生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾轿?/h1>
2018-03-07 08:01:15苗會永
梧州學院學報 2018年1期
苗會永
(寧波廣播電視大學，浙江 寧波 315016)
隨著中國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，生態(tài)和環(huán)境問題顯得迫在眉睫，國家對生態(tài)環(huán)境問題也是空前重視，經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調可持續(xù)發(fā)展觀念深入人心。黨的十八大報告將生態(tài)文明建設與經(jīng)濟、政治、文化和社會建設置于同樣重要的地位，并提出建立體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補償制度；《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要探索編制自然資源資產負債表；十九大報告更是強調要加快生態(tài)文明體制改革，建設美麗中國，明確了建立市場化、多元化生態(tài)補償機制的方向。近年來生態(tài)補償?shù)睦碚撗芯亢蛯嵺`經(jīng)驗都獲得了快速的發(fā)展，中央和地方政府積極展開生態(tài)補償?shù)耐緩胶痛胧┓矫娴膶嵺`，實踐領域包括森林、重點生態(tài)功能區(qū)、礦產資源開發(fā)、流域、濕地、草原、海洋和農業(yè)等；學術界也開展了生態(tài)補償?shù)睦碚撗芯抗ぷ?，為生態(tài)補償機制的建立奠定了理論基礎。但是我國目前對生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闵形醋龀鱿鄳闹贫然蛘邷蕜t方面的規(guī)定，一方面是因為生態(tài)環(huán)境本身的復雜性導致難以確認和計量，另一方面也因為多數(shù)生態(tài)補償理論的研究者缺乏足夠會計專業(yè)知識的支撐。因此，對生態(tài)補償?shù)臅嫼怂氵M行探討有著重要的理論和實踐意義。
一、生態(tài)補償機制及生態(tài)補償會計的概念
(一)生態(tài)補償機制的概念
國內最早提出生態(tài)補償概念的是張誠謙，之后陸新元、毛顯強、任勇、李文華、汪勁等也都從不同角度給出了生態(tài)補償?shù)母拍?，但至今沒有統(tǒng)一的定義。本文更認可中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會的定義，即“生態(tài)補償機制是以保護生態(tài)環(huán)境，促進人與自然和諧發(fā)展為目的，根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務價值、生態(tài)保護成本、發(fā)展機會成本，運用政府和市場手段，調節(jié)生態(tài)保護利益相關者之間利益關系的公共制度?！痹谠摱x下目前我國生態(tài)補償主要包括以下內容：“(1)對生態(tài)系統(tǒng)本身保護(恢復)或破壞的成本進行補償；(2)通過經(jīng)濟手段將經(jīng)濟效益的外部性內部化；(3)對個人或區(qū)域保護生態(tài)系統(tǒng)和環(huán)境的投入或放棄發(fā)展機會的損失的經(jīng)濟補償[1]；(4)對具有重大生態(tài)價值的區(qū)域或對象進行保護性投入。”
根據(jù)文獻資料，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計的研究逐步細化，從最初泛化的環(huán)境會計，到后來專業(yè)的環(huán)境會計，如森林會計、水會計、礦產資源開發(fā)會計等，但無論是哪種生態(tài)系統(tǒng)都有一個共性，即必須對生態(tài)損失通過經(jīng)濟方式進行有效的補償才能維持和改善生態(tài)系統(tǒng)的運轉，那么如何確定合理的補償金額，如何監(jiān)督補償資金的運轉，就要求生態(tài)補償會計體系盡快完善，通過生態(tài)補償會計的確認、計量和披露來更科學地指導生態(tài)補償實踐工作。
(二)生態(tài)補償會計的概念
生態(tài)會計是環(huán)境會計發(fā)展到一定水平的產物。耿建新、曹光亮認為“生態(tài)會計是主要以物理量單位反映會計主體和自然環(huán)境之間物質、能量交換情況的信息系統(tǒng)。它能夠為會計系統(tǒng)提供不同層次的物質、能量信息, 以使會計系統(tǒng)具備反映與控制企業(yè)環(huán)境影響的新功能?！睆垇嗊B認為“生態(tài)會計是一個由會計學向生態(tài)經(jīng)濟管理領域延伸的知識結合體，它運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與會計主體生態(tài)經(jīng)濟管理相關的信息，并據(jù)此來協(xié)助會計主體確立基于生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)的決策、控制和業(yè)績評價等的一個信息系統(tǒng)。”
本文認為生態(tài)補償會計是生態(tài)會計信息系統(tǒng)的重要構成部分，是目前實踐中最亟需核算的部分，其從社會效益出發(fā)，采取合理的確認和計量方法，正確核算生態(tài)補償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。生態(tài)補償機制的建立為生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾峁┝嘶A和前提。國內與生態(tài)補償?shù)臅嫼怂忝芮邢嚓P的研究主要有：向增先對“煤礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境補償成本核算”[2]進行了探討；秦格對“生態(tài)環(huán)境補償?shù)臅嬁蚣軜嫿ā盵3]進行了研究；楊海平對“生態(tài)價值補償?shù)亩x及會計假設、公允價值計量方法和報告的形式[4]”等幾個方面進行了分析。
二、生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾轿?/h2>
會計核算體系是一個包括會計機構設置、會計核算方法以及會計核算流程的會計系統(tǒng)。對生態(tài)補償進行會計核算并不需要構建一個獨立的全新會計系統(tǒng)，目前更需要的是在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)中，采取合理的確認和計量方法，正確核算生態(tài)補償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。以浙江省為例，它在推進生態(tài)補償實踐方面一直走在全國前列，但生態(tài)補償?shù)臅嫼怂愎ぷ鲄s始終沒有跟上實踐的步伐。黨的十八屆五中全會上提出實行省以下環(huán)保機構監(jiān)測監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度，生態(tài)補償?shù)氖〖壗y(tǒng)籌體制已經(jīng)全面啟動，生態(tài)補償會計核算工作也提上了日程，盡快解決實踐中生態(tài)補償?shù)臅嫼怂銌栴}是當務之急。本文擬從以下幾個方面提出粗淺的看法。
(一)會計主體
會計基本假設是會計核算的前提，生態(tài)補償會計的基本假設包括會計主體、可持續(xù)發(fā)展、會計分期、多元計量[5]。其中可持續(xù)發(fā)展和會計分期假設與現(xiàn)行會計體系的規(guī)定基本一致，不再贅述，本文重點分析會計主體和多元計量假設。
會計主體界定了會計核算的空間范圍，任何會計體系沒有會計主體假設將使信息使用者無法理解會計信息的立場和意義，因而生態(tài)補償會計中依然要有會計主體觀念。從我國生態(tài)會計的研究文獻來看，關于會計主體存在兩種觀點：一是企業(yè)主體論，生態(tài)環(huán)境有關的會計核算由企業(yè)來進行，并承擔相應的會計責任和風險，那么企業(yè)為了回避風險和責任就會產生造假行為，影響會計信息的真實性；二是政府主體論，相關會計核算由政府部門完成，全部責任與風險由政府承擔，但一方面政府會計制度的特殊性會影響信息的相關性，另一方面利益相關企業(yè)也會表現(xiàn)出事不關己的態(tài)度。因此，生態(tài)補償會計的主體不應該是單一主體，而是至少包括政府和利益相關企業(yè)的多方主體的綜合會計體系。在目前多數(shù)的生態(tài)補償實踐中，政府是補償資金的支付者，即生態(tài)資產的購買者，并通過該項資產提供生態(tài)服務，對生態(tài)效益擁有產權，對生態(tài)補償過程中的各種行為進行規(guī)制，同時按“誰受益，誰補償”原則向相關企業(yè)收取稅費。某個企業(yè)如果是生態(tài)補償?shù)膶ο?，它就是生態(tài)效益的生產者，也將是生態(tài)成本的支付者和生態(tài)效益外部性的提供者；某個企業(yè)如果是稅費和補償費用的繳納者，可以稱其為生態(tài)效益外部性承受企業(yè)，是市場化理論下生態(tài)補償?shù)闹饕Y金來源。當然某個企業(yè)可能會扮演雙重角色。這幾方主體在生態(tài)效益的生產、交換和補償過程中相互聯(lián)系、相互影響，構成一個完整的資金運動過程。
(二)會計確認
會計主體明確以后，其會計數(shù)據(jù)如何進入會計信息系統(tǒng)就是會計確認要解決的問題，即會計確認是要明確某一經(jīng)濟業(yè)務涉及哪個會計要素的問題。下面從企業(yè)主體和政府主體兩方面來分析。
對企業(yè)主體而言，生態(tài)補償會計的構成要素最好能夠設置生態(tài)資產、生態(tài)負債、生態(tài)權益和生態(tài)收入、生態(tài)成本、生態(tài)補償利潤6大會計要素來確認。但最具實務操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素即資產、負債、所有者權益，收入、費用、利潤的基礎上進行確認。
企業(yè)主體以盈利為目的經(jīng)營目標不會改變，因此政府會計才是追求生態(tài)價值最大化的最佳主體。2015年10月23日《政府會計準則——基本準則》發(fā)布，規(guī)定目前政府會計由預算會計和財務會計構成，財務會計實行權責發(fā)生制，這樣跟企業(yè)的核算基礎原則就統(tǒng)一了。新的政府會計準則構造了政府財務會計體系，政府財務會計5要素即資產、負債、凈資產、收入和費用的界定也為生態(tài)補償?shù)臅嫶_認提供了政策支持。
(三)會計科目設置
對企業(yè)主體而言，最具實務操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素基礎上進行確認。可以增設必要的一級科目或者在原有一級科目下增設生態(tài)補償相關二級科目。比如資產要素下，可在銀行存款一級科目下設二級科目“生態(tài)補償資金”反映宏觀生態(tài)補償資金的來源和應用，形成其他資產的可以分不同情況計入不同科目，形成固定資產的環(huán)境改造成本可按照固定資產準則確認，碳資產遵循交易性金融資產準則確認，公益林等按照生物資產準則計入公益性生物資產，并在這些科目下面設置二級科目“生態(tài)資產”，還可以按生態(tài)資產的功能設置三級乃至四級明細；可以在收入要素下增設“生態(tài)補償收入”科目專門用于核算會計主體實現(xiàn)的生態(tài)補償資金并按其資金來源設置二級明細，如“中央補償資金”“省補償資金”“市補償資金”等；相應的在費用要素下可新增“生態(tài)費用”和“環(huán)境稅金及附加”一級科目，生態(tài)費用可按排污費、安全環(huán)保費、資源補償費等征收項目設置二級明細，環(huán)境稅金及附加用于核算屬于環(huán)境稅費的資源稅、堤防費及可能新增的碳稅、生態(tài)稅等二級科目。
對政府主體而言，會計科目的設置可在財政部2017年10月發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》基礎上增設衡量生態(tài)補償?shù)目颇?，如資產要素中加入“生態(tài)資產”科目，在收入要素中增加 “生態(tài)收入”科目、在費用要素中增加“生態(tài)支出”科目等。2017年陸續(xù)發(fā)布的具體會計準則和指南，如存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施等，也為生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾峁┝酥С帧?/p>
(四)會計計量
會計計量是對會計確認的結果予以量化的過程，決定了已確認的會計事項以什么樣的金額進入會計信息系統(tǒng)。首先生態(tài)補償會計在計量方式上采用以貨幣計量為主的多元計量，因為生態(tài)資產的特殊性，有些情況下貨幣并不能完全準確地表達出實際會計信息，因此也可以借助技術計量或實物計量等方式。在采用貨幣計量時, 計量屬性也是多樣的。一直以來歷史成本都是基本計量屬性，但生態(tài)系統(tǒng)的復雜多樣性使得歷史成本計量在相關性方面有明顯缺陷，比如自然界的森林、植被多是自然生長且不斷發(fā)揮生態(tài)價值但其歷史成本非常少，造成賬面價值與實際價值不符。于是公允價值、可變現(xiàn)凈值等更為科學的計量方法被引入到生態(tài)資產、生態(tài)效益的計量中。目前“歷史成本+公允價值”計量屬性更為適合我國的實際情況。因為隨著我國生態(tài)價值市場比如碳交易市場等的逐漸完備，更容易取得公允價值的數(shù)據(jù)，即使生態(tài)價值不存在活躍的市場，通過市場價值法、替代費用法等合理的估價方法也能很好地衡量生態(tài)系統(tǒng)的公允價值。顯然生態(tài)補償?shù)挠嬃繂栴}不能只依賴會計人員，而是可以借助生態(tài)專家、技術專家或者中介機構的力量，甚至以后可以成立專門的生態(tài)環(huán)境評估中介機構。
(五)會計報告
2017年1月1日政府會計準則實施后，企業(yè)和政府會計報告的基礎得以統(tǒng)一，更方便政府和企業(yè)生態(tài)補償信息的披露及對照。目前關于生態(tài)補償會計信息的報告形式主要有兩種方式，一種是補充報告模式，就是在現(xiàn)行的會計要素下增設生態(tài)會計相關科目并增設對應報表項目，或者在報表附注中披露生態(tài)會計信息，這是目前用得比較多的模式，其優(yōu)點是方便，減輕了核算和披露的工作量，但缺點是信息披露不全面，也沒有突出生態(tài)補償會計信息的重要性；另一種模式是獨立報告模式，就是在現(xiàn)有的會計報告體系外再單獨編制生態(tài)補償會計報告，如編制專門的生態(tài)補償收入明細表、生態(tài)權益表等[6]。這種報告模式突出了生態(tài)補償?shù)闹匾?，使得相關信息更容易得到重視，但這種模式會加大披露工作量，提高會計信息成本，所有會計主體都采用獨立報告模式目前還做不到。因此，可以分情況處理，比如按項目分類，對部分簡單項目如生態(tài)收入、支出采用補充報告模式，對復雜的項目如生態(tài)資產和權益采用獨立報告模式詳細披露，提高信息的明晰性和相關性；或者按行業(yè)污染程度分類，重污染行業(yè)應采用獨立報告模式，其他行業(yè)采用補充報告方式。
三、結束語
隨著生態(tài)補償工作的逐步深入，需要規(guī)范生態(tài)補償?shù)臅嫼怂悖谶@個過程中，首先，政府要起到引導和監(jiān)督的作用，應進一步加大宣傳力度，鼓勵公眾參與到生態(tài)文明建設中來，要健全生態(tài)補償?shù)姆?、法?guī)，強化監(jiān)督，加大環(huán)境損害的懲罰和賠償力度，加強利益相關主體的主動性；其次，政府和企業(yè)聯(lián)合要有計劃地開展生態(tài)補償會計核算的試點工作，因為生態(tài)補償機制是一項長期復雜的工作，隨著生態(tài)補償主體的多元化和補償資金的多樣化，會計核算會更加復雜，試點工作可以幫我們發(fā)現(xiàn)問題、總結經(jīng)驗，進而全面鋪開；此外，還要加強生態(tài)補償相關科研工作和人才培養(yǎng)的力度，比如利用高校的科研平臺，開展注冊環(huán)境會計師的資格考試等?？傊S著生態(tài)補償?shù)目破战逃痛蟊娦麄?，企業(yè)和公眾的生態(tài)補償意識增強，生態(tài)補償工作逐步深入，建立、健全生態(tài)補償會計核算體系，可以實現(xiàn)經(jīng)濟與生態(tài)環(huán)境的和諧發(fā)展，有效地促進我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
[參考文獻]
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[3] 秦格.生態(tài)環(huán)境補償會計核算理論與框架構建[J].中國礦業(yè)大學學報(社會科學版) ，2011(3)：80-84.
[4] 楊海平.生態(tài)價值補償?shù)臅嫼怂阊芯縖J].全國商情，2016(34)：69-70.
[5] 魏春飛.生態(tài)價值會計核算框架構建與應用——以三江源保護區(qū)瑪多縣為例[J].會計之友，2015(5)：12-15.
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苗會永
(寧波廣播電視大學，浙江 寧波 315016)
隨著中國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，生態(tài)和環(huán)境問題顯得迫在眉睫，國家對生態(tài)環(huán)境問題也是空前重視，經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調可持續(xù)發(fā)展觀念深入人心。黨的十八大報告將生態(tài)文明建設與經(jīng)濟、政治、文化和社會建設置于同樣重要的地位，并提出建立體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補償制度；《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要探索編制自然資源資產負債表；十九大報告更是強調要加快生態(tài)文明體制改革，建設美麗中國，明確了建立市場化、多元化生態(tài)補償機制的方向。近年來生態(tài)補償?shù)睦碚撗芯亢蛯嵺`經(jīng)驗都獲得了快速的發(fā)展，中央和地方政府積極展開生態(tài)補償?shù)耐緩胶痛胧┓矫娴膶嵺`，實踐領域包括森林、重點生態(tài)功能區(qū)、礦產資源開發(fā)、流域、濕地、草原、海洋和農業(yè)等；學術界也開展了生態(tài)補償?shù)睦碚撗芯抗ぷ?，為生態(tài)補償機制的建立奠定了理論基礎。但是我國目前對生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闵形醋龀鱿鄳闹贫然蛘邷蕜t方面的規(guī)定，一方面是因為生態(tài)環(huán)境本身的復雜性導致難以確認和計量，另一方面也因為多數(shù)生態(tài)補償理論的研究者缺乏足夠會計專業(yè)知識的支撐。因此，對生態(tài)補償?shù)臅嫼怂氵M行探討有著重要的理論和實踐意義。
一、生態(tài)補償機制及生態(tài)補償會計的概念
(一)生態(tài)補償機制的概念
國內最早提出生態(tài)補償概念的是張誠謙，之后陸新元、毛顯強、任勇、李文華、汪勁等也都從不同角度給出了生態(tài)補償?shù)母拍?，但至今沒有統(tǒng)一的定義。本文更認可中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會的定義，即“生態(tài)補償機制是以保護生態(tài)環(huán)境，促進人與自然和諧發(fā)展為目的，根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務價值、生態(tài)保護成本、發(fā)展機會成本，運用政府和市場手段，調節(jié)生態(tài)保護利益相關者之間利益關系的公共制度?！痹谠摱x下目前我國生態(tài)補償主要包括以下內容：“(1)對生態(tài)系統(tǒng)本身保護(恢復)或破壞的成本進行補償；(2)通過經(jīng)濟手段將經(jīng)濟效益的外部性內部化；(3)對個人或區(qū)域保護生態(tài)系統(tǒng)和環(huán)境的投入或放棄發(fā)展機會的損失的經(jīng)濟補償[1]；(4)對具有重大生態(tài)價值的區(qū)域或對象進行保護性投入。”
根據(jù)文獻資料，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計的研究逐步細化，從最初泛化的環(huán)境會計，到后來專業(yè)的環(huán)境會計，如森林會計、水會計、礦產資源開發(fā)會計等，但無論是哪種生態(tài)系統(tǒng)都有一個共性，即必須對生態(tài)損失通過經(jīng)濟方式進行有效的補償才能維持和改善生態(tài)系統(tǒng)的運轉，那么如何確定合理的補償金額，如何監(jiān)督補償資金的運轉，就要求生態(tài)補償會計體系盡快完善，通過生態(tài)補償會計的確認、計量和披露來更科學地指導生態(tài)補償實踐工作。
(二)生態(tài)補償會計的概念
生態(tài)會計是環(huán)境會計發(fā)展到一定水平的產物。耿建新、曹光亮認為“生態(tài)會計是主要以物理量單位反映會計主體和自然環(huán)境之間物質、能量交換情況的信息系統(tǒng)。它能夠為會計系統(tǒng)提供不同層次的物質、能量信息, 以使會計系統(tǒng)具備反映與控制企業(yè)環(huán)境影響的新功能?！睆垇嗊B認為“生態(tài)會計是一個由會計學向生態(tài)經(jīng)濟管理領域延伸的知識結合體，它運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與會計主體生態(tài)經(jīng)濟管理相關的信息，并據(jù)此來協(xié)助會計主體確立基于生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)的決策、控制和業(yè)績評價等的一個信息系統(tǒng)。”
本文認為生態(tài)補償會計是生態(tài)會計信息系統(tǒng)的重要構成部分，是目前實踐中最亟需核算的部分，其從社會效益出發(fā)，采取合理的確認和計量方法，正確核算生態(tài)補償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。生態(tài)補償機制的建立為生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾峁┝嘶A和前提。國內與生態(tài)補償?shù)臅嫼怂忝芮邢嚓P的研究主要有：向增先對“煤礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境補償成本核算”[2]進行了探討；秦格對“生態(tài)環(huán)境補償?shù)臅嬁蚣軜嫿ā盵3]進行了研究；楊海平對“生態(tài)價值補償?shù)亩x及會計假設、公允價值計量方法和報告的形式[4]”等幾個方面進行了分析。
二、生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾轿?/h2>
會計核算體系是一個包括會計機構設置、會計核算方法以及會計核算流程的會計系統(tǒng)。對生態(tài)補償進行會計核算并不需要構建一個獨立的全新會計系統(tǒng)，目前更需要的是在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)中，采取合理的確認和計量方法，正確核算生態(tài)補償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。以浙江省為例，它在推進生態(tài)補償實踐方面一直走在全國前列，但生態(tài)補償?shù)臅嫼怂愎ぷ鲄s始終沒有跟上實踐的步伐。黨的十八屆五中全會上提出實行省以下環(huán)保機構監(jiān)測監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度，生態(tài)補償?shù)氖〖壗y(tǒng)籌體制已經(jīng)全面啟動，生態(tài)補償會計核算工作也提上了日程，盡快解決實踐中生態(tài)補償?shù)臅嫼怂銌栴}是當務之急。本文擬從以下幾個方面提出粗淺的看法。
(一)會計主體
會計基本假設是會計核算的前提，生態(tài)補償會計的基本假設包括會計主體、可持續(xù)發(fā)展、會計分期、多元計量[5]。其中可持續(xù)發(fā)展和會計分期假設與現(xiàn)行會計體系的規(guī)定基本一致，不再贅述，本文重點分析會計主體和多元計量假設。
會計主體界定了會計核算的空間范圍，任何會計體系沒有會計主體假設將使信息使用者無法理解會計信息的立場和意義，因而生態(tài)補償會計中依然要有會計主體觀念。從我國生態(tài)會計的研究文獻來看，關于會計主體存在兩種觀點：一是企業(yè)主體論，生態(tài)環(huán)境有關的會計核算由企業(yè)來進行，并承擔相應的會計責任和風險，那么企業(yè)為了回避風險和責任就會產生造假行為，影響會計信息的真實性；二是政府主體論，相關會計核算由政府部門完成，全部責任與風險由政府承擔，但一方面政府會計制度的特殊性會影響信息的相關性，另一方面利益相關企業(yè)也會表現(xiàn)出事不關己的態(tài)度。因此，生態(tài)補償會計的主體不應該是單一主體，而是至少包括政府和利益相關企業(yè)的多方主體的綜合會計體系。在目前多數(shù)的生態(tài)補償實踐中，政府是補償資金的支付者，即生態(tài)資產的購買者，并通過該項資產提供生態(tài)服務，對生態(tài)效益擁有產權，對生態(tài)補償過程中的各種行為進行規(guī)制，同時按“誰受益，誰補償”原則向相關企業(yè)收取稅費。某個企業(yè)如果是生態(tài)補償?shù)膶ο?，它就是生態(tài)效益的生產者，也將是生態(tài)成本的支付者和生態(tài)效益外部性的提供者；某個企業(yè)如果是稅費和補償費用的繳納者，可以稱其為生態(tài)效益外部性承受企業(yè)，是市場化理論下生態(tài)補償?shù)闹饕Y金來源。當然某個企業(yè)可能會扮演雙重角色。這幾方主體在生態(tài)效益的生產、交換和補償過程中相互聯(lián)系、相互影響，構成一個完整的資金運動過程。
(二)會計確認
會計主體明確以后，其會計數(shù)據(jù)如何進入會計信息系統(tǒng)就是會計確認要解決的問題，即會計確認是要明確某一經(jīng)濟業(yè)務涉及哪個會計要素的問題。下面從企業(yè)主體和政府主體兩方面來分析。
對企業(yè)主體而言，生態(tài)補償會計的構成要素最好能夠設置生態(tài)資產、生態(tài)負債、生態(tài)權益和生態(tài)收入、生態(tài)成本、生態(tài)補償利潤6大會計要素來確認。但最具實務操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素即資產、負債、所有者權益，收入、費用、利潤的基礎上進行確認。
企業(yè)主體以盈利為目的經(jīng)營目標不會改變，因此政府會計才是追求生態(tài)價值最大化的最佳主體。2015年10月23日《政府會計準則——基本準則》發(fā)布，規(guī)定目前政府會計由預算會計和財務會計構成，財務會計實行權責發(fā)生制，這樣跟企業(yè)的核算基礎原則就統(tǒng)一了。新的政府會計準則構造了政府財務會計體系，政府財務會計5要素即資產、負債、凈資產、收入和費用的界定也為生態(tài)補償?shù)臅嫶_認提供了政策支持。
(三)會計科目設置
對企業(yè)主體而言，最具實務操作性的方法是在現(xiàn)有企業(yè)會計6要素基礎上進行確認。可以增設必要的一級科目或者在原有一級科目下增設生態(tài)補償相關二級科目。比如資產要素下，可在銀行存款一級科目下設二級科目“生態(tài)補償資金”反映宏觀生態(tài)補償資金的來源和應用，形成其他資產的可以分不同情況計入不同科目，形成固定資產的環(huán)境改造成本可按照固定資產準則確認，碳資產遵循交易性金融資產準則確認，公益林等按照生物資產準則計入公益性生物資產，并在這些科目下面設置二級科目“生態(tài)資產”，還可以按生態(tài)資產的功能設置三級乃至四級明細；可以在收入要素下增設“生態(tài)補償收入”科目專門用于核算會計主體實現(xiàn)的生態(tài)補償資金并按其資金來源設置二級明細，如“中央補償資金”“省補償資金”“市補償資金”等；相應的在費用要素下可新增“生態(tài)費用”和“環(huán)境稅金及附加”一級科目，生態(tài)費用可按排污費、安全環(huán)保費、資源補償費等征收項目設置二級明細，環(huán)境稅金及附加用于核算屬于環(huán)境稅費的資源稅、堤防費及可能新增的碳稅、生態(tài)稅等二級科目。
對政府主體而言，會計科目的設置可在財政部2017年10月發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》基礎上增設衡量生態(tài)補償?shù)目颇?，如資產要素中加入“生態(tài)資產”科目，在收入要素中增加 “生態(tài)收入”科目、在費用要素中增加“生態(tài)支出”科目等。2017年陸續(xù)發(fā)布的具體會計準則和指南，如存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施等，也為生態(tài)補償?shù)臅嫼怂闾峁┝酥С帧?/p>
(四)會計計量
會計計量是對會計確認的結果予以量化的過程，決定了已確認的會計事項以什么樣的金額進入會計信息系統(tǒng)。首先生態(tài)補償會計在計量方式上采用以貨幣計量為主的多元計量，因為生態(tài)資產的特殊性，有些情況下貨幣并不能完全準確地表達出實際會計信息，因此也可以借助技術計量或實物計量等方式。在采用貨幣計量時, 計量屬性也是多樣的。一直以來歷史成本都是基本計量屬性，但生態(tài)系統(tǒng)的復雜多樣性使得歷史成本計量在相關性方面有明顯缺陷，比如自然界的森林、植被多是自然生長且不斷發(fā)揮生態(tài)價值但其歷史成本非常少，造成賬面價值與實際價值不符。于是公允價值、可變現(xiàn)凈值等更為科學的計量方法被引入到生態(tài)資產、生態(tài)效益的計量中。目前“歷史成本+公允價值”計量屬性更為適合我國的實際情況。因為隨著我國生態(tài)價值市場比如碳交易市場等的逐漸完備，更容易取得公允價值的數(shù)據(jù)，即使生態(tài)價值不存在活躍的市場，通過市場價值法、替代費用法等合理的估價方法也能很好地衡量生態(tài)系統(tǒng)的公允價值。顯然生態(tài)補償?shù)挠嬃繂栴}不能只依賴會計人員，而是可以借助生態(tài)專家、技術專家或者中介機構的力量，甚至以后可以成立專門的生態(tài)環(huán)境評估中介機構。
(五)會計報告
2017年1月1日政府會計準則實施后，企業(yè)和政府會計報告的基礎得以統(tǒng)一，更方便政府和企業(yè)生態(tài)補償信息的披露及對照。目前關于生態(tài)補償會計信息的報告形式主要有兩種方式，一種是補充報告模式，就是在現(xiàn)行的會計要素下增設生態(tài)會計相關科目并增設對應報表項目，或者在報表附注中披露生態(tài)會計信息，這是目前用得比較多的模式，其優(yōu)點是方便，減輕了核算和披露的工作量，但缺點是信息披露不全面，也沒有突出生態(tài)補償會計信息的重要性；另一種模式是獨立報告模式，就是在現(xiàn)有的會計報告體系外再單獨編制生態(tài)補償會計報告，如編制專門的生態(tài)補償收入明細表、生態(tài)權益表等[6]。這種報告模式突出了生態(tài)補償?shù)闹匾?，使得相關信息更容易得到重視，但這種模式會加大披露工作量，提高會計信息成本，所有會計主體都采用獨立報告模式目前還做不到。因此，可以分情況處理，比如按項目分類，對部分簡單項目如生態(tài)收入、支出采用補充報告模式，對復雜的項目如生態(tài)資產和權益采用獨立報告模式詳細披露，提高信息的明晰性和相關性；或者按行業(yè)污染程度分類，重污染行業(yè)應采用獨立報告模式，其他行業(yè)采用補充報告方式。
三、結束語
隨著生態(tài)補償工作的逐步深入，需要規(guī)范生態(tài)補償?shù)臅嫼怂悖谶@個過程中，首先，政府要起到引導和監(jiān)督的作用，應進一步加大宣傳力度，鼓勵公眾參與到生態(tài)文明建設中來，要健全生態(tài)補償?shù)姆?、法?guī)，強化監(jiān)督，加大環(huán)境損害的懲罰和賠償力度，加強利益相關主體的主動性；其次，政府和企業(yè)聯(lián)合要有計劃地開展生態(tài)補償會計核算的試點工作，因為生態(tài)補償機制是一項長期復雜的工作，隨著生態(tài)補償主體的多元化和補償資金的多樣化，會計核算會更加復雜，試點工作可以幫我們發(fā)現(xiàn)問題、總結經(jīng)驗，進而全面鋪開；此外，還要加強生態(tài)補償相關科研工作和人才培養(yǎng)的力度，比如利用高校的科研平臺，開展注冊環(huán)境會計師的資格考試等?？傊S著生態(tài)補償?shù)目破战逃痛蟊娦麄?，企業(yè)和公眾的生態(tài)補償意識增強，生態(tài)補償工作逐步深入，建立、健全生態(tài)補償會計核算體系，可以實現(xiàn)經(jīng)濟與生態(tài)環(huán)境的和諧發(fā)展，有效地促進我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
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