中國證監(jiān)會浙江監(jiān)管局 吳凱亮天健會計師事務(wù)所 馮可棣

2016年12月，財政部批準印發(fā)了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項新制定和修訂的準則（以下統(tǒng)稱新審計報告準則）。其中的核心是要求在上市實體審計業(yè)務(wù)的審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分，披露注冊會計師認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。溝通關(guān)鍵審計事項，旨在通過提高審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值，同時為報告使用者提供額外的信息，以幫助其了解審計工作和理解財務(wù)報表。

一、關(guān)鍵審計事項實施情況分析

新審計報告準則自2017年1月1日起分批實施。在2016年度年報審計中，注冊會計師對共計119家上市公司采用了新審計報告準則，包括95家A+H/B+H股公司、20家H股公司、以及4家自愿提前執(zhí)行新審計報告準則的A股公司。其中，除1份無法表示意見的審計報告按照準則規(guī)定未溝通關(guān)鍵審計事項外，其余118份審計報告都披露了關(guān)鍵審計事項。

(一) 關(guān)鍵審計事項的數(shù)量

上述118份審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項數(shù)量共281項，平均每份審計報告約為2.4項。按行業(yè)分類，金融業(yè)的平均關(guān)鍵審計事項數(shù)量為3.4項，明顯高于其他行業(yè)。除金融業(yè)外，其他行業(yè)的平均關(guān)鍵審計事項數(shù)量大致介于1.7項和2.6項之間（如表1所示）。

從單份審計報告看，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量從1項至5項不等。其中，有41份審計報告披露了3項關(guān)鍵審計事項，占比最高；有2份審計報告則包括了5項關(guān)鍵審計事項。具體情況如表2所示。

(二) 關(guān)鍵審計事項的性質(zhì)

上述281項關(guān)鍵審計事項按照性質(zhì)分類如表3所示。需要說明的是，有部分關(guān)鍵審計事項涉及了多個類別，筆者將其拆分后，在各類別中分別進行了計數(shù)。

這些關(guān)鍵審計事項指明了審計工作的重點，突出了財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，有助于信息使用者更好地理解財務(wù)報表，滿足其決策需要。

在部分行業(yè)中，某些關(guān)鍵審計事項具有普遍性。例如金融業(yè)中較為常見的關(guān)鍵審計事項包括金融資產(chǎn)（融出資金、貸款及墊款等）的減值、金融資產(chǎn)的終止確認、合并范圍的確定（結(jié)構(gòu)化主體的合并）等；而制造業(yè)中較為常見的關(guān)鍵審計事項則包括金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款等）的減值、長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等）的減值、收入確認等。

(三) 關(guān)鍵審計事項的描述

上述281項關(guān)鍵審計事項都按照準則要求描述了兩部分內(nèi)容，即相關(guān)事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因，以及在審計中的應(yīng)對。

從描述使用的字數(shù)（包括標點符號）來看，最多的一項關(guān)鍵審計事項使用了1,636字，而最少的一項僅使用了179字，平均每項關(guān)鍵審計事項的字數(shù)約為611字。雖然關(guān)鍵審計事項描述的詳細程度存在一定差異，但據(jù)筆者觀察，大都針對被審計單位和審計項目披露了個性化的信息。這些定制信息有助于信息使用者了解注冊會計師在審計過程中作出的重要決策和付出的審計努力，為評價審計質(zhì)量提供了更多依據(jù)。

描述關(guān)鍵審計事項的另一主要差異體現(xiàn)于是否描述“實施審計程序的結(jié)果”。根據(jù)準則應(yīng)用指南的指引，注冊會計師在描述對關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對時可以描述實施審計程序的結(jié)果（但并非強制要求）。據(jù)筆者統(tǒng)計，281項關(guān)鍵審計事項中，描述了“實施審計程序的結(jié)果”的共89項，約占總數(shù)的32%。

表1 關(guān)鍵審計事項數(shù)量按行業(yè)分類

表2 單份審計報告關(guān)鍵審計事項數(shù)量分析

表3 關(guān)鍵審計事項性質(zhì)分析

二、關(guān)鍵審計事項實務(wù)操作中的難點

實務(wù)操作中，針對如何確定關(guān)鍵審計事項以及如何在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項，仍然存在不少難點。其中，以下幾項具有一定代表性。

(一) 如何運用“最為重要”的概念

確定哪些事項是需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，高度依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。實務(wù)中，注冊會計師對于如何理解“最為重要”看法不一，導(dǎo)致在確定哪些事項以及多少事項最為重要時往往會作出差異較大的職業(yè)判斷。對信息使用者來說，過少或者過多的關(guān)鍵審計事項可能都是不恰當(dāng)?shù)?。如果該披露的事項未披露，則難以達到審計報告的改革目標；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致信息超載，降低審計報告的使用價值（陳波 田芝華，2017）。

(二) 如何避免標準化的描述

準則應(yīng)用指南中提到“要將事項直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言”。然而，實務(wù)中，出于規(guī)避風(fēng)險的考慮，可能導(dǎo)致對同一性質(zhì)的關(guān)鍵審計事項的描述趨于標準化和模板化，特別是對于同一行業(yè)中普遍存在的關(guān)鍵審計事項，這種傾向表現(xiàn)得尤其明顯。如何通過恰當(dāng)描述來強調(diào)被審計單位的特定方面，避免行業(yè)內(nèi)的通用措辭或者四平八穩(wěn)的套話，是實務(wù)中的難題。

(三) 如何持續(xù)提供有用信息

對于經(jīng)營較為穩(wěn)定的被審計單位，雖然每年關(guān)鍵審計事項會有所變化，但某些關(guān)鍵審計事項可能具有持續(xù)性。因此，無論是關(guān)鍵審計事項的性質(zhì)還是對關(guān)鍵審計事項的描述，都有可能隨著時間推移而變得越來越標準化，對信息使用者的有用性逐漸降低。這種情況下，審計報告能否持續(xù)提供對使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調(diào)，對注冊會計師來說無疑是一大挑戰(zhàn)（唐建華 張革，2015）。

三、對恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項的建議

新審計報告準則將于2018年1月1日起全面實施。為了應(yīng)對實務(wù)中可能出現(xiàn)的問題，恰當(dāng)確定和描述關(guān)鍵審計事項，筆者認為，合理運用職業(yè)判斷至關(guān)重要。確定和描述關(guān)鍵審計事項并非機械地“照本宣科”，也不是“人云亦云”，而是要從信息使用者的角度出發(fā)，結(jié)合被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況“量身定制”。具體來說，筆者認為應(yīng)當(dāng)做好以下幾個方面。

(一) 加強學(xué)習(xí)和培訓(xùn)

關(guān)鍵審計事項對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)組織有針對性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，全面提高從業(yè)人員對準則的理解和掌握，幫助從業(yè)人員正確理解審計報告改革的目標和關(guān)鍵審計事項的內(nèi)涵。同時，要結(jié)合實施過程中發(fā)現(xiàn)的問題和收獲的經(jīng)驗，積極開展內(nèi)部研究和討論，進一步強調(diào)職業(yè)判斷對于恰當(dāng)運用準則的重要性。

(二) 加大技術(shù)支持力度

確定和描述關(guān)鍵審計事項既需要項目組成員具備足夠的專業(yè)知識和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗，也需要事務(wù)所內(nèi)部其他支持部門的緊密合作。例如，事務(wù)所技術(shù)部門應(yīng)根據(jù)新的報告要求及時更新審計方法和審計軟件，可以在準則和應(yīng)用指南的基礎(chǔ)上，就確定關(guān)鍵審計事項需要考慮的因素和描述關(guān)鍵審計事項可能包括的要素等方面制定更為細化的指引，為項目組提供必要的技術(shù)支持。

(三) 盡早考慮關(guān)鍵審計事項

雖然溝通關(guān)鍵審計事項影響的主要是審計報告階段的工作，但在較晚階段才開始考慮關(guān)鍵審計事項可能會導(dǎo)致溝通不充分，也可能對按時完成審計工作帶來更大的時間壓力。因此，可以在審計計劃階段就盡早考慮關(guān)鍵審計事項，并與被審計單位及時溝通初步看法，確保在最終確定關(guān)鍵審計事項時已經(jīng)充分考慮在整個審計過程中實施程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)。

(四) 做好其他領(lǐng)域?qū)徲嫻ぷ?/h3>

雖然關(guān)鍵審計事項并不改變審計的基本定位和審計工作的框架，但對審計工作的整個過程將產(chǎn)生廣泛影響。在風(fēng)險評估及應(yīng)對、工作底稿記錄、項目質(zhì)量控制復(fù)核等其他領(lǐng)域高質(zhì)量地完成工作，有助于形成對關(guān)鍵審計事項的判斷和支撐關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容。例如，在風(fēng)險評估階段全面深入地了解被審計單位及其環(huán)境，可以更好地識別被審計單位特有的重大錯報風(fēng)險，并描述更具個性化的信息。

(五) 加強與被審計單位的溝通

在審計報告中恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項，需要被審計單位的全力支持和配合。注冊會計師需要就關(guān)鍵審計事項的確定、應(yīng)對和披露，與管理層和治理層展開積極深入的討論，及時解決可能產(chǎn)生的分歧。充分的雙向溝通不但有助于注冊會計師形成對關(guān)鍵審計事項的最終看法，也有助于管理層和治理層重視這些事項的處理和在財務(wù)報表中的披露，從而促進財務(wù)報告質(zhì)量的提高。

(六) 敢于創(chuàng)新和嘗試

關(guān)鍵審計事項并沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可資借鑒，準則對如何描述關(guān)鍵審計事項以及描述的詳細程度也沒有作出強制要求。為了避免與同行業(yè)公司或以前年度重復(fù)描述的問題，注冊會計師需要發(fā)揮主觀能動性和創(chuàng)新精神。例如，可以嘗試對某些存在重大估計不確定性的會計估計發(fā)表定性的評論，提供更有深度的見解；也可以嘗試著重描述當(dāng)年新增或者發(fā)生重大變化的關(guān)鍵審計事項。

四、結(jié)語

2017年度是新審計報告準則實施的第一年，審計報告改革初顯成效，為全面實施新審計報告準則奠定了堅實的基礎(chǔ)，也為審計行業(yè)的發(fā)展揭開了新的篇章。在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項以及其他改革措施，提高了審計報告的信息含量和溝通價值，重新喚起了使用者對審計報告的興趣，進一步樹立了社會公眾對審計價值的認知。當(dāng)然，在具體運用準則時，仍然存在諸多挑戰(zhàn)，需要注冊會計師更好地理解和掌握準則，在實務(wù)中合理運用職業(yè)判斷，恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項，從而為使用者提供更具相關(guān)性和決策有用的信息。

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5.芮懷漣 王詩儀.高質(zhì)量審計是公司治理重要支柱.中國證券報.2017-07-01