唐建華 萬壽瓊

2018年1月1日起，新審計報告準則全面實施。根據(jù)準則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務報表的審計報告將增加“關(guān)鍵審計事項”部分，披露與被審計項目相關(guān)的個性化信息，以增加審計報告的信息含量和相關(guān)性、提高審計項目的透明度。這是幾十年來審計報告最大的變化，被譽為本輪審計報告改革中“皇冠上的鉆石”。本文結(jié)合英國、南非、新加坡等一些國家，我國A＋H股公司，我國香港和臺灣地區(qū)實施新審計報告準則的實踐，對如何在審計報告中溝通好關(guān)鍵審計事項進行探討，以拋磚引玉。

一、關(guān)于關(guān)鍵審計事項數(shù)量的把握

關(guān)鍵審計事項是當期財務報表審計中最為重要的事項。“最為重要的”并不是說只有一個。固然，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量受審計項目具體情況的影響，特別是受被審計單位財務報表復雜程度的影響。通常而言，具體審計項目中識別出的特別風險和較高重大錯報風險的數(shù)量越多，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多；財務報表中復雜的、主觀的、具有挑戰(zhàn)性的估計和判斷越多，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多；當期發(fā)生的重大交易和事項越多，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多。因此，審計準則沒有也不可能明確規(guī)定一個數(shù)量標準，注冊會計師需要結(jié)合審計項目的具體情況在審計準則的框架下運用職業(yè)判斷確定關(guān)鍵審計事項的數(shù)量。關(guān)鍵審計事項的數(shù)量要適度。如果數(shù)量過多，就不符合“最重要的”的限定，無法突出重點。但如果數(shù)量過少，提高審計報告信息含量和相關(guān)性、增加審計透明度的作用就會受到限制，就達不到審計報告改革預期的效果。舉例來說，如果某審計項目關(guān)鍵審計事項應當為3個，如果審計報告只披露了1個，披露得再好，也不能算到位。當前關(guān)注的重點應是關(guān)鍵審計事項數(shù)量偏少，而不是過多的問題。

注冊會計師在確定關(guān)鍵審計事項中需要運用職業(yè)判斷，但不可濫用職業(yè)判斷。首先，職業(yè)判斷必須在審計準則的框架下運用，不能違反審計準則的精神和要求隨意發(fā)揮。其次，職業(yè)判斷需經(jīng)得起有經(jīng)驗的專業(yè)人士的質(zhì)疑。如果有經(jīng)驗的專業(yè)人士，在權(quán)衡所涉審計項目的具體事實和情況后，普遍認為某事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，而審計項目組沒有將其認定為關(guān)鍵審計事項，則審計項目組需要為作出該職業(yè)判斷的決策進行辯護和說明。《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》指出，如果有關(guān)職業(yè)判斷的決策不被該業(yè)務的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，職業(yè)判斷并不能作為不恰當決策的理由。

二、如何在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項

（一）以投資者為中心，提供與所審計具體項目相關(guān)的個性化信息，避免通用的套話，力求做到持續(xù)具有信息含量。

傳統(tǒng)的無保留意見審計報告的最大缺點是，除被審計單位名稱和適用的會計期間外審計報告中的內(nèi)容全部是適用于所有被審計單位的標準化措辭，缺乏所審計具體項目的個性化信息，無法向投資者提供更多的信息。因此，在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應當不忘審計報告改革的初衷，以投資者為中心，提供對投資者決策有用的個性化信息。在信息爆炸的年代，如果注冊會計師的審計報告不能滿足投資者的信息需求，這個行業(yè)也終將失去相關(guān)性。誠然，審計報告的最大價值在于給出一個總括性的審計意見，這個意見無疑是有價值的。但是能否增強審計報告使用者對審計意見恰當性的信心，除審計意見外，審計報告能否提供更多的有價值的信息，這都是審計報告改革的動因。因此，在描述關(guān)鍵審計事項時，應當針對被審計項目的具體情況，抓住其特點，做到精準，不能大而化之、籠統(tǒng)化。例如，同樣是收入確認這個關(guān)鍵審計事項，有的被審計單位是確認時點的問題，有的是交易實質(zhì)的問題，有的是確認金額的問題，有的是包含多重交易安排的合同的會計處理問題，有的是業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳輸對接問題等等。

關(guān)鍵審計事項在首次披露時可能對投資者非常新鮮，但如何使以后每年審計報告披露的關(guān)鍵審計事項持續(xù)具有信息含量是一個挑戰(zhàn)。理論上講，每個審計年度被審計單位面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營情況可能發(fā)生變化，注冊會計師的風險評估結(jié)果和風險應對措施相應也會有所變化，包括增加審計程序的不可預測性。因此，每年審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項內(nèi)容做到持續(xù)具有信息含量是有可能的。（ICAEW，2017）

其一，即使針對同一被審計單位，每年確定的關(guān)鍵審計事項可能不同。首先，關(guān)鍵審計事項是當期財務報表審計中最重要的事項。有些事項是一次性的，如重大非常規(guī)交易。例如，對某項購并股權(quán)交易，在購并當年可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值計量及商譽的確認和計量可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，但在以后期間，關(guān)鍵審計事項可能變?yōu)樯套u的減值測試。其次，有些事項可能在第一次出現(xiàn)的期間，注冊會計師給予了重點審計關(guān)注，但在以后的期間，就不再需要給予重點審計關(guān)注了。例如，對新型交易或安排，在第一次出現(xiàn)時，注冊會計師需要研究被審計單位的會計處理是否符合會計準則的規(guī)定，在以后期間，除非情況出現(xiàn)變化，注冊會計師不再需要重新斟酌該事項的會計處理，從而不再將其認定為關(guān)鍵審計事項。最后，被審計單位的財務報表編報環(huán)境可能在變化，包括宏觀經(jīng)濟形勢、舞弊的動機和壓力、內(nèi)部控制缺陷的整改、信息系統(tǒng)變更等，這些都可能導致每期確定的關(guān)鍵審計事項不同。

其二，在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項時，可針對被審計單位當年的具體情況。有些關(guān)鍵審計事項在某些行業(yè)、某個被審計單位可能每年都被確定為關(guān)鍵審計事項，但注冊會計師如果能夠描述風險在當年重要性排序的相對變化、對風險情況和應對措施的描述更加精準、有針對性，就能做到常講常新。例如，貸款損失準備通常是商業(yè)銀行審計中的一個關(guān)鍵審計事項，但每年風險的具體情況可能并不一樣，今年可能是整個宏觀經(jīng)濟形勢的變化，明年可能是貸款所集中的行業(yè)出現(xiàn)新的情況，后年可有能是銀行監(jiān)管規(guī)章政策或者會計準則的調(diào)整。例如，針對ROLLS-ROYCE公司的同一關(guān)鍵審計事項，畢馬威英國成員所2013-2015年披露的內(nèi)容就做到了常講常新，請注意斜體字表現(xiàn)的變化。

表2 英國披露審計程序的結(jié)果和發(fā)現(xiàn)的審計報告比例變化

（二）描述完整（ICAEW,2017）

在披露注冊會計師如何應對關(guān)鍵審計事項時，是否披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法，各會計師事務所的做法不盡相同。

誠然，關(guān)鍵審計事項分為兩類。一類是導致注冊會計師出具非無保留意見的事項和持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。這類事項無疑是符合關(guān)鍵審計事項的定義的，但是這類事項在審計報告中有專門的段落和方式表達，分別適用《中國注冊會計師審計準則第1502號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》。更進一步說，本輪審計報告改革并不改變注冊會計師的審計意見決策，針對同一事項，新審計報告準則并不改變注冊會計師應當發(fā)表審計意見的類型。第二類是在“關(guān)鍵審計事項部分”描述的關(guān)鍵審計事項。針對這類事項，雖然可能重大錯風險較高、涉及復雜的、主觀的和具有挑戰(zhàn)性的審計判斷、在審計過程中注冊會計師費心費力或比較糾結(jié)，但其最終結(jié)果是令注冊會計師滿意的，即既不存在審計范圍受到限制，又不會導致財務報表整體存在重大錯報。這類事項由《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)范，在審計報告中“關(guān)鍵審計事項部分”披露。

在“關(guān)鍵審計事項部分”是否需要披露所實施審計程序的結(jié)果，有一種意見認為不需要。主要有三點理由：一是這類事項已得到滿意解決，其結(jié)論已經(jīng)暗示，不需要再明示。二是在披露審計程序的結(jié)果時，容易使人誤解為注冊會計師對這些事項單獨發(fā)表意見，加大了注冊會計師的責任與風險，而注冊會計師只對財務報表整體發(fā)表審計意見。三是如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)了錯報和內(nèi)部控制缺陷，雖然被審計單位已接受審計調(diào)整或進行整改，但仍可能認為這種結(jié)果比較敏感而抵制注冊會計師在審計報告中披露。

另一種意見認為需要。主要有兩點理由：一是專業(yè)的審計報告使用者可能知悉在“關(guān)鍵審計事項部分”披露的事項已得到滿意解決，但非專業(yè)的審計報告使用人在看到為什么該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項以及注冊會計師的應對措施和程序后，沒有看到一個結(jié)果，會產(chǎn)生很大的疑慮，到底審計程序的結(jié)果是什么。普華永道在總結(jié)新審計報告首年實踐后，在全球?qū)用婀膭钆秾徲嫵绦虻慕Y(jié)果,這就是背后的考慮。二是投資者歡迎，能夠提高透明度和信息含量。對投資者而言，以前他們只能看到注冊會計師對財務報表整體是否存在重大錯報的判斷結(jié)果，現(xiàn)在針對識別的風險，透過實施審計程序的結(jié)果，能夠洞悉注冊會計師在更細的層面上的職業(yè)判斷。（FRC，2016）

例1 關(guān)鍵審計事項 - 民用航空業(yè)務收入及利潤的會計處理 ROLLS-ROYCE（2013-2015年度）

從新審計報告改革實施的情況來看，越來越多的審計報告披露實施審計程序的結(jié)果。在英國實施新審計報告準則的首年，這一比例僅為2%，第二年這一比例上升到20%。

當然，在披露審計程序的結(jié)果時，注冊會計師在措辭上要避免被誤解為這些事項提供單獨的意見,更不能暗示該事項沒有得到滿意解決。其實，按照《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的要求，關(guān)鍵審計事項部分的引言應當說明關(guān)鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。這應當能夠警示審計報告使用者把注冊會計師就這些事項實施審計程序得出的結(jié)果錯誤理解為就其單獨發(fā)表意見。

例2 關(guān)鍵審計事項——長期資產(chǎn)減值（江鈴汽車2016）

……

我們在審計中如何應對關(guān)鍵審計事項

我們評估了管理層針對江鈴重汽長期資產(chǎn)減值計算模型中使用的未來現(xiàn)金流量預測及其計算過程，包括將未來現(xiàn)金流量預測對比至最新董事會批準的預算以及測試減值計算模型的計算過程。我們發(fā)現(xiàn)管理層使用的未來現(xiàn)金流量預測被董事會及時監(jiān)督和復核，并與董事會批準的預算保持一致。

我們通過將預測中的長期增長率和歷史數(shù)據(jù)及行業(yè)預測進行對比，質(zhì)疑了長期增長率所使用的關(guān)鍵假設(shè)的合理性;我們通過評估現(xiàn)金產(chǎn)出單位的資本成本及可比企業(yè)資本成本，質(zhì)疑了折現(xiàn)率的合理性。

管理層視江鈴重汽為一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元并且計算該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可回收金額，即資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)使用價值兩者之間較高者。資產(chǎn)使用價值是基于該現(xiàn)金產(chǎn)出單元正常經(jīng)營所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流折現(xiàn)結(jié)果得出的，該結(jié)果涉及管理層對關(guān)鍵假設(shè)的判斷，如折現(xiàn)率以及長期增長率的判斷。

我們與管理層討論了該現(xiàn)金產(chǎn)出單元現(xiàn)有經(jīng)營計劃并通過將該計劃與江鈴汽車以前年度業(yè)績表現(xiàn)、汽車行業(yè)發(fā)展趨勢及與現(xiàn)有競爭者業(yè)績表現(xiàn)進行對比，評估了該經(jīng)營計劃的合理性。我們認為該經(jīng)營計劃是合理的。

我們測試了該現(xiàn)金產(chǎn)出單元計劃的利潤增長是否在以前年度按計劃完成。我們將本年度該現(xiàn)金產(chǎn)出單元實際經(jīng)營成果與以前年度預測進行了對比，并評估了管理層預測所使用的假設(shè)是否過于樂觀。我們發(fā)現(xiàn)，該現(xiàn)金產(chǎn)出單元實際業(yè)績表現(xiàn)與以前年度預測是一致的。

我們對管理層就該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的敏感性計算是否充分提出質(zhì)疑。我們認為收入增長率及折現(xiàn)率等假設(shè)對此等計算最為敏感。我們計算了此類假設(shè)需發(fā)生何等程度的變動才能得出減值的結(jié)論，并與管理層討論了此類變動的可能性，并同意管理層得出的結(jié)論，即不太可能發(fā)生此類變動。

……

在“關(guān)鍵審計事項部分”是否需要披露注冊會計師對該事項的看法，對被審計單位和注冊會計師而言都可能充滿挑戰(zhàn)，但值得鼓勵和嘗試。從投資者決策需要看，他們非常想看到注冊會計師對會計政策、會計估計和列報質(zhì)量的看法。舉例來說，即使會計估計在會計準則允許的合理區(qū)間內(nèi)，但到底是其穩(wěn)健程度如何，在以前的審計報告模式下，，注冊會計師只與治理層溝通其看法，外部審計報告使用者無從知曉，能知道的就只有無保留意見。新審計報告模式使這成為可能。這是新審計報告能夠增加額外信息含量的地方,從實踐來看，這也是投資者最歡迎的信息。英國投資者協(xié)會舉辦了優(yōu)秀審計報告評獎活動。畢馬威對2014年ROLLSROYCE會計報表出具的審計報告獲獎。評委指出：

“在評估的重大錯報風險項下，審計師概述了風險、審計師的應對程序，重要的是，他們發(fā)現(xiàn)了什么。他們包含了審計發(fā)現(xiàn)，這與其他審計師相比是進了一步，提供了真正的增值，就注冊會計師對管理層的判斷是否不偏頗（略為悲觀／略為樂觀）的看法提供了細節(jié)。審計師仔細考慮并報告了他們發(fā)現(xiàn)了什么?！保‵RC,2015）

項目合伙人在談到經(jīng)驗體會時指出：

“ROLLS-ROYCE 屬于民用航空業(yè)，生產(chǎn)和銷售飛機發(fā)動機，其業(yè)務復雜，營業(yè)周期可能長達15-20年。因此，其會計涉及非常重大的估計和判斷。其中可行的微小變化可能對年度利潤產(chǎn)生重大影響。因此，公司就這些判斷和估計的變化對利潤的影響提供透明的披露以及管理層作出合理的判斷，投資者對這些有信心十分重要。標準的審計報告會給投資者信心。但投資者認為提供更多信息是有價值的，他們想知道這些判斷的穩(wěn)健程度如何。標準的審計報告不可能提供這些信息。這就是在審計報告中給出審計師對這些判斷的看法在投資者眼中非常有價值的原因。這并不是說，投資者將用KPMG的職業(yè)判斷代替管理層的職業(yè)判斷，但是它確實給了投資者備選的數(shù)據(jù)，供他們在作出自身評估和與管理層討論時使用?！保↖CAEW，2017）

例3 關(guān)鍵審計事項——民用航空業(yè)務收入和利潤計量

（ROLLS-ROYCE 2014）

……

（三）審計發(fā)現(xiàn)（findings）

在2013年度審計中，我們在測試中識別出了內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行方面的缺陷，并評價了集團為解決這些控制缺陷所作出方案的有效性。在制定2014年度審計計劃時，我們預期管理層將對上述控制缺陷完成整改。然而，我們?nèi)栽谀承╊I(lǐng)域的測試中發(fā)現(xiàn)了與2013年同樣的控制缺陷（盡管有所減少）。因此，在原定的審計計劃基礎(chǔ)之上，我們增加了細節(jié)測試和分析性程序的范圍和程度?？偟膩碚f，我們評價的結(jié)果為相應的假設(shè)和估計（包括適當?shù)幕蛴惺马棧┧鶎е碌睦麧櫞_認是謹慎的，且我們未發(fā)現(xiàn)存在有意或無意的偏見的跡象。

……

有同行擔心，在“關(guān)鍵審計事項部分”披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法會加大注冊會計師的風險和責任。其實，注冊會計師的審計目標是對財務報表整體發(fā)表審計意見，并對其審計意見負責?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》不改變這一總體目標和責任。不能脫離這一背景來理解注冊會計師的責任。

當然，在審計意見恰當?shù)那疤嵯?，投資者應鼓勵和善待提供更多信息的注冊會計師，監(jiān)管機構(gòu)和司法機構(gòu)也不應脫離審計意見的恰當性而去苛求細節(jié)的完美。更重要的是，被審計單位的治理層（審計委員會）應當支持審計師披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法，這是英國審計報告改革獲得成功的重要原因。

（四）不能代替管理層應當在財務報表中作出的披露

在財務報表審計中，被審計單位管理層（治理層）負責編制財務報表（包括披露），注冊會計師以獨立第三方的身份鑒證這些信息的可靠性。《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》并不改變被審計單位管理層（治理層）和注冊會計師各自的角色定位。如果管理層沒有按照會計準則的要求在財務報表作出適當?shù)呐?，注冊會計師應當將其視為錯報，提請其補充披露，而不應越俎代庖，在關(guān)鍵審計事項部分予以“補過”。