納增值稅額，然后計(jì)算相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其中關(guān)于增值稅的處理，可將其視為賬面價(jià)值的一部分，但其價(jià)值是確定的，所以在計(jì)算企業(yè)的所得與所耗的過(guò)程中，不對(duì)增值稅進(jìn)行分配，而是采用優(yōu)先原則。因?yàn)樵擁?xiàng)交換的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額均存在并且獲得方均可依法抵扣，其實(shí)質(zhì)依然是一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目。A、B公司具體的業(yè)務(wù)處理如下：

A公司換出固定資產(chǎn)（設(shè)備）的增值稅銷項(xiàng)稅額為204萬(wàn)元（1200×17%），換出無(wú)形資產(chǎn)（非專利技術(shù)）的增值稅銷項(xiàng)稅額為36萬(wàn)元（600×6%）。設(shè)備的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，非專利技術(shù)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，共計(jì)所耗資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2040萬(wàn)元。所得資產(chǎn)可細(xì)分為三項(xiàng)：第一項(xiàng)為可抵扣的增值稅發(fā)票，其稅額為136.5萬(wàn)元（750×11%+1080×5%）；第二項(xiàng)為固定資產(chǎn)（廠房），其入賬價(jià)值為1123.4萬(wàn)元；第三項(xiàng)為固定資產(chǎn)（辦公樓），其入賬價(jià)值為780.1萬(wàn)元。A公司共計(jì)所得資產(chǎn)的價(jià)值為1903.5萬(wàn)元（1800+240-136.5），這體現(xiàn)了稅款優(yōu)先原則。再用投資性房地產(chǎn)（辦公樓）與固定資產(chǎn)（廠房）的賬面價(jià)值占比對(duì)1903.5萬(wàn)元進(jìn)行分配，投資性房地產(chǎn)（辦公樓）的賬面價(jià)值占比為0.4098（750/1830），其入賬價(jià)值為780.1萬(wàn)元（0.4098×1903.5）；固定資產(chǎn)（廠房）的賬面價(jià)值占比為0.5902（1080/1830），其入賬價(jià)值為1123.4萬(wàn)元（0.5902×1903.5）。

B公司換出投資性房地產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額為82.5萬(wàn)元（750×11%），換出固定資產(chǎn)（廠房）的增值稅銷項(xiàng)稅額為54萬(wàn)元（1080×5%）。投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為750萬(wàn)元，固定資產(chǎn)（廠房）的賬面價(jià)值為1080萬(wàn)元，共計(jì)所耗資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1966.5萬(wàn)元。所得資產(chǎn)為三項(xiàng)：第一項(xiàng)為可抵扣的增值稅發(fā)票，稅額為240萬(wàn)元（1200×17%+600×6%）；第二項(xiàng)為固定資產(chǎn)（設(shè)備），其入賬價(jià)值為1151萬(wàn)元；第三項(xiàng)為無(wú)形資產(chǎn)（非專利技術(shù)），其入賬價(jià)值為575.5萬(wàn)元。B公司共計(jì)所得資產(chǎn)的價(jià)值為1726.5萬(wàn)元（1830+136.5-240）。再用無(wú)形資產(chǎn)（非專利技術(shù)）與固定資產(chǎn)（設(shè)備）的賬面價(jià)值占比對(duì)1726.5萬(wàn)元進(jìn)行分配，無(wú)形資產(chǎn)（非專利技術(shù)）的賬面價(jià)值占比為0.333（600/1800），其入賬價(jià)值為575.5萬(wàn)元（0.333×1726.5）；固定資產(chǎn)（設(shè)備）的賬面價(jià)值占比為0.667（1200/1800），其入賬價(jià)值為1151萬(wàn)元（0.667×1726.5）。具體確認(rèn)與計(jì)量結(jié)果的計(jì)算過(guò)程如表4所示。

六、總結(jié)

基于以上案例分析筆者發(fā)現(xiàn)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，重點(diǎn)在于確定計(jì)量基礎(chǔ)；然后區(qū)分清楚各交換商品的賬面價(jià)值與公允價(jià)值、增值稅以及為換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)所發(fā)生的其他相關(guān)稅費(fèi)（增值稅除外）。為換入資產(chǎn)所發(fā)生的除可抵扣增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)根據(jù)誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的處理，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件已有明確規(guī)定。一是要區(qū)分納稅主體，識(shí)別其為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。若為一般納稅人，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)適用的增值稅稅率為6%，而轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)適用的增值稅稅率為11%。二是注意時(shí)間分界點(diǎn)2016年5月1日，轉(zhuǎn)讓2016年5月1日以前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可采用簡(jiǎn)易計(jì)征辦法，征收率為5%。而且購(gòu)入方取得增值稅專用發(fā)票后，增值稅額進(jìn)項(xiàng)稅額可在有效期限內(nèi)依據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵扣。

在確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值就是該項(xiàng)資產(chǎn)在對(duì)方已確定的公允價(jià)值基礎(chǔ)之上，加上為換入資產(chǎn)所發(fā)生的除可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以外的相關(guān)稅費(fèi)。公允價(jià)值本身具有公正性和客觀性。對(duì)于為換出資產(chǎn)所發(fā)生的除增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)，最終計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于貨幣性資產(chǎn)的補(bǔ)價(jià)信息，沒(méi)有必要專門作為一類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，但在分析確認(rèn)商品交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，必須運(yùn)用這一信息，后續(xù)的賬務(wù)處理中，補(bǔ)價(jià)就是一項(xiàng)貨幣性資產(chǎn)，其確認(rèn)與計(jì)量是確定的，不會(huì)產(chǎn)生損益的核算。

對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，核心是計(jì)量基礎(chǔ)的確定，確定計(jì)量基礎(chǔ)是為了確認(rèn)與計(jì)量換出資產(chǎn)的損益，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與初始計(jì)量。對(duì)于換入資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)遵循可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性原則。對(duì)于換出資產(chǎn)的初始計(jì)量，一方面以該資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，另一方面我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”后部分涉稅業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上存在一定差異，特別是不動(dòng)產(chǎn)類的固定資產(chǎn)與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等原征收營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)，如果換入方取得的資產(chǎn)所涉及的增值稅不符合相關(guān)抵扣規(guī)定，增值稅就構(gòu)成了換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的重要組成部分。此外，可能還發(fā)生了其他相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。若是多項(xiàng)資產(chǎn)共同發(fā)生的費(fèi)用，則共同費(fèi)用的分配要具有合理性。補(bǔ)價(jià)只與確認(rèn)非貨性資產(chǎn)交換類型相關(guān)，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)下，換出資產(chǎn)的損益確認(rèn)與換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均不產(chǎn)生影響。而為換出資產(chǎn)所發(fā)生的稅費(fèi)計(jì)入損益的方式因資產(chǎn)類別不同而存在差異，但最終都是計(jì)入了當(dāng)期損益。

表4 A公司與B公司商品交換采用賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理 單位：萬(wàn)元

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