，（博士生導(dǎo)師），

一、問題的提出

近年來，我國霧霾天氣頻現(xiàn)，波及范圍廣、持續(xù)時間長。霧霾主要由二氧化硫、氮氧化物和可吸入顆粒物三項組成，前兩項為氣態(tài)污染物，最后一項顆粒物加重了霧霾天氣。其中，細(xì)顆粒物PM2.5（其空氣動力學(xué)當(dāng)量直徑≤2.5微米，僅為毛發(fā)粗細(xì)的三十分之一）容易進入人體肺部的深處，引發(fā)哮喘或支氣管炎等呼吸系統(tǒng)疾病，還有可能加大罹患肺癌的風(fēng)險，并給心腦血管系統(tǒng)帶來不良影響。此外，它還影響農(nóng)業(yè)和工業(yè)的生產(chǎn)效率。2016年度湖南省環(huán)境質(zhì)量狀況顯示，全省14個市州所在城市全年環(huán)境空氣中二氧化硫（SO2）、二氧化氮（NO2）、一氧化碳（CO）、臭氧（O3）等四項污染物濃度均優(yōu)于國家二級標(biāo)準(zhǔn)；但PM10（可吸入顆粒物）和PM2.5（細(xì)顆粒物）年均濃度均超過國家二級標(biāo)準(zhǔn)?！伴L株潭”（湖南省長沙市、株洲市、湘潭市的統(tǒng)稱）地域是霧霾天氣的重災(zāi)區(qū)。盡管部分學(xué)者借鑒英國、美國、德國等發(fā)達(dá)國家的環(huán)保經(jīng)驗從治理政策目標(biāo)、體系、工具、管理體及評估機制等方面給出了完善我國霧霾治理的建議，但目前我國尚無一套兼顧科學(xué)與效率的具有中國特色的霧霾治理會計信息披露方法與體系，即國家對于PM2.5的排放量核算標(biāo)準(zhǔn)及霧霾治理會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)尚未做出系統(tǒng)的規(guī)定，學(xué)界也未形成公認(rèn)的霧霾治理會計信息披露機制。這已經(jīng)成為影響我國現(xiàn)代化進程的重要挑戰(zhàn)。

目前，“長株潭”在霧霾治理會計信息披露制度理論與實務(wù)方面還不夠成熟，存在披露依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)未完全統(tǒng)一，披露模式不統(tǒng)一，披露位置散亂、不成體系，披露內(nèi)容不夠全面，披露時定性描述多于定量描述以及行業(yè)間的披露情況差別較大、可比性差等諸多問題。鑒于此，探討構(gòu)建基于三維模型的“長株潭”霧霾治理會計信息披露模式，對“長株潭”的“兩型社會”（資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會）建設(shè)，無疑具有較大的應(yīng)用價值和戰(zhàn)略意義。

二、“長株潭”霧霾的形成機理

（一）產(chǎn)業(yè)鏈中的霧霾排放三段計量法

產(chǎn)品的全生命周期包括原材料采購、加工、制造、運輸、消費、廢棄、回收及再利用等過程。全生命周期的霧霾治理應(yīng)由原來的“生產(chǎn)→出庫”延伸到“搖籃→墳?zāi)埂?，即除了包括產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品使用，還應(yīng)包括從原材料生產(chǎn)和廢棄物處理角度進行“從搖籃到墳?zāi)埂钡娜^程治理。目前，有關(guān)霧霾的計量主要是參考GHG（Greenhouse Gas）國際標(biāo)準(zhǔn)三段計量法。GHG適用于碳管理會計。筆者認(rèn)為從產(chǎn)業(yè)鏈角度，人類活動或者自然界形成的霧霾途徑主要包括三個方面：①企事業(yè)單位在作業(yè)過程中消耗原材料、能源物質(zhì)等導(dǎo)致的直接排放等。②上下游供應(yīng)者作業(yè)時的排放，如上游采掘企業(yè)在采掘原材料過程中的排放；電力、熱力供給過程中的排放；下游企業(yè)在產(chǎn)品運輸、產(chǎn)品使用過程及產(chǎn)品廢棄過程中的間接排放等。③其他間接排放，如企業(yè)職工上下班途中使用交通車輛的排放和廢棄物處理過程中的排放及廢棄物再資源化過程中的排放等。

（二）“長株潭”霧霾的形成過程

“長株潭”以長沙、株洲、湘潭三市為核心，輻射包括岳陽、常德、益陽、衡陽、婁底五市。該地域霧霾的成因主要包括能源消耗、機動車尾氣排放、工業(yè)過程排放及揚塵等。其中，在工業(yè)過程排放的霧霾不再僅僅局限于產(chǎn)品生產(chǎn)制造，而需要追溯至資源開采環(huán)節(jié)和延伸至產(chǎn)品壽終處理環(huán)節(jié)。在GHG國際標(biāo)準(zhǔn)三段計量法的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，霧霾治理會計信息分析與披露應(yīng)貫穿于物料的全生命周期，貫穿于“長株潭”產(chǎn)業(yè)鏈的整個上、下游企業(yè)。這與循環(huán)經(jīng)濟由小循環(huán)、中循環(huán)和大循環(huán)三種模式構(gòu)成的原理相吻合。從全生命周期的角度觀察得出，企業(yè)層面的小循環(huán)是“資源→產(chǎn)品廢棄”的代謝過程；在產(chǎn)業(yè)鏈中則是“上游企業(yè)（目標(biāo)3）原材料（或廢棄物）→（目標(biāo)2）半成品→（目標(biāo)1）原材料的使用、燃料消耗生成產(chǎn)成品→下游企業(yè)（目標(biāo)3）產(chǎn)成品運輸→產(chǎn)成品廢棄→回收處理→再資源化”的過程，企業(yè)層面與行業(yè)相聯(lián)系，地域?qū)用媾c產(chǎn)業(yè)鏈相聯(lián)系?！伴L株潭”的工業(yè)污染、燃煤污染、城鄉(xiāng)面源污染都是治理重點，流程中的各個作業(yè)活動產(chǎn)生的霧霾等污染物共同導(dǎo)致了“長株潭”地域的霧霾天氣。“長株潭”霧霾形成過程見圖1。

圖1 “長株潭”霧霾形成過程

三、霧霾治理會計核算與信息披露方法

霧霾治理會計核算的實踐應(yīng)用必須依賴于物質(zhì)流分析的信息收集、數(shù)據(jù)處理與核算，信息基礎(chǔ)涵蓋原始數(shù)據(jù)與信息收集、數(shù)據(jù)處理與加工、數(shù)據(jù)與信息集成、數(shù)據(jù)輸出四大部分。在對前后數(shù)據(jù)或信息進行對比分析后，再來評價方案效果。如果方案效果明顯或有效，則予以鞏固與完善；如果方案效果較差或無效，則需重新分析原因，尋找差距，重新制定方案予以改進或完善，直至問題的解決。

（一）物量中心界定

物量中心是基于價值鏈的霧霾計量法分析中最基本的核算單元，以區(qū)域特定生產(chǎn)企業(yè)或生產(chǎn)流程中的某一部分構(gòu)成，主要職能是對霧霾治理會計核算分析所需數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計和歸類。根據(jù)研究對象的規(guī)模，物量中心既可以指一個企業(yè)也可以是一條產(chǎn)業(yè)鏈，再根據(jù)生產(chǎn)過程分為若干個物量中心。物量中心是霧霾治理會計信息收集的基本單位，首先應(yīng)明確物量中心的霧霾污染物直接排放情況；其次計算物量中心霧霾污染物的間接排放；最后核算其他間接排放。

（二）基于價值鏈的霧霾計量方法

價值鏈?zhǔn)腔ゲ幌嗤嗷リP(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動構(gòu)成的一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程。行業(yè)價值鏈分析是將企業(yè)的上、下游企業(yè)列出，并找出主要供應(yīng)商（上游企業(yè)）及主要顧客（下游企業(yè)）進行成本與利潤分析及外部負(fù)擔(dān)環(huán)境損失分析，最后決定最佳合作策略。具體到霧霾計量方面，物質(zhì)流成本會計（Material Flow Cost Accounting，即MFCA）將經(jīng)濟計算與生命周期下的環(huán)境評價相融合，構(gòu)成了資源流轉(zhuǎn)與環(huán)境損害的“經(jīng)濟—環(huán)境”二維計算與評價結(jié)構(gòu)，稱為資源價值流會計方法體系。其中，“資源”被界定為輸入企業(yè)的原材料、燃料等物質(zhì)，資源價值流會計方法體系包括“內(nèi)部資源流成本計算”“外部損害價值評估”“資源流內(nèi)部損失——廢棄物外部損害”三種方法，并將三種方法進行融合集成，形成較完整的計算與評價模式?；趦r值鏈的霧霾計量表包括正制品、負(fù)制品（內(nèi)部負(fù)擔(dān)環(huán)境損失）和廢氣排出量（外部負(fù)擔(dān)環(huán)境損失）。在不同的作業(yè)活動環(huán)節(jié)（或稱物量中心），正制品成本主要由物質(zhì)流成本、間接成本和能源成本構(gòu)成，負(fù)制品成本主要包括材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本及廢棄物管理成本，廢氣排出量主要包括原材料使用時排出量、燃料消耗排出量及其他排出量。若干個物量中心排放霧霾的量與若干個物量中心的成本之和，加上廢氣排出量構(gòu)成一個價值鏈，若干個價值鏈就構(gòu)成了霧霾計量表，如表1所示。

基于價值鏈的霧霾計量法可以較完整地反映生產(chǎn)工藝全流程的成本和霧霾排放情況。即進入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的資源在若干個物量中心流轉(zhuǎn)后，除少部分負(fù)制品在內(nèi)部企業(yè)循環(huán)外，大部分資源以正制品或以霧霾為代表的廢氣等新的資源形態(tài)予以輸出，按合格品、廢棄物兩個物料流出方向分別計算產(chǎn)成品成本（正制品）、廢棄物損失（負(fù)制品）及霧霾為代表的廢棄物成本。通過對上游及下游企業(yè)的經(jīng)營活動進行分析，明確環(huán)境保全計劃、已估算的環(huán)境保全成本和基于價值鏈排放的霧霾減少量三者關(guān)系，有助于管理者把握環(huán)境保全活動和內(nèi)部負(fù)擔(dān)環(huán)境損失以及外部負(fù)擔(dān)環(huán)境損失之間的關(guān)系，對霧霾治理決策的制定意義重大。

（三）基于三維模型的霧霾治理會計信息披露模式

目前，大多數(shù)的霧霾治理文獻多以產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)為研究對象，較少涉及產(chǎn)品運輸、產(chǎn)品消費、廢棄物回收、再資源化等階段的霧霾治理會計信息披露。即并沒有將霧霾治理會計信息披露與全生命周期視角下的物質(zhì)流轉(zhuǎn)融合，使霧霾治理會計信息披露貫穿于從資源開采到產(chǎn)品制造、運輸、使用、廢棄、回收等各階段，從而由車間、企業(yè)、行業(yè)層面向工業(yè)生態(tài)園區(qū)層面延伸。霧霾包括從發(fā)射源直接排放的顆粒以及發(fā)射源排放的氮氧化物、二氧化碳、氨等原因物質(zhì)在大氣環(huán)境中移動擴散，并發(fā)生化學(xué)變化及顆?；笊傻奈镔|(zhì)，涉及的物質(zhì)和排放源眾多，且行業(yè)和業(yè)態(tài)多種多樣。不同企業(yè)、不同行業(yè)的霧霾排放量應(yīng)如何確認(rèn)呢？

目前確認(rèn)霧霾的排放量（以PM2.5為例）主要采用推算法，推算類型分為四種，包括排放系數(shù)型、自主申報計劃型、環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)申報型和其他類型。具體見表2。

表1 基于價值鏈的霧霾計量表

表2 不同企業(yè)/行業(yè)霧霾排放量的推算方法

圖2 “長株潭”地域PM2.5排放量信息匯總

圖3 “企業(yè)/長株潭”霧霾治理三維模型

“長株潭”霧霾治理對策旨在將控制措施與自主申報措施結(jié)合在一起。對于控制措施的實施，需針對受霧霾天氣影響大、社會責(zé)任重大的企業(yè)，即依據(jù)推算類型A的最終產(chǎn)品生產(chǎn)廠家、行業(yè)團體提供原材料的生產(chǎn)量和排放系數(shù)等推算出不同產(chǎn)生源種類的PM2.5排放量。其他生產(chǎn)廠家和行業(yè)團體等依據(jù)政府提出的節(jié)能減排目標(biāo)，對不同物質(zhì)、不同行業(yè)的排放量進行自主申報，設(shè)定本行業(yè)和企業(yè)的PM2.5減排量目標(biāo)，開展PM2.5減排措施。通常在自主申報企業(yè)、行業(yè)團體等匯總階段把物質(zhì)數(shù)據(jù)區(qū)分出來，其余部分利用文獻值等分配到不同物質(zhì)，再依據(jù)產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)等和企業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)等，通過各類指標(biāo)分配到“長株潭”地域。具體見圖2。

霧霾治理會計核算分析的最終目的在于通過信息披露和報告為企業(yè)內(nèi)部管理和政府部門等提供決策支持，最終改善企業(yè)和地域的霧霾污染狀況。因此，本文借鑒肖序教授團隊的環(huán)境管理會計“物質(zhì)流—價值流—組織”三維模型研究構(gòu)建基于三維模型的霧霾治理會計信息披露模式，揭示企業(yè)和地域的霧霾污染物排放情況。為了解決因物料在價值鏈或企業(yè)間流動而產(chǎn)生的環(huán)境損害影響評估受到組織邊界的限制問題，該三維模型以全生命周期的物質(zhì)流為依據(jù)，運用基于價值鏈的霧霾計量方法來確認(rèn)霧霾的排放量，“長株潭”的霧霾治理信息除了包括產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品使用，還應(yīng)包括原材料生產(chǎn)和廢棄物處理等，以便于進行全生命周期的評價，由此構(gòu)建了“企業(yè)/長株潭”霧霾治理三維模型。具體見圖3。其中：物質(zhì)流維度是全生命周期中相互關(guān)聯(lián)、相互影響的一系列價值創(chuàng)造活動形成的鏈?zhǔn)郊?，具體涵蓋資源、制造、物流、使用、回收、廢棄等環(huán)節(jié)；價值流維度反映了諸如正制品、負(fù)制品、系統(tǒng)成本、廢棄物損害價值、經(jīng)濟附加值等依托于輸入組織的原材料、能源等實體物質(zhì)資源在時空流轉(zhuǎn)中的價值轉(zhuǎn)移；組織維度分為企業(yè)和“長株潭”兩個層級。三維模型中物質(zhì)流、價值流和組織三個維度之間存在復(fù)雜的對應(yīng)關(guān)系，通過模型中的任何一個模塊即可剖析特定組織層級因物質(zhì)流轉(zhuǎn)活動而產(chǎn)生的霧霾排放量與信息披露情況，為霧霾治理奠定了良好的信息基礎(chǔ)。

從圖3可以看出，對于流程制造業(yè)企業(yè)而言，企業(yè)層面的資源價值流分析以車間為基本業(yè)務(wù)單元，地域?qū)用娴馁Y源價值流分析以企業(yè)為基本業(yè)務(wù)單元。三維模型中的第一部分（企業(yè)層面），以株冶、水口山、黃山等企業(yè)為例，從“物質(zhì)流—價值流”二維角度對企業(yè)層面的資源輸入、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品運輸、產(chǎn)品使用、產(chǎn)品廢棄、廢棄物回收、廢棄物再資源化過程中霧霾的排放量進行全方位的計量與披露；第二部分（“長株潭”層面），對長沙、株洲、湘潭三市各企業(yè)霧霾的排放量進行匯總，最終得出“長株潭”地域內(nèi)所有組織排放的霧霾總量，有助于分析企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)流轉(zhuǎn)、能量轉(zhuǎn)化、產(chǎn)品運輸、產(chǎn)品消耗、廢棄物回收及其再資源化中霧霾的排放量，進而為企業(yè)霧霾治理的綜合評價提供依據(jù)。

四、應(yīng)用示范

“長株潭”地域的某冶煉公司是集有色金屬采礦、選礦、冶煉、加工、貿(mào)易于一體的大型集團公司，以該公司碳素陽極生產(chǎn)工藝為例來進行格式示范。碳素陽極生產(chǎn)工藝流程為：以石油焦為主要原料，液體瀝青為粘結(jié)劑，石油焦經(jīng)粗碎后送入回轉(zhuǎn)窯，在高溫下進行煅燒，煅燒后的石油焦進入冷卻機，用冷水直接和間接冷卻后得到煅后焦。煅后焦、殘陽極以及收塵粉等物料經(jīng)中碎篩分后，按一定配比送入連續(xù)混捏機與液體瀝青一起混捏，經(jīng)成型機制成一定規(guī)格的生陽極塊，送入焙燒爐焙燒，焙燒塊送倉庫堆存或送陽極組裝車間組裝后待用，因而得出其生產(chǎn)工藝PM2.5的排放流程圖。詳見圖4。

圖4 碳素陽極生產(chǎn)工藝PM2.5排放流程

2016年公司碳素陽極產(chǎn)量為10290930.3噸，其中部分模塊構(gòu)成如下：組裝合格塊859661.6噸；自用陽極焙燒塊353736.7噸；商品焙燒陽極塊155823噸；陽極生塊為16326.9噸；商品生塊11191.9噸。在碳素陽極生產(chǎn)的原材料單耗方面，2016年該公司碳素陽極組裝塊石油焦單耗為902.82Kg/T；瀝青單耗為156.2Kg/T。以2016年產(chǎn)量10290930.3噸為基數(shù)，廢棄物折合碳素陽極數(shù)量，推算出該公司碳素陽極生產(chǎn)的物質(zhì)流輸出結(jié)果，詳見表3。

表3 碳素陽極物質(zhì)流分析表

企業(yè)在生產(chǎn)過程中的資源投入量、資源消耗量以及產(chǎn)品與污染物的排放量，與其產(chǎn)值、附加價值及資源成本費用之間存在著緊密的因果邏輯和內(nèi)在關(guān)聯(lián)。表4中的輸入指所有投入生產(chǎn)過程的資源總和，包括生產(chǎn)原料、能源物質(zhì)等，描述輸出過程的指標(biāo)包括正制品PM2.5排放量和負(fù)制品PM2.5排放量，表示物質(zhì)在流動過程中產(chǎn)生的由正制品分擔(dān)的分配系數(shù)是一種比例關(guān)系，它是PM2.5量化過程中的重要因素。根據(jù)圖4可知：

借鑒資源生產(chǎn)率、環(huán)境效率評價方法以及IPAT方程的基本原理，以此定位構(gòu)建基于資源效率、附加價值產(chǎn)出效率以及環(huán)境效率一體化的霧霾治理評價分析方程式：

即：環(huán)境污染物排放量=資源投入量×資源效率×附加值產(chǎn)出率×環(huán)境效率。其數(shù)學(xué)表達(dá)式為：

其中：EPi表示第i流程的環(huán)境污染物排放量；RIi表示第i流程資源投入量；Rpi表示第i流程資源效率（產(chǎn)值/資源投入量）；Vpi表示第i流程附加值產(chǎn)出效率（附加價值/產(chǎn)值），即資源價值流轉(zhuǎn)循環(huán)帶來的附加值相對產(chǎn)出比率；Eei表示第i流程環(huán)境效率（環(huán)境污染物排放量/附加價值）。

由上式可知，EPi為企業(yè)環(huán)境負(fù)荷量強度，可以分解為右邊四個因素的連乘積。將上式中的資源投入量左移，與環(huán)境污染物排放量相除，則公式變形之后得到：

其中：Rwi表示第i流程單位資源投入所產(chǎn)生的環(huán)境污染物排放量比率，即單位資源投入的環(huán)境負(fù)荷量（環(huán)境污染物排放量/資源投入量）。進一步按各組成要素進行展開，采用替代因子進行結(jié)構(gòu)分析。在輸出端，可推導(dǎo)：

式中：Eei表示第i流程環(huán)境效率；EVAVi表示第i流程單位經(jīng)濟附加值的外部損害價值；DEDVi表示第i流程單位污染物的外部損害價值；RDri表示第i流程回收處置率。作為企業(yè)資源消耗、經(jīng)濟產(chǎn)出及環(huán)境負(fù)荷的綜合評價分析等式，資源價值流轉(zhuǎn)方程式的內(nèi)部因子具有聯(lián)動性。按因素變動情況來分有單因子變動分析和多因子結(jié)構(gòu)聯(lián)動分析兩種。

將Rwi=EPi/RIi=Rpi×Vpi×Eei變形擴展為：

其中：Pwi表示第i流程單位產(chǎn)值環(huán)境負(fù)荷率（污染物排放量/產(chǎn)值）；AVi表示第i流程的資源流轉(zhuǎn)附加價值，即資源流轉(zhuǎn)中產(chǎn)生的價值增量；PVi表示第i流程的產(chǎn)值。

將以上三式聯(lián)立，則可進一步整理為：

由此可以分析企業(yè)、地域間的資源消耗、環(huán)境負(fù)荷及經(jīng)濟效益間的兩兩關(guān)聯(lián)及定量關(guān)系。同時，可進一步將分析對象細(xì)化為總能耗、固體廢棄物及各物量中心PM2.5的排放量進行分析。在碳素陽極生產(chǎn)過程中，產(chǎn)生的主要環(huán)境負(fù)荷為煙氣、粉塵和焦油。故得出該公司2016年碳素陽極生產(chǎn)的廢棄物數(shù)據(jù)見表4。

表4 2016年某冶煉企業(yè)碳素陽極生產(chǎn)的主要環(huán)境負(fù)荷 單位：噸

從企業(yè)層面來看，物質(zhì)流遵循一定的制造流程和標(biāo)準(zhǔn)，資源經(jīng)過功能不同的組織（如物量中心）時以正制品、負(fù)制品等實物形態(tài)存在，同時在物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中各物量中心產(chǎn)生PM2.5排放量?！伴L株潭”地域的企業(yè)眾多，涉及采掘業(yè)、制造業(yè)、物流業(yè)、服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)，眾多企業(yè)PM2.5排放量之和構(gòu)成了長沙、株洲、湘潭三城市的PM2.5排放總量，三城市的PM2.5排放總量之和構(gòu)成了“長株潭”地域的PM2.5排放總量。具體見圖5。

綜上所述，從“企業(yè)/長株潭”PM2.5排放指標(biāo)體系中，可以清晰直觀地了解和追蹤資源流轉(zhuǎn)過程中正制品PM2.5排放量、負(fù)制品PM2.5排放量及廢棄物PM2.5排放量、處理量以及產(chǎn)生的損害價值、資源流轉(zhuǎn)附加價值等。當(dāng)然，依據(jù)不同的管理需求，還可以只對其中的部分?jǐn)?shù)據(jù)與信息進行列示或標(biāo)記，形成相對應(yīng)的霧霾治理結(jié)果表或分析表。也可以針對特定的物量中心、生產(chǎn)線、分公司等進行詳細(xì)描述與分析，形成特定對象的霧霾治理報告。此外，與霧霾治理相關(guān)的其他信息，或者是上述披露形式無法揭示的內(nèi)容可在相關(guān)情況說明書中列示?？偠灾伴L株潭”霧霾治理會計信息披露從組織層面（主體）來看分為企業(yè)和“長株潭”地域兩類。從企業(yè)的披露內(nèi)容來看應(yīng)當(dāng)包含兩個方面：一是包括排放清單年度報告、排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等與PM2.5排放相關(guān)的信息；二是包括排放權(quán)確認(rèn)、計量與列報的方法等與PM2.5排放權(quán)會計處理相關(guān)的會計政策。借鑒《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，筆者建議編制企業(yè)PM2.5排放權(quán)變動情況表（詳見表5），以便信息使用者全面掌握企業(yè)乃至整個“長株潭”地域的PM2.5排放情況，從而做出更加科學(xué)合理的霧霾治理決策。

圖5 “企業(yè)/長株潭”PM2.5的排放指標(biāo)體系

表5 企業(yè)PM2.5排放權(quán)變動情況表

五、結(jié)束語

本文結(jié)合“長株潭”霧霾形成的機理，以物質(zhì)流成本會計理論、全生命周期理論及價值鏈、產(chǎn)業(yè)鏈理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建了“企業(yè)/長株潭的物質(zhì)流—價值流—組織”三維模型，并結(jié)合某冶煉公司進行了應(yīng)用示范。從組織角度來看，霧霾治理會計信息披露可從企業(yè)層面乃至整個“長株潭”地域?qū)用孢M行，能夠清晰地反映出霧霾治理相關(guān)會計信息，以便信息使用者全面掌握企業(yè)乃至整個“長株潭”地域的霧霾治理情況，從而做出合理判斷和決策，為企業(yè)乃至整個“長株潭”地域資源節(jié)約及環(huán)境負(fù)荷降低的提供詳細(xì)數(shù)據(jù)與信息支持。

具體而言，本文的創(chuàng)新性可以概括為以下幾個方面：

第一，構(gòu)建了“企業(yè)/長株潭的物質(zhì)流—價值流—組織”三維模型，將價值流與全生命周期視角下的物質(zhì)流轉(zhuǎn)融合，使霧霾治理會計信息披露貫穿于資源開采、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品運輸、產(chǎn)品使用、產(chǎn)品廢棄、產(chǎn)品回收、產(chǎn)品再資源化等各階段，拓寬了“物質(zhì)流—價值流”二維分析的視角，拓展了“物質(zhì)流—價值流”二維分析的組織邊界，由車間、企業(yè)層面向“長株潭”地域延伸。

第二，提出了基于價值鏈的霧霾計量法。基于價值鏈的霧霾計量法可以較完整地反映生產(chǎn)工藝全流程的PM2.5排放情況，即進入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的資源在若干個物量中心流轉(zhuǎn)后，除少部分負(fù)制品在內(nèi)部企業(yè)循環(huán)外，大部分資源以正制品、負(fù)制品或以PM2.5為代表的廢氣等新的資源形態(tài)輸出。按合格品、廢棄物兩個物料流出方向分別計算產(chǎn)成品成本（正制品）、廢棄物損失（負(fù)制品）及PM2.5的廢棄物成本，便于對霧霾治理成效進行評價，對霧霾治理決策的擬定意義重大。

第三，提出了基于“企業(yè)/長株潭的物質(zhì)流—價值流-組織”三維模型的霧霾治理會計信息披露方法。提出多級組織視角下的霧霾治理會計信息披露理念，該模型將輸入經(jīng)濟系統(tǒng)的資源成本按輸出流向分解為正制品、負(fù)制品、系統(tǒng)成本、環(huán)境損害成本及經(jīng)濟附加值等項目，在一定程度上彌補了傳統(tǒng)會計無法核算PM2.5導(dǎo)致的環(huán)境外部損害價值的不足，彌補了目前大多數(shù)研究多以產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)為研究對象，較少涉及物流、消費、回收、再制造等階段的霧霾治理的會計信息披露，為全生命周期的霧霾治理工作提供了引領(lǐng)。

第四，立足現(xiàn)有會計、環(huán)境方面可獲得的數(shù)據(jù)與現(xiàn)代計量技術(shù)，構(gòu)建了“長株潭”PM2.5排放指標(biāo)體系與企業(yè)PM2.5排放權(quán)變動情況表，為基于三維模型的霧霾治理會計信息披露方法的應(yīng)用起著拋磚引玉的作用。

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