邢國平

按照《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2016］36號附件2）第一條第（七）款以及其他相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定精神，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程提供建筑服務(wù)，可以選擇按簡易計稅方法，依3%的征收率計算繳納增值稅。其中以“清包工”方式提供建筑服務(wù)，是指施工單位不采購建筑工程所需要的材料或只采購輔助材料，結(jié)算時只收取服務(wù)費（包括人工費、管理費、其他費用和負責(zé)采購的輔助材料，下同）的建筑服務(wù)；“甲供工程”是指全部或部分材料（包括設(shè)備、材料、動力，下同）由建設(shè)單位自行采購的建筑工程，結(jié)算時收取的服務(wù)費，包括施工單位采購并用于該項工程的材料價款；“簡易計稅方法”是指對所從事的“清包工”或“甲供工程”收取的服務(wù)費，依3%的征收率計算繳納增值稅。但有的建設(shè)單位要求施工單位把全部由施工單位采購材料的建筑服務(wù)工程，分解為所謂的“清包工”或“甲供工程”，將材料與服務(wù)費分別開具發(fā)票，材料開具17%的增值稅專用發(fā)票，服務(wù)費開具3%的增值稅普通發(fā)票，一來所購材料可以按17%抵扣稅款，降低稅負，二來可以監(jiān)督施工企業(yè)的材料成本。此外，還有的建設(shè)單位套用稅法對“銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)”這一混合銷售行為，“可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”這一特別規(guī)定，要求施工單位把建筑工程“料”、“費”分開開具發(fā)票，以達到“合理”避稅的目的，殊不知，這些要求都是不符合稅收政策規(guī)定的。

一、曲解了“清包工”和“甲供工程”稅收政策

在財稅［2016］36號附件2第一條第（七）款的規(guī)定中，不論是“清包工”還是“甲供工程”，都提到了“采購”一詞，商務(wù)印書館《現(xiàn)代漢語詞典》（第五版）將其解釋為“選擇購買”，例句為“采購建筑材料”等。因此，“清包工”和“甲供工程”不是施工單位把“料”與“費”分別開具發(fā)票，而是在主要材料（清包工）或者全部、部分材料（甲供工程）由建設(shè)單位直接購買、直接支付價款和相關(guān)稅費、材料運到后，交施工單位使用或直接運抵施工單位使用、發(fā)票也由材料供應(yīng)方直接開給建設(shè)單位的情況下，施工單位才能按3%就收取的純服務(wù)費開具發(fā)票，而且也只能就服務(wù)費向建設(shè)單位開具發(fā)票。因此，確定建筑工程是否為“清包工”或“甲供工程”，主要看是否具備以下兩個條件：

1.材料核算在建設(shè)單位?！扒灏ぁ钡娜坎牧匣蛑饕牧显诮ㄔO(shè)單位核算；“甲供工程”全部材料或部分材料在建設(shè)單位核算，且發(fā)票都是材料供應(yīng)方而不是施工單位開具的。

2.是否在主管稅務(wù)機關(guān)備案。按照現(xiàn)行稅收管理要求，符合條件的“清包工”和“甲供工程”，如果選擇按簡易辦法計稅，不但要有符合稅法規(guī)定的合同，還需要在《金稅三期稅收管理系統(tǒng)》中備案，否則，不能享受“清包工”和“甲供工程”選擇按簡易辦法計稅的政策。

二、提供建筑服務(wù)不能套用銷售電梯同時提供安裝服務(wù)的稅收政策

1.電梯是商品，是貨物。依照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第四十條和《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2016］36號附件2）第二條第（三）款規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售；從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。銷售電梯，一般在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或商業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)，理應(yīng)就銷售價格與提供的安裝服務(wù)一并征收增值稅，但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第四條規(guī)定，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅，即：電梯按17%納稅，提供的安裝服務(wù)按簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅，但對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%繳納增值稅。這是營改增后稅法對銷售電梯作出的特別規(guī)定，銷售其他貨物不能效仿。

2.提供建筑服務(wù)表現(xiàn)為工程項目（如工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)以及其他建筑服務(wù)中的鉆井打井、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、除航道外的疏浚、建筑物平移、搭腳手架等）或工程產(chǎn)品（如其他建筑服務(wù)中的爆破、礦山穿孔、表面附著物剝離等），歷來是一個獨立的稅目，營改增前是建筑業(yè)，稅率3%，營改增后為建筑服務(wù)，稅率11%，如果象銷售電梯那樣也將其分解為銷售貨物與提供服務(wù)，它則屬于除從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位以及個體工商戶的混合銷售行為的，亦按照銷售服務(wù)11%的稅率計算繳納增值稅。

三、“料”、“費”分開開具發(fā)票，不符合發(fā)票管理規(guī)定

《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定，取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第16號）第二條規(guī)定，銷售方開具增值稅發(fā)票時，發(fā)票內(nèi)容應(yīng)按照實際銷售情況如實開具，不得根據(jù)購買方要求填開與實際交易不符的內(nèi)容?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票使用規(guī)定》第十一條規(guī)定，開具專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)項目齊全，與實際交易相符。

建筑服務(wù)業(yè)是一個不可分割的工程項目和計稅項目，《發(fā)票管理辦法》、國家稅務(wù)總局公告2017年第16號和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等文件，對開票方和受票方都做出了不允許開具和取得與實際交易內(nèi)容不符的發(fā)票，開票人和受票人應(yīng)當(dāng)共同遵守。

四、“料”“費”分開開具發(fā)票，雙方均面臨補稅與罰款

將建筑服務(wù)的“料”、“費”分開開具發(fā)票，屬開具和取得與實際交易內(nèi)容不符的發(fā)票，《發(fā)票管理辦法》第二十二條將其界定為虛開發(fā)票，對虛開發(fā)票，依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條、第三十七條、第四十一條、《增值稅暫行條例》第九條、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第二十六條以及企業(yè)所得稅等其他相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，取得虛開的發(fā)票不得作為財務(wù)報銷憑證、進項稅額不得從銷項稅額中抵扣、支出不得在所得稅前扣除；開具和取得虛開發(fā)票造成未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得，追繳未繳、少繳或者騙取的稅款；虛開金額在1萬元以下的，處以5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，處以5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

此外，對于爆破工程，主要材料是炸藥，沒有經(jīng)營資質(zhì)的施工企業(yè)，不能對外開具銷售炸藥的發(fā)票。

總之，納稅人提供建筑服務(wù)，必須按所墊付的材料和所提供的服務(wù)，全額開具建筑服務(wù)發(fā)票，不得“料”與“費”分別開具，只有在“清包工”和“甲供工程”的情況下，建設(shè)單位自行購買材料并直接支付價款，才能索取材料發(fā)票，而且只能向材料供應(yīng)方索要材料發(fā)票。

為保證環(huán)保稅征收工作的順利開展，1月17日，湖北省黃石市地稅局磁湖分局稅務(wù)人員深入轄區(qū)內(nèi)華新水泥黃石公司開展環(huán)保稅摸底調(diào)研，全面了解企業(yè)基本情況，虛心向企業(yè)征詢意見和建議。（圖/文：黃石地）