◆安 錦 ◆徐 躍

內(nèi)容提要：房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)本質(zhì)上不屬于土地增值稅的課稅范圍。但在實踐中，為防止部分市場主體惡意避稅，打擊土地投機行為，國家稅務(wù)總局和部分地方稅務(wù)機關(guān)在個案中認為，一定條件下的房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為屬于土地增值稅的課稅范圍。從稅收法定、實質(zhì)課稅及稅收中性的原則來分析，上述課稅行為有可能是對土地增值稅課稅范圍的一種擴大解釋，是對實質(zhì)課稅原則的過度解讀，有可能扭曲正常的市場機制，應(yīng)在政策設(shè)計與稅收征收中予以調(diào)整。

近年來，隨著房地產(chǎn)行業(yè)競爭的白熱化，并購已成為房地產(chǎn)企業(yè)增強自身實力的重要手段，而股權(quán)收購因涉及的稅收成本較優(yōu)，是房地產(chǎn)企業(yè)熱衷的并購模式。理論上講，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不論是部分轉(zhuǎn)讓抑或是100%轉(zhuǎn)讓，均不應(yīng)將其認定為土地增值稅的課稅范圍。但稅務(wù)部門的一系列相關(guān)文件在個案中將轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為認定為應(yīng)繳納土地增值稅。這一系列相關(guān)文件包括《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕387號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕415號）等（在下文中，將這些文件統(tǒng)稱為“稅務(wù)部門的一些相關(guān)文件”）。這些文件出臺的初衷是防止一些房地產(chǎn)企業(yè)及個人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行惡意避稅之實，但這一課稅行為在稅收實踐中引發(fā)了爭議。十九大報告強調(diào)，要深化稅收制度改革，健全地方稅體系。土地增值稅屬于地方稅體系，稅務(wù)機關(guān)在對房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為課稅時，不應(yīng)單純關(guān)注地方稅收利益，而應(yīng)堅持稅收法定、實質(zhì)課稅及稅收中性的原則，維持良好的市場環(huán)境。

一、房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅之稅收法定原則評析

（一）稅收法定原則釋義

稅收法定原則，即強調(diào)稅收法定主義所折射出的課稅要義或核心，是指在稅務(wù)實踐中處理課稅矛盾或沖突時應(yīng)遵循稅收種類法定、稅收要素法定、稅收程序法定。稅收法定原則的核心要旨強調(diào)對征稅權(quán)的規(guī)范和控制，①劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，《政法論壇》，2015年第5期?？梢岳斫鉃檎n稅權(quán)正當化的制度基礎(chǔ)。稅收法定在價值評判上主要表現(xiàn)為一種形式意義上的法治，①劉劍文，耿 穎：《稅收法定原則的核心價值與定位探究》，《鄭州大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)》,2016年第1期。其注重對稅收規(guī)范性文件進行形式評價，即依據(jù)稅收法定要義對某部規(guī)范性文件設(shè)定課稅義務(wù)在課稅要素及課稅程序等層面進行客觀性地價值認定。在形式評價時，各項標準的界定皆應(yīng)以憲法文本或依憲法制定的法律文件之規(guī)定為基礎(chǔ)，杜絕摻雜或滲透任何個人的價值取向。因稅收規(guī)范性文件②本文所述之“稅收規(guī)范性文件”僅指全國人大及常委會制定的稅收法律或法律授權(quán)國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)。的客觀價值評價也必須通過具體的權(quán)力主體實施，為避免享有權(quán)力之人在課稅形式評價時攝入主觀因素，肆意濫用權(quán)力進行價值選擇，必須以法律約束權(quán)力，彌補法定評價的缺陷。

稅收規(guī)范性文件的實施通常會加重或減輕納稅人的稅收負擔，③劉桂清：《稅收調(diào)控中落實稅收法定原則的正當理由和法條授權(quán)立法路徑新探》，《稅務(wù)研究》，2015年第3期。實踐中有學(xué)者認為，涉及減免稅的行為因?qū){稅人有益，因此可以認同該稅收規(guī)范性文件的法律效力。對于“法無明文規(guī)定”之稅收行為，即使是授予利益的行為，因在價值選擇上其可能會違背或突破稅收法定的要求，導(dǎo)致該授益行為被矯正，從而使得納稅人的既得利益因缺乏稅法依據(jù)而被剝奪。因此，無論是加重抑或是減免納稅人稅收負擔的行為，在未經(jīng)納稅人自己或其代表同意時，都不能對納稅人的財產(chǎn)予以課稅，必須將納稅人對課稅的價值取向通過合法程序轉(zhuǎn)換為國家意志，即在為稅收的課征安裝了合法性的裝置后才可以對納稅人的財產(chǎn)權(quán)予以限制。④鄭 勇：《稅收法定主義與中國的實踐》載于劉劍文主編《財稅法論叢》(第1卷)，北京：法律出版社，2002年版。

（二）稅收法定原則下股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的認定

稅收法定要求課稅行為應(yīng)依據(jù)法律的規(guī)定為之。此處的“法律”應(yīng)作狹義解釋，即全國人大及其常委會制定的法律或是法律授權(quán)行政機關(guān)（國務(wù)院）制定的行政法規(guī)，除此之外的其他稅收規(guī)范性文件設(shè)定的課稅行為均不宜認定為符合稅收法定原則。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”）并取得收入的單位和個人為土地增值稅的課稅對象，其本質(zhì)在于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生主體更替。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并不直接導(dǎo)致房地產(chǎn)的權(quán)屬主體發(fā)生更替，其直接表現(xiàn)為權(quán)屬主體內(nèi)部的投資主體變更。由此，依據(jù)稅收法定的價值取向分析，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)不屬于土地增值稅的課稅范圍。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的課稅認定爭議主要存在于稅收征納實踐中，各法院在法律層面對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為性質(zhì)的認定觀點基本上是一致的，即認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為具有本質(zhì)區(qū)別，分屬于不同的法律制度，不屬于同一課稅行為，非土地增值稅的課稅對象。

表1 法院對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的性質(zhì)界定

稅務(wù)部門的一些相關(guān)文件在稅收法律未設(shè)定課稅行為的前提下，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為視為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，一定程度上突破了稅收法定原則，存在擴大解釋的嫌疑，缺少法律淵源支撐，其實質(zhì)是將稅收界定為政府職權(quán)范圍，并視為宏觀調(diào)控的經(jīng)濟事項，①劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，《政法論壇》，2015年第3期。屬于“行政主導(dǎo)式”的稅收管理模式，在落實稅收法定原則的背景下，稅務(wù)機關(guān)該類缺乏法律依據(jù)的課稅行為應(yīng)予以糾正。

二、房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅之實質(zhì)課稅原則評析

（一）實質(zhì)課稅原則釋義

實質(zhì)課稅原則，即強調(diào)實質(zhì)正義所折射出的經(jīng)濟形式，是稅收法定原則的補償和完善，其認為在稅收實踐中針對某項經(jīng)濟行為，若依據(jù)稅收法定原則無法評價或是“法無明文之規(guī)定”，則應(yīng)運用實質(zhì)高于形式理論，根據(jù)該行為的經(jīng)濟實質(zhì)判斷是否符合課稅要素，②張守文：《稅法原理》，北京：北京大學(xué)出版社,2009年版。以使課稅行為符合稅捐正義。實質(zhì)課稅的價值核心，簡要概之，即以稅法之實質(zhì)主義精神為基礎(chǔ)通過“實質(zhì)”解釋稅法事實，揭開稅法事實背后的面紗。實質(zhì)課稅應(yīng)符合憲法精神，其屬于實質(zhì)意義上的法治范疇，主張應(yīng)在合理的法律界限范圍內(nèi)評價某種經(jīng)濟行為的實質(zhì)情況，同時要求這種評價應(yīng)基于稅收規(guī)范性文件的應(yīng)有文義做出，不能盲目對其進行擴大解釋，即不能過度突破稅收法定原則要求，避免逾越稅收規(guī)范性文件的立法初衷。

實質(zhì)課稅作為稅收法定的“補充”應(yīng)是“有限補充”而非“無限延伸”。實質(zhì)課稅在價值評價上強調(diào)應(yīng)對濫用法律形式的經(jīng)濟行為進行實質(zhì)穿透，但并非要求對所有溢出或脫離了稅收規(guī)范性文件的“邊界性”或“中間性”行為③李 剛，王 晉：《實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用》，《時代法學(xué)》，2006年第4期。均以實質(zhì)正義價值標準進行評判。市場主體為實現(xiàn)合理商業(yè)目的而采取的經(jīng)濟行為或做出的交易安排，在符合現(xiàn)有稅收規(guī)范性文件體系下，不宜濫用實質(zhì)課稅原理進行價值評價。市場主體基于善意目的而為的經(jīng)濟行為，應(yīng)予以合理尊重，實質(zhì)課稅不宜亦不應(yīng)成為阻礙市場主體合理選擇法律形式的權(quán)利。稅務(wù)機關(guān)倘若任意運用實質(zhì)課稅原理對經(jīng)濟行為進行價值評價，那么，任何交易行為都可能被其界定為課稅行為，稅收法律關(guān)系也可能被任意認定，這極易破壞稅收規(guī)范性文件的穩(wěn)定性。

（二）實質(zhì)課稅原則下股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的認定

實質(zhì)課稅的原則從維護國家稅收利益角度看，其透過交易形式考察交易的經(jīng)濟實質(zhì)，符合稅收公平與正義的理念，對于打擊惡意避稅行為以及彌補稅法漏洞具有重要作用。但實質(zhì)課稅不應(yīng)被隨意使用，更不能突破稅法解釋的范疇。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的實質(zhì)是一種單純土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的實質(zhì)是一項綜合性的權(quán)利轉(zhuǎn)讓行為，兩者在性質(zhì)界定上具有本質(zhì)區(qū)別。

股權(quán)是股東根據(jù)其持有的股份數(shù)額所享有的相應(yīng)權(quán)益，是一項綜合性權(quán)利，根據(jù)《公司法》的規(guī)定，其包括表決權(quán)、選舉權(quán)、受益權(quán)、分配權(quán)、認股權(quán)、訴訟權(quán)、知情權(quán)等多項內(nèi)容。股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非簡單地表現(xiàn)為對土地使用權(quán)的支配，對于股權(quán)的受讓者，其對公司名下土地等資產(chǎn)的管理，乃系代表公司的正常經(jīng)營行為。同時，股權(quán)受讓者還將承受與股權(quán)相關(guān)的公司經(jīng)營及管理事宜，如公司的營銷策略、人事管理、投資安排、財務(wù)會計等制度的制定與執(zhí)行等。而土地使用權(quán)對于股東來講，只是公司的一項資產(chǎn)，其不隨著公司股東的變更而發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，并且其也無法代表某個公司的所有財產(chǎn)權(quán)益。公司作為民事主體所享有的民事權(quán)利能力與民事行為能力并不會因為公司某部分或全部股東的變化而受到影響。但作為公司資產(chǎn)的土地使用權(quán)一旦轉(zhuǎn)讓，其將對公司的財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響?？梢姡蓹?quán)轉(zhuǎn)讓行為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為實質(zhì)上是完全不同的兩項經(jīng)濟行為（見表2），其并非土地增值稅的課稅對象。

表2 股權(quán)與土地使用權(quán)的差異

表3 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)繳納土地增值稅的規(guī)定

稅務(wù)部門的一些相關(guān)文件（詳見表3）認為房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為體現(xiàn)的主要權(quán)益表現(xiàn)為土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，由此，在表面形式上看屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為應(yīng)認定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，理應(yīng)課征土地增值稅。該觀點突破了稅法解釋的范圍，使部分非稅法意圖通過稅務(wù)機關(guān)的主觀意志轉(zhuǎn)變?yōu)檎n稅對象，屬于不合理謀求稅源的行為，應(yīng)予以糾正。

三、房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅之稅收中性原則評析

（一）稅收中性原則釋義

稅收中性原則，即強調(diào)課稅的中立性，可以看作是對稅收法定及實質(zhì)課稅原則的一種約束。其主張課稅應(yīng)保障經(jīng)濟行為的自由，而不應(yīng)使課稅束縛經(jīng)濟自由，具體包括：一是課稅應(yīng)避免給市場主體造成額外負擔或損失，防止增加納稅成本；二是課稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟運行造成過度干預(yù)，防止破壞資源配置規(guī)律。①陳金池：《正確認識稅收中性原則》，《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》，2006年第5期。一項稅收制度的實施，即可能存在正向效應(yīng)，又可能存在負向效應(yīng)，但對于稅收中性理論而言，稅收制度對經(jīng)濟主體及市場的效應(yīng)影響最佳值應(yīng)為零。稅收中性的價值目標是課稅不應(yīng)引發(fā)額外的成本負擔，扭曲資源的優(yōu)化配置功能。課稅所體現(xiàn)的價值導(dǎo)向應(yīng)是保護市場主體的基本財產(chǎn)權(quán)利，保障市場主體對稅收規(guī)范性文件的信賴利益，而不應(yīng)具有“侵權(quán)性”，②李 剛，王 晉：《實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用》，《時代法學(xué)》，2006年第4期。即稅務(wù)機關(guān)不能因保證課稅利益而借機擴大稅源，侵犯納稅人權(quán)益。

稅收中性理論是以完全開放競爭的市場經(jīng)濟環(huán)境為基礎(chǔ)建立的，這是一種理想化的稅制環(huán)境。但現(xiàn)實中的市場具有一些天然缺陷，如經(jīng)濟負外部性、市場壟斷性、信息不對稱性等，需要稅務(wù)機關(guān)利用稅收調(diào)控政策予以矯正。因此，我們所主張的稅收中性是基于非完全競爭下的市場條件而言的，具有相對性。相對性的稅收中性理論，其價值取向強調(diào)“次優(yōu)性原則”，即在無法完全避免課稅對經(jīng)濟主體及市場造成的影響時，退而求其次，盡可能減少配置損失，以減少課稅對市場經(jīng)濟正常運行的干預(yù)。稅收中性的原則并不否認稅收調(diào)控，但強調(diào)稅收調(diào)控必須依法、規(guī)范、有序地進行，既不能創(chuàng)設(shè)稅收規(guī)范性文件之外的課稅對象，又不能濫用經(jīng)濟實質(zhì)目的創(chuàng)制課稅依據(jù)。

（二）稅收中性原則下股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的認定

作為“經(jīng)濟人”的市場主體，他們在考慮為或不為某項經(jīng)濟行為時，從收益最大化的角度出發(fā)，必然會涉及稅收問題。我們認為，按照稅收中性原則的要求，在現(xiàn)有的稅收規(guī)范性文件體系下，不宜通過除法律和行政法規(guī)之外的稅收文本設(shè)定課稅對象，增加納稅人的稅收成本；作為稅收規(guī)范性文件執(zhí)行者的稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)堅持不偏不倚的調(diào)控理念，避免過度干預(yù)正常的市場行為。

從維護國家稅收利益角度看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不會導(dǎo)致土地增值稅的流失。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為僅涉及股東變化，而土地使用權(quán)的權(quán)屬主體并不會因股東變更而發(fā)生更替，并且無論股東發(fā)生多少次變更，土地使用權(quán)權(quán)屬主體本應(yīng)負擔的土地增值稅也不會減少。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為中，土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)是以歷史成本為基礎(chǔ)確定的，包括取得土地時支付的土地成本加上相關(guān)的稅費等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并不會導(dǎo)致土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)發(fā)生變化，而在計稅基礎(chǔ)不變的情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為根本不會產(chǎn)生逃避土地增值稅征收的情形。從保障納稅人財產(chǎn)權(quán)益的角度看，股東通過直接受讓股權(quán)間接獲得對土地使用權(quán)的支配，但土地使用權(quán)的開發(fā)收益并不直接轉(zhuǎn)嫁于股東，該收益需按照稅法要求在公司層面繳納完畢土地增值稅等稅收后方可分配于股東。因此，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為課征土地增值稅屬于多重征稅行為，其實質(zhì)是在土地增值稅的課稅范圍外重新創(chuàng)設(shè)了一項課稅對象。

稅務(wù)部門的一些相關(guān)文件將股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為界定為土地增值稅的課稅對象，與稅收中性的原則存在一定沖突，客觀上增加了經(jīng)濟主體的交易成本，不利于房地產(chǎn)行業(yè)并購行為的市場化運轉(zhuǎn)。

四、結(jié)語

根據(jù)稅收法定、實質(zhì)課稅及稅收中性的原則要求，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)不屬于土地增值稅的課稅對象。應(yīng)該基于上述三原則對國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號等相關(guān)文件關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的界定進行更加符合法治化思維的審視。在深化稅收制度改革與健全地方稅體系的背景下，立法機構(gòu)應(yīng)對非稅收規(guī)范性文件進行規(guī)范或清理，執(zhí)法機構(gòu)應(yīng)合理行使自由裁量權(quán)，司法機構(gòu)應(yīng)依法治稅，從而確保市場主體在市場經(jīng)濟活動中能通過合法的交易行為實現(xiàn)稅收負擔最小化以及稅收收益的最大化，推動稅收治理實現(xiàn)法治化和現(xiàn)代化。