黃冠華

一、引言

以信息化為先鋒的“第三次科技革命”對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中各個(gè)領(lǐng)域如何獲取和利用信息資源提出了新的挑戰(zhàn)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)也借助技術(shù)手段來完善和提升其質(zhì)量和效率，由此誕生了可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）和聯(lián)網(wǎng)審計(jì)?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》（財(cái)會(huì)〔2016〕19號(hào)）明確指出XBRL是2016年至2020年我國(guó)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)的發(fā)展方向。此外，《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》（中辦〔2015〕58號(hào)）在提倡創(chuàng)新審計(jì)方法時(shí)提出“探索建立審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)，實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”。如何將XBRL和聯(lián)網(wǎng)審計(jì)兩者進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，逐漸成為學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者以及政策制定者共同關(guān)注的問題。目前，對(duì)于XBRL、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)現(xiàn)技術(shù)和應(yīng)用方面的研究較多，但缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的研究與應(yīng)用。本文提供基于XBRL環(huán)境的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估參考框架，有助于重新認(rèn)識(shí)現(xiàn)階段XBRL與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)有關(guān)技術(shù)、應(yīng)用和政策，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)機(jī)構(gòu)制定聯(lián)網(wǎng)審計(jì)對(duì)策的針對(duì)性和有效性，進(jìn)而降低信息技術(shù)使用不當(dāng)導(dǎo)致審計(jì)失敗的概率和損失。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）基于XBRL的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)研究現(xiàn)狀

關(guān)于XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可行性研究，F(xiàn)lowerday和Solms（2005）認(rèn)為企業(yè)采用XBRL作為標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)時(shí)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)采用成本較低的通用型數(shù)據(jù)采集模塊就能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)主體和客體的數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)，因此XBRL環(huán)境下的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)相比普通聯(lián)網(wǎng)審計(jì)效率更高。Boritz和No（2016）根據(jù)美國(guó)本土對(duì)XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)情況的研究認(rèn)為該模式可以推廣到其他國(guó)家，并介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)所采用的工具和方法。彭超然（2014）認(rèn)為XBRL的共享性特征雖然能夠減少聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的成本，但是該技術(shù)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)滯后致使其性能尚不可靠。卿固和辛超群（2015）則認(rèn)為XBRL能夠幫助減少企業(yè)內(nèi)部與外部的信息不對(duì)稱程度，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)和機(jī)遇研究，Swerling（2010）認(rèn)為推廣聯(lián)網(wǎng)審計(jì)面臨三大障礙，第一是實(shí)施方面，一方面被審計(jì)單位難以接受，另一方面審計(jì)人員對(duì)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的知識(shí)和技術(shù)儲(chǔ)備不足；第二是鑒證服務(wù)的時(shí)間和頻率方面尚未出現(xiàn)最佳實(shí)踐以滿足審計(jì)報(bào)告需求者的要求；第三是缺少保護(hù)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)安全的具體標(biāo)準(zhǔn)，可能出現(xiàn)被審計(jì)單位商業(yè)機(jī)密遭到泄密的風(fēng)險(xiǎn)。陳留平和劉艷梅（2011）則研究了XBRL技術(shù)對(duì)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的積極影響，認(rèn)為XBRL促進(jìn)了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)有效實(shí)施，有助于減少聯(lián)網(wǎng)審計(jì)過程中的錯(cuò)誤和風(fēng)險(xiǎn)。

（二）聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究現(xiàn)狀

有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估時(shí)通常需要考慮三個(gè)方面：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，通過這三大方面來對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確判斷。目前審計(jì)行業(yè)普遍使用的是由國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）構(gòu)建的風(fēng)險(xiǎn)模型，它將傳統(tǒng)模型中的前兩個(gè)因素作為判斷財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的子項(xiàng)目，依據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果采取措施以達(dá)到抑制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的效果。實(shí)際上，學(xué)者們根據(jù)不同審計(jì)模式的差異情況，進(jìn)一步發(fā)展了單級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，劉蓉（2016）在研究數(shù)據(jù)式審計(jì)時(shí)提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=信息系統(tǒng)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×內(nèi)部控制層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×領(lǐng)導(dǎo)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)的模型。

有關(guān)XBRL與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估算法研究，陳偉和Wally（2012）采用層次分析法（AHP）及AHP和新陳代謝預(yù)測(cè)法（GM）的組合方法為算法，從成本、效益、系統(tǒng)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制四方面對(duì)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行定量評(píng)估。

通過上述對(duì)現(xiàn)有研究成果的梳理可以發(fā)現(xiàn)，一是高度信息化背景下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估尚未達(dá)成共識(shí)。面向XBRL的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是由計(jì)算機(jī)、信息技術(shù)、審計(jì)行業(yè)交叉產(chǎn)生的新型審計(jì)模式，各種風(fēng)險(xiǎn)影響因素并不再是單級(jí)結(jié)構(gòu)。為了更好地評(píng)估XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文認(rèn)為需要揚(yáng)棄傳統(tǒng)單級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，根據(jù)多級(jí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)法（HRAA）的原理對(duì)信息化程度較高環(huán)境下的新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行建模與評(píng)估。二是現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估算法準(zhǔn)確性有限?；贏HP改進(jìn)的方法在計(jì)算與合成指標(biāo)權(quán)重時(shí)，存在“指標(biāo)相互獨(dú)立”的基本假設(shè)。然而，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)踐當(dāng)中，系統(tǒng)中的各個(gè)指標(biāo)往往相互影響和依賴，從而呈現(xiàn)出復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)卻并未體現(xiàn)出這種“依賴與反饋”關(guān)系，例如陳偉和Wally（2012）的研究成果中“風(fēng)險(xiǎn)控制”活動(dòng)的力度大小與有效程度必然會(huì)影響系統(tǒng)成本以及效益產(chǎn)出情況，即二者存在一定程度的依賴關(guān)系；此外，由于“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”本身受到“內(nèi)部控制”的影響作用才能夠準(zhǔn)確輸出會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，所以劉蓉（2016）構(gòu)建的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的各元素并不相互獨(dú)立，而是包含了反饋關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)模型。因此，鑒于上述量化評(píng)估方法都基于“互相獨(dú)立”假設(shè)，本文認(rèn)為采用不要求指標(biāo)間獨(dú)立的方法才能準(zhǔn)確、科學(xué)地衡量風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 ANP-FCE風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估原理圖

表1 XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)匯總表

三、風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估原理與方法

（一）量化評(píng)估原理

在XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)研究中，由于風(fēng)險(xiǎn)水平受到項(xiàng)目自身復(fù)雜性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)不確定性等因素的影響，學(xué)者們通常采用AHP以及模糊綜合評(píng)估法相結(jié)合的方法。本文前述部分已經(jīng)系統(tǒng)地闡述AHP“互相獨(dú)立”的基本假設(shè)并不符合審計(jì)工作中的實(shí)踐情況，其可靠性值得商榷，所以本研究采用了網(wǎng)絡(luò)分析法（Analytic Network Process，ANP）與模糊綜合評(píng)估法（Fuzzy Comprehensive Evaluation，F(xiàn)CE）相結(jié)合的方法來對(duì)XBRL環(huán)境下的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評(píng)估，原理如圖1所示。

其一，網(wǎng)絡(luò)分析法（ANP）相對(duì)于AHP的層次結(jié)構(gòu)來說，其優(yōu)勢(shì)在于考慮了因素間的依賴性和反饋性，通過對(duì)各因素以1－9為標(biāo)度進(jìn)行兩兩比較，在權(quán)重合成方面應(yīng)用超矩陣的分析方法構(gòu)建出體現(xiàn)關(guān)聯(lián)性的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)模型。劉雷等（2013）認(rèn)為，ANP適用于處理模型多層指標(biāo)間的相互依賴關(guān)系，在計(jì)算定性與定量相結(jié)合的指標(biāo)權(quán)重時(shí)穩(wěn)健性較強(qiáng)。

其二，在審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估中存在著很多的不確定性，模糊綜合評(píng)估法（FCE）從模糊集合理論出發(fā)，運(yùn)用隸屬函數(shù)將專家評(píng)語(yǔ)的不確定性進(jìn)行量化計(jì)算，從而達(dá)到了將定性描述轉(zhuǎn)化為定量數(shù)據(jù)以便進(jìn)行進(jìn)一步計(jì)算和分析的效果。由于XBRL與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)目前還處于萌芽和發(fā)展階段，可供研究的歷史數(shù)據(jù)有限，因此FCE是對(duì)新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的理想備選方法。

表2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)語(yǔ)等級(jí)劃分表

表3 風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)權(quán)重表

表4 XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果表

（二）ANP-FCE量化評(píng)估方法

第一，確定評(píng)估因素集。將XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)拆分為一級(jí)因素集U和二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)水平指標(biāo)Ui的集合，即通過構(gòu)建指標(biāo)集合來確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍和層級(jí)。

第二，定義專家評(píng)語(yǔ)集。利用訪談或者德爾菲法能夠得到專家對(duì)XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中各個(gè)指標(biāo)的評(píng)語(yǔ)，專家所有可能評(píng)估出的答案組成了評(píng)語(yǔ)集合

第三，單因素模糊評(píng)判。專家按照上一步驟定義的評(píng)語(yǔ)集對(duì)XBRL環(huán)境下開展聯(lián)網(wǎng)審計(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估，將全部專家對(duì)某一單因素指標(biāo)vi的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行匯總得到該指標(biāo)的隸屬度rij。此步驟建立了專家評(píng)語(yǔ)集V與二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)水平指標(biāo)Ui的模糊關(guān)系矩陣F.R.：

第四，確定指標(biāo)權(quán)重。計(jì)算并確定ANP-FCE權(quán)重的流程如圖2所示，計(jì)算超級(jí)矩陣一般利用Matlab等科學(xué)計(jì)算軟件通過編程的方式來實(shí)現(xiàn)，考慮到審計(jì)實(shí)務(wù)人員在實(shí)際評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的可操作性與便利性，本文借助專門實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)分析法的開源軟件Super Decisions中的相關(guān)功能來計(jì)算ANP-FCE權(quán)重。

四、XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

（一）新型風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，該模型存在要素內(nèi)涵重疊、難以發(fā)現(xiàn)管理層舞弊等缺陷。此外，在XBRL環(huán)境下，會(huì)計(jì)和審計(jì)信息從紙質(zhì)形式走向電子化，審計(jì)線索逐漸隱藏在信息系統(tǒng)的“黑箱”里，導(dǎo)致獲得審計(jì)證據(jù)的難度增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之提高。因此傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也應(yīng)該隨審計(jì)環(huán)境而重新設(shè)計(jì)，以便更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)踐。

新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并非揚(yáng)棄現(xiàn)階段公認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，而是依據(jù)信息化會(huì)計(jì)和審計(jì)的發(fā)展方向?qū)ΜF(xiàn)有模型的進(jìn)一步深化。本文在充分考慮XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響基礎(chǔ)之上，對(duì)XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)掃描，由此得出新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)影響，同時(shí)也受審計(jì)主體所使用的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)以及審計(jì)人員自身檢查風(fēng)險(xiǎn)影響的結(jié)論。按照該結(jié)論對(duì)影響因素進(jìn)行重構(gòu)，本文設(shè)計(jì)新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如圖3所示。

圖2 ANP-FCE權(quán)重計(jì)算流程圖

圖3 XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

圖4 XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)圖

（二）建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)集合

按照網(wǎng)絡(luò)分析法的思路，本文基于上述風(fēng)險(xiǎn)模型從被審計(jì)單位兩方面（會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)）與審計(jì)主體兩方面（聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)）四個(gè)維度分別進(jìn)行評(píng)估指標(biāo)集合的構(gòu)建，結(jié)果如表1所示。

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，指的是被審計(jì)單位對(duì)XBRL格式數(shù)據(jù)進(jìn)行處理時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性。劉國(guó)城和王會(huì)金（2016）研究認(rèn)為規(guī)劃建設(shè)系統(tǒng)時(shí)按照對(duì)XBRL會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)影響效果的程度劃分風(fēng)險(xiǎn)因素高低依次為合規(guī)性、可控性、合作性、規(guī)范性、可審計(jì)性和控制活動(dòng)。此外，由于XBRL環(huán)境仍處于初期階段，企業(yè)投入成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益，因此使用定量指標(biāo)衡量難以得出準(zhǔn)確結(jié)果；同時(shí)，基于XBRL實(shí)元素的擴(kuò)展數(shù)量和比例來判斷會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)質(zhì)量的方法并不科學(xué)（陳瀟怡和歐陽(yáng)電平，2016），因此本文在評(píng)估XBRL信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)均采用定性指標(biāo)。

會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)，即XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告生成過程中導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真的因素。本文借鑒杜威等（2015）關(guān)于企業(yè)執(zhí)行XBRL規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)證研究結(jié)論，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)主要受到企業(yè)內(nèi)外部信息不對(duì)稱程度、經(jīng)營(yíng)壓力風(fēng)險(xiǎn)、所有者股權(quán)分布情況以及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度的影響。

聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，也就是系統(tǒng)采集、整理、分析XBRL審計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)出錯(cuò)的可能性。本文認(rèn)為，系統(tǒng)成本越高可實(shí)現(xiàn)的審計(jì)方法越多，兼容被審計(jì)單位XBRL會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可能性也越高，因此該系統(tǒng)的主要風(fēng)險(xiǎn)來源是系統(tǒng)建設(shè)投入的成本及后期維護(hù)的費(fèi)用不足。

檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指受到審計(jì)環(huán)境、審計(jì)資源的影響，審計(jì)人員在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段沒有察覺財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。本文在評(píng)估基于XBRL環(huán)境的檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，參考了陳偉（2016）評(píng)估聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員活動(dòng)質(zhì)量以及常啟軍等（2016）研究審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所采用的指標(biāo)。

為了建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，需要根據(jù)表1所含指標(biāo)是否存在“互相影響”的關(guān)系來確定指標(biāo)集合內(nèi)部與集合之間的依存與反饋關(guān)系，從而得到XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型ANP結(jié)構(gòu)（圖4），從圖中可以發(fā)現(xiàn)XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各指標(biāo)集內(nèi)外部相互影響關(guān)系較多，進(jìn)一步證明使用ANP-FCE方法的科學(xué)性。

五、案例分析

本部分利用前述XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型以及ANP-FCE量化評(píng)估原理和方法，對(duì)案例研究對(duì)象JS銀行2016年度XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評(píng)估。

第一，根據(jù)本文構(gòu)建的指標(biāo)集合（表1）確定對(duì)JS銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估的范圍，由一級(jí)風(fēng)險(xiǎn)因素集U和二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)集Ui組成。

第二，本文將風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)語(yǔ)從低到高依次劃分成五個(gè)水平，問卷回答者可能填寫的所有答案組成風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)語(yǔ)集V。v1至v5依次表示案例對(duì)象某一指標(biāo)或指標(biāo)集合的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平由低至高的評(píng)語(yǔ)，其量化范圍及關(guān)鍵描述如表2所示。

在審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估中存在著很多的不確定性，模糊綜合評(píng)估法（F C E）從模糊集合理論出發(fā)，運(yùn)用隸屬函數(shù)將專家評(píng)語(yǔ)的不確定性進(jìn)行量化計(jì)算，從而達(dá)到了將定性描述轉(zhuǎn)化為定量數(shù)據(jù)以便進(jìn)行進(jìn)一步計(jì)算和分析的效果。由于X B R L與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)目前還處于萌芽和發(fā)展階段，可供研究的歷史數(shù)據(jù)有限，因此F C E是對(duì)新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的理想備選方法。

第三，計(jì)算對(duì)JS銀行XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模糊矩陣。為了保證案例研究的信度，隨機(jī)在JS銀行高管、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門一線員工以及當(dāng)?shù)貙徲?jì)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員中抽樣10人成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專家小組，同時(shí)從銀行的公開資料中獲取部分?jǐn)?shù)據(jù)以達(dá)到三角驗(yàn)證的效果。計(jì)算得到的F.R.1至F.R.4即構(gòu)成新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型四大因素的模糊矩陣。

第四，將XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)導(dǎo)入Super Decisions軟件中進(jìn)行ANP-FCE權(quán)重演算，得到結(jié)果如表3所示。在計(jì)算過程中，軟件內(nèi)置的算法能夠自動(dòng)檢測(cè)權(quán)重的一致性比率（CR），保證演算結(jié)果的自恰性和可靠性。

從表3中二級(jí)指標(biāo)ANP-FCE計(jì)算的權(quán)重結(jié)果能夠發(fā)現(xiàn)，對(duì)XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)產(chǎn)生影響的主要指標(biāo)依次為系統(tǒng)升級(jí)頻率（全局權(quán)重為0.2292）、查準(zhǔn)率（全局權(quán)重為0.1856）、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)（全局權(quán)重為0.1652），這三個(gè)指標(biāo)權(quán)重之和超過50%。從一級(jí)指標(biāo)權(quán)重分析，審計(jì)人員所使用的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)影響最大，其次為審計(jì)人員自身的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見，對(duì)于本文定義的五個(gè)風(fēng)險(xiǎn)水平{非常低，低，一般，高，非常高}而言，審計(jì)人員對(duì)JS銀行2016年度XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)最終的風(fēng)險(xiǎn)隸屬度分別為{0.1943，0.4289，0.2519，0.1028，0.0221}。根據(jù)最大隸屬原則，則該項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)隸屬度選擇0.4289，對(duì)應(yīng)的總體風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為“低”，一級(jí)指標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)同理，結(jié)果匯總?cè)绫?所示。

總體而言，為JS銀行2016年度XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告提供聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平為“低”，尚未達(dá)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“非常低”的程度，在“聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)”和“檢查風(fēng)險(xiǎn)”兩方面還有進(jìn)一步提升的空間。

第一，為了降低聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)的研發(fā)工作勢(shì)在必行。案例中接受調(diào)查的專家普遍認(rèn)為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)是主要的風(fēng)險(xiǎn)來源，特別是“系統(tǒng)升級(jí)頻率”在各指標(biāo)中重要程度最高?？萍歼M(jìn)步始終促進(jìn)著生產(chǎn)力的發(fā)展，在審計(jì)技術(shù)領(lǐng)域也是如此——地理信息系統(tǒng)（GIS）、無(wú)人機(jī)航拍技術(shù)為審計(jì)取證提供了優(yōu)越的便利，大數(shù)據(jù)和云計(jì)算技術(shù)給審計(jì)疑點(diǎn)篩查工作帶來了全新的方法，本文筆者在前期工作中利用區(qū)塊鏈（Blockchain）技術(shù)有效解決了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中數(shù)據(jù)記錄和存儲(chǔ)的難題。因此，要降低XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就需要積極整合先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)與成熟的審計(jì)方案，配合聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)供應(yīng)商提高系統(tǒng)的升級(jí)頻率，大力研發(fā)與XBRL相配套的新型聯(lián)網(wǎng)審計(jì)軟件和系統(tǒng)。此外，引起JS銀行的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)來源還包括軟硬件成本、人員培訓(xùn)費(fèi)用、業(yè)務(wù)持續(xù)計(jì)劃費(fèi)用等因素，因此可考慮在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)建設(shè)中加大上述成本與費(fèi)用的投入。

第二，對(duì)于審計(jì)人員自身而言，提高新環(huán)境下的專業(yè)勝任能力才能順應(yīng)會(huì)計(jì)審計(jì)信息化的發(fā)展潮流。隨著XRBL技術(shù)的廣泛運(yùn)用，審計(jì)人員不僅要有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，還必須對(duì)XBRL技術(shù)及聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的相關(guān)知識(shí)和技能有充分的掌握，如XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)、COBIT信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、IT審計(jì)技術(shù)等。另外，審計(jì)人員對(duì)XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告和傳統(tǒng)紙質(zhì)報(bào)告相比存在的差別以及其運(yùn)行方式等都要有必要的認(rèn)識(shí)，在審計(jì)活動(dòng)需要不斷提高風(fēng)險(xiǎn)管控的意識(shí)，提高審計(jì)線索的查全率和查準(zhǔn)率。

六、結(jié)論與啟示

XBRL環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)新型而又復(fù)雜的問題，本文對(duì)高度信息化背景下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行建模和量化評(píng)估，能夠?yàn)橛嗅槍?duì)性地科學(xué)規(guī)劃和執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)奠定基礎(chǔ)。

本文結(jié)論如下：第一，對(duì)企業(yè)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)時(shí)，必須將XBRL會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)納入審計(jì)范圍，對(duì)企業(yè)XBRL信息系統(tǒng)等進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和動(dòng)態(tài)審計(jì)。第二，基于XBRL的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能來源于被審計(jì)單位的XBRL會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)，也會(huì)來自于審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)與實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。第三，信息化的發(fā)展給審計(jì)帶來了諸多改變，審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員需要不斷提高風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)以適應(yīng)變化，防止企業(yè)利用先進(jìn)的信息技術(shù)進(jìn)行盈余操縱或舞弊。

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