王國林

現(xiàn)行的農(nóng)產(chǎn)品增值稅采用扣稅法和核定扣除（部分行業(yè)試點）兩種計稅辦法，鑒于兩種辦法在會計處理、稅金計算上有很大的差異，下面以一個加工企業(yè)為例，對此作一個比較。

一、外購農(nóng)產(chǎn)品的會計處理

［例1］某加工企業(yè)2017年7月份外購稻谷100萬公斤，取得增值稅專用發(fā)票注明價款200萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額22萬元，上述款項通過銀行支付。上月無留抵稅。

1.采用扣稅法的會計處理。按照規(guī)定，取得增值稅專用發(fā)票按照發(fā)票注明的稅金作為進項稅額。

購入的會計分錄（單位：萬元，下同）：

借：原材料——稻谷 200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 22

貸：銀行存款 222

2.采用核定扣除的會計處理。外購貨物的進項稅額記入成本，采購數(shù)量100萬公斤，金額222萬元，單價2.22元/公斤。

購入稻谷的會計分錄：

借：原材料——稻谷 222

貸：銀行存款 222

［例2］8月2日從海關進口稻谷50萬公斤，取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的價款100萬元，注明的增值稅11萬元，上述款項通過銀行支付；20日稽核比對相符。

1.采用扣稅法的會計處理。按照規(guī)定，取得海關進口增值稅專用繳款書按注明的稅金作為待抵扣進項稅額，稽核比對相符轉入進項稅額。

進口稻谷的會計分錄：

借：原材料——稻谷 100

應交稅費——待抵扣進項稅額11

貸：銀行存款 111

稽核比對相符后轉入進項稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 11

2.采用核定扣除的會計處理。進口的稻谷進項稅額直接記入成本，采購數(shù)量50萬公斤，金額111萬元，單價2.22元/公斤。

購入的會計分錄：

借：原材料——稻谷 111

貸：銀行存款 111

［例3］2017年9月份，從農(nóng)民手中收購木柴1000公斤，開具收購發(fā)票金額2000元；從農(nóng)業(yè)合作社購買自產(chǎn)的黃豆20公斤，取得其開具的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票100元。上述貨款均通過銀行支付。

1.采用扣稅法的會計處理及應納稅額的計算。按照規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按發(fā)票金額和11%的扣稅率計算進項稅額。

購入的會計分錄：

借：原材料——木柴 1780

——黃豆 89

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 231

貸：銀行存款 2100

2.采用核定扣除扣除的會計處理。按照規(guī)定收購木柴2000元，購買的黃豆100元按購買價入賬。

購入的會計分錄：

借：原材料——木柴 2000

——黃豆 100

貸：銀行存款 2100

［例4］2017年10月份有關經(jīng)營業(yè)務為：從小規(guī)模納稅人處購買碎米50萬公斤，取得的增值稅專用發(fā)票注明金額100萬元，發(fā)票注明的進項稅額3萬元，上述貨款通過銀行支付。

1.采用扣稅法的會計處理。按照規(guī)定，取得小規(guī)模納稅人開具的增值稅專用發(fā)票按照發(fā)票注明的金額和11%扣除率計算進項稅額，由于不是按照發(fā)票注明的稅金作為進項稅額，又因為是增值稅專用發(fā)票，所以需要先進行認證，再進行轉出處理，最后按發(fā)票金和11%的扣除率計算進項稅額。這樣做的好處：其一是防止假發(fā)票入賬；其二是防止出現(xiàn)沉淀票；其三是方便退貨。

先認證抵扣的會計分錄：

借：原材料——碎米 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3

貸：銀行存款 103

轉出進項稅額的會計分錄：

借：原材料——稻谷 3

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 3

計提進項稅額的會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11

貸：原材料——稻谷 11

2.采用核定扣除會計處理。外購碎米注明的稅金直接記入成本，數(shù)量50萬公斤，金額103萬元，單價2.06元/公斤。會計分錄為：

借：原材料——碎米 103

貸：銀行存款 103

二、外購的農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的會計處理

［例5］10月份將例1購買的稻谷全部銷售，銷售數(shù)量為95萬公斤，銷售額225萬元，核定扣除的損耗率為5%。

1.扣稅法的會計處理：銷售的會計分錄：

借：銀行存款 249.75

貸：主營業(yè)務收入 225

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 24.75

2.核定扣除的會計處理。

銷售的會計分錄與扣稅法相同，見上文。

結轉成本及核定進項稅額的會計分錄：

當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅的進項稅額＝當期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量￠（1-損耗率） 農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價 11 ￠（1+11%）=95￠（1-5%） 2.22 11 ￠（1+11%）=22（萬元）。

借：主營業(yè)務成本 200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 22

貸：原材料 222

小結：外購農(nóng)產(chǎn)品直接銷售，扣稅法與核定扣除的銷項稅額相同，比較它們的稅負就是比較進項稅額。當取得的是增值稅一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書時，扣稅法與核定扣除的稅負是一樣的；當取得的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、從小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票時，扣稅法比核定扣除的稅負低。原因就是扣稅法不需進行價稅分離，而核定扣除要進行價稅分離，如從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購買的農(nóng)產(chǎn)品100元，扣稅法可以計提進項稅額11元，而核定扣除扣除只有9.9元，核定扣除比扣稅法少抵扣10%的稅金。

三、外購農(nóng)產(chǎn)品進行初級加工的會計處理

所謂農(nóng)產(chǎn)品初加工就是加工后的產(chǎn)品仍然屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財稅字［1995］52號，以下簡稱52號）范圍的農(nóng)產(chǎn)品，其適用稅率為11%。

［例6］11月份將例2進口的50萬公斤稻谷加工成大米，用例4收購的黃豆榨油用于大米拋光，共銷售大米數(shù)量為31萬公斤，銷售額為200萬元。

1.扣稅法的會計處理。

銷售的會計分錄：

借：銀行存款 222

貸：主營業(yè)務收入 200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 22

2.核定扣除的會計處理。

銷售的會計分錄與扣稅法會計分錄相同，見上文。

結轉成本及核定進項稅額的會計處理：

按某省國稅局制定的稻谷加工大米的單耗數(shù)量為1.62進行計算。

當期稻谷耗用數(shù)量=當期大米銷售貨物數(shù)量 農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量=31 1.62=50（公斤）

當期允許抵扣增值稅進項稅額＝當期稻谷耗用數(shù)量 農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價 扣除率￠（1+扣除率）=50 2.22 11 ￠（1+11%）=11（萬元）。會計分錄為：

借：主營業(yè)務成本 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11

貸：庫存商品 111結轉黃豆成本及核定進項稅額的會計分錄：

將例4購買的黃豆榨油后用于大米拋光，因豆油不構成大米實體，為輔助材料，根據(jù)37號文件精神，因為大米的適用稅率為11%，黃豆的扣除率也為11%。

黃豆核定扣除的進項稅額=100 11 ￠（1+11%）=9.9（元）。會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 9.9

貸：主營業(yè)務成本 9.9

1月23日，湖北省神農(nóng)架林區(qū)國稅局辦稅服務廳召開座談會，研究如何務實履職盡責、強化服務意識、加強工作紀律、提高業(yè)務水平和提升服務質效。 （圖/文：神農(nóng)國）

小結：外購農(nóng)產(chǎn)品進行初加工，銷項稅額是一樣的，比較兩者的稅負就是比較進項稅額。當取得的是增值稅一般納稅人開具的發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書時，采用扣稅法或者核定扣除，稅負是一樣的；當取得的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、從小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票時，采用扣稅法比核定扣除的稅負低，原因就是扣稅法未進行價稅分離，而核定扣除則進行了價稅分離。

本例中收購100元的黃豆，扣稅法可以計提稅金11元，核定扣除法則只能扣除9.9元，兩者相差10%。

四、農(nóng)產(chǎn)品進行深加工的會計處理

所謂農(nóng)產(chǎn)品深加工就是加工后的產(chǎn)品不屬52號文件范圍的農(nóng)產(chǎn)品，其適用稅率為17%。

［例7］12月份將例4購買的碎米加工成麥芽糖，用例3收購的木柴作為熬糖燃料，共生產(chǎn)銷售麥芽糖5萬公斤，銷售額為200萬元。

1.扣稅法的會計處理。

銷售的會計分錄：

借：銀行存款 234

貸：主營業(yè)務收入 200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34

加計扣除的會計分錄：

用碎米加工麥芽糖，不屬52號文件范圍的農(nóng)產(chǎn)品，適用稅率為17%，根據(jù)《關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號，以下簡稱19號公告）規(guī)定，加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=當期生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額￠11 （簡并稅率前的扣除率-11%），領用碎米、木柴加計扣除的稅額=（110000+220）￠11 （13-11%）=20040（元）。會計分錄為：

借：生產(chǎn)成本 901740

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 20040

貸：原材料——碎米 920000

——木柴 1780

扣稅法的進項稅額合計=碎米的進項稅額+木柴的進項稅額+碎米、木柴的加計扣除進項稅額=110000+220+20040=130260（元）。

需要說明的是：盡管37號文件規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務的，應當分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進項稅額，但這樣的規(guī)定實際操作比較困難，好在19號公告對此進行修正，引入了“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額”概念，并且規(guī)定按領用農(nóng)產(chǎn)品進行計算，這就是說只要分清領用農(nóng)產(chǎn)品的用途就行了，如果不能分清用途則應放棄加計扣除。

2.核定扣除的會計處理。

銷售的會計分錄與扣稅法會計分錄相同，見上。

結轉成本及核定進項稅額的會計分錄：

假設麥芽糖的單耗數(shù)量為10，當期碎米耗用數(shù)量=當期麥芽糖銷售數(shù)量農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量=5 10=50萬公斤；當期允許抵扣增值稅進項稅額＝當期碎米耗用數(shù)量 農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價 扣除率￠（1+扣除率）=50 2.06 17 ￠（1+17%）=15（萬元）。會計分錄為：

借：主營業(yè)務成本 88

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 15

貸：庫存商品 103

結轉木柴及核定進項稅額的會計分錄：

將例3收購的木柴用于燃料，因不構成麥芽糖實體，而麥芽糖的適用稅率為17%，根據(jù)37號文件精神，木柴的扣除率為13%。

木柴核定扣除的進項稅額=2000 13 ￠（1+13%）=230（元）。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 230

貸：主營業(yè)務成本 230

核定扣除的稅金合計=150000+230=150230（元）。

外購農(nóng)產(chǎn)品進行深加工，雖說銷項稅額是一樣的，但扣稅法購買的農(nóng)產(chǎn)品只能按13%扣除率扣除，而核定扣除則按17%的扣除率扣除，兩者相關4個百分點，二者的差別顯而易見，本例相差數(shù)額為19970元（150230-130260）。

◇小伙子匆匆忙忙地追上一個姑娘。姑娘：“什么事？”小伙子：“姑娘，你是不是把傘落在公交車上了？”姑娘：“哎呀，壞了，我忘拿了！”小伙子：“那你現(xiàn)在快去追公交車吧，它還沒走遠?！?/p>

◇外面吆喝：“高價回收舊冰箱、舊空調、舊洗衣機……”老婆說：“咱家冰箱有點小，咱換個冰箱吧？”我說：“可以考慮”。然后，老婆就去找小販賣舊冰箱。不知咋的，老婆和小販吵架了。我問原因，小販說：“這個大姐說冰箱是1500買的，要賣給我1600”。老婆：“你不是高價回收嗎？我也沒有加多少?。　?/p>

◇今天我陪老婆去看病。醫(yī)生開好了藥，說這藥一天吃三次，一次吃一到兩粒。老婆問：那什么時候吃一粒什么時候吃兩粒呢？我白癡地說了句，餓了就吃兩粒，不餓吃一粒。

◇小時候感冒發(fā)燒，總是找一位老醫(yī)生診治，就能很快康復。期間也試過找其他醫(yī)生治療，療效就是不如老醫(yī)生那么迅速。記得老醫(yī)生退休前的最后一次治療，他語重心長地對我說：“小伙子，感冒發(fā)燒這種病，外科也能治好，以后你不用再來兒科治療了?！?/p>

◇媽媽帶兒子放孔明燈。兒子問：“媽媽，我們放在天上的孔明燈多少錢一個??？”媽媽回答說：“五十塊！”兒子：“啊，這也要五十塊啊，太貴了，還不如把錢給我呢！”媽媽：“給你？你倒是給我上天啊！”