致同會計師事務(wù)所 邱連強

2016年12月23日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項＞等12項準則的通知》（財會〔2016〕24號），對新審計報告準則的適用范圍和實施時間作出了規(guī)定。中國證監(jiān)會〔2016〕35號公告對資本市場主體實施新審計報告準則提出了相關(guān)要求。

表1 2016年審A+H股上市公司公司常見關(guān)鍵審計事項

表2 引言段

表3 關(guān)鍵審計事項部分的引言段

新發(fā)布的12項審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱CSA 1504）適用于對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的其他情形。根據(jù)“財會〔2016〕24號”，上市實體包括：A+H股公司、H股公司、股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時上市的公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司）、股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司。

審計實務(wù)中，在審計報告中如何確定關(guān)鍵審計事項以及如何在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項（包括溝通的形式和內(nèi)容），涉及重大職業(yè)判斷，需注冊會計師保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎。結(jié)合A+H股上市公司2016年度審計報告溝通關(guān)鍵審計事項案例情況，本文重點分析了執(zhí)行CSA 1504時涉及的重大職業(yè)判斷和相關(guān)專業(yè)技術(shù)要求，以合理保證準則實施到位。

表4 索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露

表 5子標題

表6 事項描述

表7 審計應(yīng)對

一、關(guān)注某一事項確定為關(guān)鍵審計事項的適當(dāng)性

根據(jù)CSA 1504，關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項可能涉及注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險、財務(wù)報表中涉及管理層重大判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領(lǐng)域、當(dāng)期重大交易或事項對審計的影響。關(guān)鍵審計事項應(yīng)當(dāng)來自于“與治理層溝通過的事項”，將與治理層溝通過的事項作為確定關(guān)鍵審計事項的起點，選出在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項，并在這些“重點關(guān)注過的事項”中選出最為重要的事項，作為關(guān)鍵審計事項。

審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否為僅限于對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項，是否系形成審計意見時已得到恰當(dāng)解決的事項。關(guān)注是否存在以關(guān)鍵審計事項代替審計報告其他要素的情形（如代替出具非無保留意見相關(guān)的事項，或代替與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分相關(guān)的事項），或?qū)儆趶娬{(diào)事項或其他事項但不屬于關(guān)鍵審計事項的情形。

在項目復(fù)核過程中，復(fù)核人員應(yīng)重點關(guān)注溝通的關(guān)鍵審計事項，是否在財務(wù)報表附注中有對應(yīng)的披露，審計底稿中是否已記錄所執(zhí)行的針對性審計程序，并已取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

審計底稿中記錄的與關(guān)鍵審計事項相關(guān)的內(nèi)容，包括但不限于總體審計策略如重點分配的審計資源、專家參與程度、與治理層溝通、實質(zhì)性測試程序和重大事項概要等以及上述程序間的交叉索引。

二、關(guān)注確定為關(guān)鍵審計事項的數(shù)量、類別及排序適當(dāng)性

關(guān)鍵審計事項部分包括引言段和對關(guān)鍵審計事項的逐項描述。審計報告中，各關(guān)鍵審計事項的先后順序由注冊會計師作出判斷，可以按照各事項的相對重要程度（優(yōu)先考慮順序），或者按相關(guān)事項在財務(wù)報表附注中的披露順序。

CSA 1504 并未對注冊會計師應(yīng)確定的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量作出規(guī)定，確定哪些事項以及多少事項對本期財務(wù)報表審計最為重要屬于職業(yè)判斷問題。在審計報告中包含的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量可能受被審計單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實和情況的影響。最初確定為關(guān)鍵審計事項的事項越多，注冊會計師越需要重新考慮每一事項是否符合關(guān)鍵審計事項的定義。對關(guān)鍵審計事項作冗長的列舉可能與這些事項是審計中最為重要的事項這一概念相抵觸。當(dāng)然，這并不意味著關(guān)鍵審計事項只有一項。

審計實務(wù)中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注確定為關(guān)鍵審計事項的數(shù)量和類別是否適當(dāng)，是否按照相對重要性排序（或財務(wù)報表附注的披露順序）、逐項溝通關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項的數(shù)量和類別與同行業(yè)的上市實體相比，是否存在顯著差異和異常（且無合理解釋）。

根據(jù)統(tǒng)計， A+H股上市公司披露的A股2016年財務(wù)報表審計報告中，關(guān)鍵審計事項的平均數(shù)量為2.57個。一份審計報告中僅包括1個關(guān)鍵審計事項的情形是比較少見的，一般情況下關(guān)鍵審計事項數(shù)量分布在2-4個，根據(jù)被審計單位具體情況和行業(yè)特點而有所不同。

2016年審A+H股上市公司公司常見關(guān)鍵審計事項如表1。

三、關(guān)注溝通關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容與要素的完整性與適當(dāng)性

審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的要素是否完整、溝通內(nèi)容（包括引言段、子標題、與財務(wù)報表附注的索引、事項描述與審計應(yīng)對情況等）是否適當(dāng)。審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的具體內(nèi)容和要素，相關(guān)溝通要求和審計關(guān)注點如下：

（1）引言段，見表2。

在描述關(guān)鍵審計事項部分的引言時，需要考慮審計報告的其他要素影響，分別相應(yīng)增加以下內(nèi)容，見表3。

（2）索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有），見表4。

（3）子標題，見表5。

（4）事項描述，見表6。

（5）審計應(yīng)對，見表7。

四、關(guān)注溝通關(guān)鍵審計事項的語言文字措辭的適當(dāng)性

CSA 1504應(yīng)用指南第47段指出，注冊會計師可能需要注意用于描述關(guān)鍵審計事項的語言，使之：（1）不暗示注冊會計師在對財務(wù)報表形成審計意見時尚未恰當(dāng)解決該事項。（2）將該事項直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言。（3）能夠體現(xiàn)出對該事項在相關(guān)財務(wù)報表披露（如有）中如何應(yīng)對的考慮。（4）不對財務(wù)報表單一要素單獨發(fā)表意見，也不暗示是對財務(wù)報表單一要素單獨發(fā)表意見。

在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)當(dāng)采用簡單精煉的語言進行描述。嚴格區(qū)分管理層的工作和審計工作，不要違背獨立性原則。要有可讀性，盡量避免晦澀的專業(yè)術(shù)語。關(guān)注審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的要素的完整性。

審計實務(wù)中，語言文字（措辭）的適當(dāng)性的規(guī)范建議如下：

1.簡明扼要描述已實施的審計程序，應(yīng)使用恰當(dāng)?shù)膭釉~時態(tài)（如完成語態(tài)），需避免暗示注冊會計師在對財務(wù)報表形成審計意見時尚未恰當(dāng)解決該事項。例如，應(yīng)避免的文字措辭包括：“我們正在評估……”、“我們將對……執(zhí)行檢查”、“我們與管理層探討了……，并要求管理層提供更多支持性證據(jù)”等。

2.使用客觀而明確的語言，避免采用帶有主觀色彩的副詞和形容詞。例如，應(yīng)避免的文字措辭包括：“我們詳細評估了……”、“我們嚴格執(zhí)行了……”、“我們批判地評價了……”、“我們認真考慮了……”、“我們深入了解了……”、“在必要時，我們獲取律師對……的意見”等。

3.提及利用專家的工作的描述時避免暗示相關(guān)責(zé)任的劃分，即提及利用專家的工作并不減輕注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的責(zé)任。例如，應(yīng)避免的文字措辭包括：“我們依賴于……專家的工作”、“根據(jù)……專家的工作，”、“對……的判斷結(jié)論由……專家做出?！钡取?/p>

4.注冊會計師在描述關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對程序時，避免被認為是就某個關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見，并避免引起對財務(wù)報表整體審計意見的質(zhì)疑。相應(yīng)的，建議避免采用描述程序結(jié)果或表達觀點的動詞。例如，應(yīng)避免的文字措辭包括：“我們確定了……”、“我們同意了……”、“我們相信……”、“我們確信……”等。