黃珺 付春

一、引言

當企業(yè)面臨解散、破產(chǎn)及撤銷等原因而終止生產(chǎn)經(jīng)營活動時，則進入清算期。清算期間企業(yè)所得稅（以下簡稱“所得稅”）處理與企業(yè)正常經(jīng)營期間所得稅處理存在較大區(qū)別，不僅企業(yè)層面要進行所得稅清算，而且股東（包括法人股東及自然人股東）層面也要就其當初投資行為所得，即股息所得和股東投資資產(chǎn)轉讓所得繳納所得稅（個人股東繳納個人所得稅）。清算期間所得稅由于其自身的復雜性，于征納雙方而言，做到準確計算都存在較大難度。本文通過實例分析清算所得稅，尤其是股東投資資產(chǎn)轉讓所得的稅務處理過程，探討其在實務中可能進行的稅收籌劃情形，旨在幫助企業(yè)厘清避稅路徑選擇的同時，也為稅務監(jiān)管提供經(jīng)驗啟示，便于今后改進和完善相關稅收政策。

表1 資產(chǎn)負債表 （簡表）甲企業(yè) 2017年5月31日 單位：萬元

表2 甲企業(yè)清算中應繳納各稅種計算 單位：萬元

表3 甲企業(yè)清算所得計算 單位：萬元

二、股東投資資產(chǎn)轉讓所得稅收籌劃分析

（一）案例簡介

某市甲企業(yè)主營通訊類器材產(chǎn)品生產(chǎn)，成立于2007年5月，注冊資本為3 000萬元，其中A公司投資1 800萬元，自然人張某投資1 200萬元，企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)營期限為10年。2017年5月，甲企業(yè)經(jīng)營期限屆滿，股東無意愿繼續(xù)經(jīng)營，經(jīng)股東會決議，決定對其進行清算，2017年5月31日甲企業(yè)資產(chǎn)負債情況如表1所示。甲企業(yè)2017年6月1日開始清算，7月20日清理完畢。清算過程中，用貨幣資金償還短期借款360萬元；將實物資產(chǎn)對外出售，其中存貨在專用發(fā)票上注明的售價為1 350萬元；設備（購進于2007年12月）在普通發(fā)票上注明的售價為618萬元；廠房（建造完工于2008年，清算時評估價格為2 870萬元）在普通發(fā)票上注明的售價為3 460萬元；支付員工經(jīng)濟補償金及清算費用150萬元。

甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，存貨適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%，已按規(guī)定完成2016年度所得稅匯算清繳，2017年1月至5月已依據(jù)會計利潤預繳所得稅，且無納稅調整事項。資產(chǎn)負債表中動產(chǎn)的公允價值（可變現(xiàn)價值）均為不含稅價，另為簡化核算，假定各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎與賬面價值一致。

表4 甲企業(yè)剩余資產(chǎn)計算 單位：萬元

表5 資產(chǎn)負債表 （簡表） 甲企業(yè) 2017年7月20日 單位：萬元

表6 股東分得剩余資產(chǎn)稅務處理 單位：萬元

表7 A公司分得剩余資產(chǎn)與投資成本、股息所得關系 單位：萬元

（二）稅收籌劃之一：股東投資資產(chǎn)轉讓所得為0

企業(yè)清算中稅務處理針對的是兩個“主體”，一是被清算單位，二是其股東。甲企業(yè)清算的稅務處理及相關計算如表2至表4所示，清算后資產(chǎn)負債情況如表5所示，甲企業(yè)股東的稅務處理如表6所示。

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定，企業(yè)清算所得的基本計算公式為：全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益。由表3可知，該公司可進一步優(yōu)化為：資產(chǎn)變現(xiàn)損益+債務清償損益-清算費用-相關稅費。需要指出的是，公式中的相關稅費是指在會計核算中記入損益類科目的稅費，由于增值稅是價外稅，并不影響到損益，所以被剔除在外。另一方面，由于所得稅此時還未計算出來，因此雖然影響損益但也并未包括其中。

對比表3和表4，發(fā)現(xiàn)清算所得與剩余資產(chǎn)的計算極為相似，容易混淆。兩者最重要的區(qū)別在于：前者計算依據(jù)的原則是“權責發(fā)生制”，即凡是涉及到損益計算的項目，如收入、費用等都應包含其中；而后者計算依據(jù)的是“收付實現(xiàn)制”，即資產(chǎn)要實實在在變現(xiàn)收款，負債、稅費等要實際支付，才能被囊括在內。

觀察表6可以發(fā)現(xiàn)，由于收回投資成本不涉及稅務處理，因此法人股東A公司和自然人股東張某分得剩余資產(chǎn)后的涉稅項目有兩個，即“股息所得”和“投資資產(chǎn)轉讓所得”，但最終只有張某的股息所得被征稅。不考慮免稅項目的因素，兩類股東的投資資產(chǎn)轉讓所得無獨有偶，均為0，這究竟是一種“偶然”還是“必然”？因為投資資產(chǎn)轉讓所得為：剩余資產(chǎn)-投資成本-股息所得，所以有必要研究三者之間的關系。以A公司為例，它們之間的關系如表7所示。表7的數(shù)據(jù)顯示：剩余資產(chǎn)=投資成本+股息所得。如此一來，股東投資資產(chǎn)轉讓所得注定為0，這是一種“必然”現(xiàn)象，其永遠都無須繳納所得稅，也就不存在稅收籌劃的空間。但仔細分析后發(fā)現(xiàn)，該結論的得出是基于上述案例的諸多前提條件，因此其正確性的適用前提還有待繼續(xù)探究。

表8 股東分得剩余資產(chǎn)稅務處理 單位：萬元

表9 資產(chǎn)負債表 （簡表） 甲企業(yè) 2017年5月31日 單位：萬元

表10 股東分得剩余資產(chǎn)稅務處理 單位：萬元

表11 股東投資資產(chǎn)轉讓所得稅收籌劃研究結論

（三）稅收籌劃之二：股東投資資產(chǎn)轉讓所得為負數(shù)

分析上述案例產(chǎn)生的結果是基于凈資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值大于其計稅基礎，若前者小于后者，是否結果會有所不同呢？修改上述案例為：廠房售價為2180萬元，清算評估價格為1950萬元，其余資料不變，此時凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值為4676萬元（900+1350+606+2180-360），其計稅基礎為4770萬元（900+1260+450+2 520-360）。則廠房清算中應繳納增值稅103.81萬元[2180÷(1+5%)×5%）]、城建稅及教育費附加10.38萬元（103.81×10%）、印花稅1.09萬元（2180×0.05%）、土地增值稅34.42萬元｛[(2180-103.81)–(1950+10.38+1.09)] ×30%｝。甲企業(yè)清算中不含增值稅的相關稅費合計為70.64萬元（22.95+1.2+10.38+0.41+0.19+1.09+34.42），甲企業(yè)清算所得為-314.64萬元[（5036-5 130）-150-70.64]，無需繳納所得稅。甲企業(yè)剩余資產(chǎn)為4 455.36萬元（5036-360-150-70.64）。此時，甲企業(yè)股東分得剩余資產(chǎn)稅務處理如表8所示。

同理，可以驗證，當凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值等于其計稅基礎時，投資資產(chǎn)轉讓所得仍然是負數(shù)，即損失。該部分損失經(jīng)稅務機關批準后，可以在損失發(fā)生當年的應納稅所得額中扣除，這也為企業(yè)進行相應的稅務籌劃提供了一條路徑選擇。

綜上，當凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值大于凈資產(chǎn)計稅基礎時，投資資產(chǎn)轉讓所得為零；當凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值小于或等于凈資產(chǎn)計稅基礎時，投資資產(chǎn)轉讓所得為負數(shù)。由于凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與其計稅基礎之間三種可能的數(shù)據(jù)關系均已考慮，上述結論如果正確，則意味著股東投資資產(chǎn)轉讓所得不可能為正數(shù)，即仍舊無須繳納所得稅，維持了前述稅收籌劃之一的結論。

（四）稅收籌劃之三：股東投資資產(chǎn)轉讓所得為正數(shù)

進一步研究前文案例，發(fā)現(xiàn)其中有一個重要基本假設，即假定各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎與賬面價值一致。沿著這條思路，筆者修改了案例中資產(chǎn)的計稅基礎數(shù)據(jù)，使得資產(chǎn)的計稅基礎大于其賬面價值。2017年5月31日甲企業(yè)資產(chǎn)負債表修改后如表9所示。

甲企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)損益為616萬元（6316-5700），債務清償損益為0，清算所得為300.93萬元（616-150-165.07），應繳納所得稅75.23萬元（300.93×25%），清算凈收益為2 2 5.7萬元（300.93-75.23），剩余資產(chǎn)為5565.7萬元[6 316-360-150-（165.07+75.23）] 。此時，甲企業(yè)股東分得剩余資產(chǎn)稅務處理如表10所示。

至此，股東投資資產(chǎn)轉讓所得終于出現(xiàn)“正數(shù)”。由表10可知，A公司投資資產(chǎn)轉讓所得為342萬元，張某投資資產(chǎn)轉讓所得為228萬元，兩者合計為570萬元，這個金額恰好是甲企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎5700萬元與其賬面價值5130萬元的差額，但這種數(shù)據(jù)間的關系并非“巧合”。

研究后可以發(fā)現(xiàn)，清算所得、清算凈收益及剩余資產(chǎn)的計算口徑是“計稅基礎”，而從剩余資產(chǎn)中收回的投資成本、分回股息中包含的盈余公積及未分配利潤卻是按“賬面價值”計算。當前者大于后者時，最終導致了股東投資資產(chǎn)轉讓所得為正數(shù)，并且差額越大，轉讓所得也就越多，相應地繳納所得稅也越多。反之，對于債務而言，當其計稅基礎小于賬面價值時，也會使得股東投資資產(chǎn)轉讓所得為正數(shù)。

綜上，當凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值大于凈資產(chǎn)計稅基礎時，投資資產(chǎn)轉讓所得為零；當凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值小于或等于凈資產(chǎn)計稅基礎時，投資資產(chǎn)轉讓所得為負數(shù)。由于凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與其計稅基礎之間三種可能的數(shù)據(jù)關系均已考慮，上述結論如果正確，則意味著股東投資資產(chǎn)轉讓所得不可能為正數(shù)，即仍舊無須繳納所得稅，維持了前述稅收籌劃之一的結論。

三、股東投資資產(chǎn)轉讓所得稅收籌劃研究結論

拓展前文研究，當資產(chǎn)計稅基礎大于或小于賬面價值，且同時凈資產(chǎn)可變現(xiàn)價值大于或小于等于計稅基礎時，股東投資資產(chǎn)轉讓所得及相應的稅收籌劃結果如表11所示。

研究還發(fā)現(xiàn)，當被清算企業(yè)存在“資本公積”，或由于經(jīng)營期預繳所得稅導致匯算清繳時退回，均會使得股東投資資產(chǎn)轉讓所得出現(xiàn)正數(shù)，須繳納所得稅。

1.財政部、國家稅務總局.關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知.2009

2.財政部、國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.2016

3.財政部、國家稅務總局.關于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知.2016

4.財政部、國家稅務總局.關于簡并增值稅征收率政策的通知.2014