王國(guó)林

現(xiàn)行的農(nóng)產(chǎn)品增值稅采用扣稅法和核定扣除（部分行業(yè)試點(diǎn)）兩種計(jì)稅辦法，鑒于兩種辦法在會(huì)計(jì)處理、稅金計(jì)算上有很大的差異，下面以一個(gè)加工企業(yè)為例，對(duì)此作一個(gè)比較。

一、外購農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

［例1］某加工企業(yè)2017年7月份外購稻谷100萬公斤，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元，上述款項(xiàng)通過銀行支付。上月無留抵稅。

1.采用扣稅法的會(huì)計(jì)處理。按照規(guī)定，取得增值稅專用發(fā)票按照發(fā)票注明的稅金作為進(jìn)項(xiàng)稅額。

購入的會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元，下同）：

借：原材料——稻谷 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 22

貸：銀行存款 222

2.采用核定扣除的會(huì)計(jì)處理。外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額記入成本，采購數(shù)量100萬公斤，金額222萬元，單價(jià)2.22元/公斤。

購入稻谷的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——稻谷 222

貸：銀行存款 222

［例2］8月2日從海關(guān)進(jìn)口稻谷50萬公斤，取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的價(jià)款100萬元，注明的增值稅11萬元，上述款項(xiàng)通過銀行支付；20日稽核比對(duì)相符。

1.采用扣稅法的會(huì)計(jì)處理。按照規(guī)定，取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書按注明的稅金作為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稽核比對(duì)相符轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額。

進(jìn)口稻谷的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——稻谷 100

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額11

貸：銀行存款 111

稽核比對(duì)相符后轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 11

2.采用核定扣除的會(huì)計(jì)處理。進(jìn)口的稻谷進(jìn)項(xiàng)稅額直接記入成本，采購數(shù)量50萬公斤，金額111萬元，單價(jià)2.22元/公斤。

購入的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——稻谷 111

貸：銀行存款 111

［例3］2017年9月份，從農(nóng)民手中收購木柴1000公斤，開具收購發(fā)票金額2000元；從農(nóng)業(yè)合作社購買自產(chǎn)的黃豆20公斤，取得其開具的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票100元。上述貨款均通過銀行支付。

1.采用扣稅法的會(huì)計(jì)處理及應(yīng)納稅額的計(jì)算。按照規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按發(fā)票金額和11%的扣稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

購入的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——木柴 1780

——黃豆 89

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 231

貸：銀行存款 2100

2.采用核定扣除扣除的會(huì)計(jì)處理。按照規(guī)定收購木柴2000元，購買的黃豆100元按購買價(jià)入賬。

購入的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——木柴 2000

——黃豆 100

貸：銀行存款 2100

［例4］2017年10月份有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為：從小規(guī)模納稅人處購買碎米50萬公斤，取得的增值稅專用發(fā)票注明金額100萬元，發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額3萬元，上述貨款通過銀行支付。

1.采用扣稅法的會(huì)計(jì)處理。按照規(guī)定，取得小規(guī)模納稅人開具的增值稅專用發(fā)票按照發(fā)票注明的金額和11%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，由于不是按照發(fā)票注明的稅金作為進(jìn)項(xiàng)稅額，又因?yàn)槭窃鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，所以需要先進(jìn)行認(rèn)證，再進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，最后按發(fā)票金和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣做的好處：其一是防止假發(fā)票入賬；其二是防止出現(xiàn)沉淀票；其三是方便退貨。

先認(rèn)證抵扣的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——碎米 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3

貸：銀行存款 103

轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——稻谷 3

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 3

計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11

貸：原材料——稻谷 11

2.采用核定扣除會(huì)計(jì)處理。外購碎米注明的稅金直接記入成本，數(shù)量50萬公斤，金額103萬元，單價(jià)2.06元/公斤。會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料——碎米 103

貸：銀行存款 103

二、外購的農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的會(huì)計(jì)處理

［例5］10月份將例1購買的稻谷全部銷售，銷售數(shù)量為95萬公斤，銷售額225萬元，核定扣除的損耗率為5%。

1.扣稅法的會(huì)計(jì)處理：銷售的會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 249.75

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 225

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 24.75

2.核定扣除的會(huì)計(jì)處理。

銷售的會(huì)計(jì)分錄與扣稅法相同，見上文。

結(jié)轉(zhuǎn)成本及核定進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄：

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量￠（1-損耗率） 農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià) 11 ￠（1+11%）=95￠（1-5%） 2.22 11 ￠（1+11%）=22（萬元）。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 22

貸：原材料 222

小結(jié)：外購農(nóng)產(chǎn)品直接銷售，扣稅法與核定扣除的銷項(xiàng)稅額相同，比較它們的稅負(fù)就是比較進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)取得的是增值稅一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書時(shí)，扣稅法與核定扣除的稅負(fù)是一樣的；當(dāng)取得的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、從小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票時(shí)，扣稅法比核定扣除的稅負(fù)低。原因就是扣稅法不需進(jìn)行價(jià)稅分離，而核定扣除要進(jìn)行價(jià)稅分離，如從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購買的農(nóng)產(chǎn)品100元，扣稅法可以計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額11元，而核定扣除扣除只有9.9元，核定扣除比扣稅法少抵扣10%的稅金。

三、外購農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行初級(jí)加工的會(huì)計(jì)處理

所謂農(nóng)產(chǎn)品初加工就是加工后的產(chǎn)品仍然屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財(cái)稅字［1995］52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱52號(hào)）范圍的農(nóng)產(chǎn)品，其適用稅率為11%。

［例6］11月份將例2進(jìn)口的50萬公斤稻谷加工成大米，用例4收購的黃豆榨油用于大米拋光，共銷售大米數(shù)量為31萬公斤，銷售額為200萬元。

1.扣稅法的會(huì)計(jì)處理。

銷售的會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 222

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 22

2.核定扣除的會(huì)計(jì)處理。

銷售的會(huì)計(jì)分錄與扣稅法會(huì)計(jì)分錄相同，見上文。

結(jié)轉(zhuǎn)成本及核定進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理：

按某省國(guó)稅局制定的稻谷加工大米的單耗數(shù)量為1.62進(jìn)行計(jì)算。

當(dāng)期稻谷耗用數(shù)量=當(dāng)期大米銷售貨物數(shù)量 農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量=31 1.62=50（公斤）

當(dāng)期允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期稻谷耗用數(shù)量 農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià) 扣除率￠（1+扣除率）=50 2.22 11 ￠（1+11%）=11（萬元）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11

貸：庫存商品 111結(jié)轉(zhuǎn)黃豆成本及核定進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄：

將例4購買的黃豆榨油后用于大米拋光，因豆油不構(gòu)成大米實(shí)體，為輔助材料，根據(jù)37號(hào)文件精神，因?yàn)榇竺椎倪m用稅率為11%，黃豆的扣除率也為11%。

黃豆核定扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額=100 11 ￠（1+11%）=9.9（元）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 9.9

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9.9

1月23日，湖北省神農(nóng)架林區(qū)國(guó)稅局辦稅服務(wù)廳召開座談會(huì)，研究如何務(wù)實(shí)履職盡責(zé)、強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)、加強(qiáng)工作紀(jì)律、提高業(yè)務(wù)水平和提升服務(wù)質(zhì)效。 （圖/文：神農(nóng)國(guó)）

小結(jié)：外購農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行初加工，銷項(xiàng)稅額是一樣的，比較兩者的稅負(fù)就是比較進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)取得的是增值稅一般納稅人開具的發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書時(shí)，采用扣稅法或者核定扣除，稅負(fù)是一樣的；當(dāng)取得的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、從小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票時(shí)，采用扣稅法比核定扣除的稅負(fù)低，原因就是扣稅法未進(jìn)行價(jià)稅分離，而核定扣除則進(jìn)行了價(jià)稅分離。

本例中收購100元的黃豆，扣稅法可以計(jì)提稅金11元，核定扣除法則只能扣除9.9元，兩者相差10%。

四、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行深加工的會(huì)計(jì)處理

所謂農(nóng)產(chǎn)品深加工就是加工后的產(chǎn)品不屬52號(hào)文件范圍的農(nóng)產(chǎn)品，其適用稅率為17%。

［例7］12月份將例4購買的碎米加工成麥芽糖，用例3收購的木柴作為熬糖燃料，共生產(chǎn)銷售麥芽糖5萬公斤，銷售額為200萬元。

1.扣稅法的會(huì)計(jì)處理。

銷售的會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 234

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34

加計(jì)扣除的會(huì)計(jì)分錄：

用碎米加工麥芽糖，不屬52號(hào)文件范圍的農(nóng)產(chǎn)品，適用稅率為17%，根據(jù)《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第19號(hào)，以下簡(jiǎn)稱19號(hào)公告）規(guī)定，加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額￠11 （簡(jiǎn)并稅率前的扣除率-11%），領(lǐng)用碎米、木柴加計(jì)扣除的稅額=（110000+220）￠11 （13-11%）=20040（元）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：生產(chǎn)成本 901740

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20040

貸：原材料——碎米 920000

——木柴 1780

扣稅法的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)=碎米的進(jìn)項(xiàng)稅額+木柴的進(jìn)項(xiàng)稅額+碎米、木柴的加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額=110000+220+20040=130260（元）。

需要說明的是：盡管37號(hào)文件規(guī)定，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，但這樣的規(guī)定實(shí)際操作比較困難，好在19號(hào)公告對(duì)此進(jìn)行修正，引入了“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”概念，并且規(guī)定按領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)算，這就是說只要分清領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的用途就行了，如果不能分清用途則應(yīng)放棄加計(jì)扣除。

2.核定扣除的會(huì)計(jì)處理。

銷售的會(huì)計(jì)分錄與扣稅法會(huì)計(jì)分錄相同，見上。

結(jié)轉(zhuǎn)成本及核定進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄：

假設(shè)麥芽糖的單耗數(shù)量為10，當(dāng)期碎米耗用數(shù)量=當(dāng)期麥芽糖銷售數(shù)量農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量=5 10=50萬公斤；當(dāng)期允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期碎米耗用數(shù)量 農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià) 扣除率￠（1+扣除率）=50 2.06 17 ￠（1+17%）=15（萬元）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 88

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 15

貸：庫存商品 103

結(jié)轉(zhuǎn)木柴及核定進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄：

將例3收購的木柴用于燃料，因不構(gòu)成麥芽糖實(shí)體，而麥芽糖的適用稅率為17%，根據(jù)37號(hào)文件精神，木柴的扣除率為13%。

木柴核定扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額=2000 13 ￠（1+13%）=230（元）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 230

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 230

核定扣除的稅金合計(jì)=150000+230=150230（元）。

外購農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行深加工，雖說銷項(xiàng)稅額是一樣的，但扣稅法購買的農(nóng)產(chǎn)品只能按13%扣除率扣除，而核定扣除則按17%的扣除率扣除，兩者相關(guān)4個(gè)百分點(diǎn)，二者的差別顯而易見，本例相差數(shù)額為19970元（150230-130260）。

◇小伙子匆匆忙忙地追上一個(gè)姑娘。姑娘：“什么事？”小伙子：“姑娘，你是不是把傘落在公交車上了？”姑娘：“哎呀，壞了，我忘拿了！”小伙子：“那你現(xiàn)在快去追公交車吧，它還沒走遠(yuǎn)?！?/p>

◇外面吆喝：“高價(jià)回收舊冰箱、舊空調(diào)、舊洗衣機(jī)……”老婆說：“咱家冰箱有點(diǎn)小，咱換個(gè)冰箱吧？”我說：“可以考慮”。然后，老婆就去找小販賣舊冰箱。不知咋的，老婆和小販吵架了。我問原因，小販說：“這個(gè)大姐說冰箱是1500買的，要賣給我1600”。老婆：“你不是高價(jià)回收嗎？我也沒有加多少??！”

◇今天我陪老婆去看病。醫(yī)生開好了藥，說這藥一天吃三次，一次吃一到兩粒。老婆問：那什么時(shí)候吃一粒什么時(shí)候吃兩粒呢？我白癡地說了句，餓了就吃兩粒，不餓吃一粒。

◇小時(shí)候感冒發(fā)燒，總是找一位老醫(yī)生診治，就能很快康復(fù)。期間也試過找其他醫(yī)生治療，療效就是不如老醫(yī)生那么迅速。記得老醫(yī)生退休前的最后一次治療，他語重心長(zhǎng)地對(duì)我說：“小伙子，感冒發(fā)燒這種病，外科也能治好，以后你不用再來兒科治療了?！?/p>

◇媽媽帶兒子放孔明燈。兒子問：“媽媽，我們放在天上的孔明燈多少錢一個(gè)??？”媽媽回答說：“五十塊！”兒子：“啊，這也要五十塊啊，太貴了，還不如把錢給我呢！”媽媽：“給你？你倒是給我上天啊！”